Прилагане разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) след 01.01.2013 г. по договор за предоставяне на концесия за услуга без договорена компенсация и определено концесионно възнаграждение

Прилагане разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) след 01.01.2013 г. по договор за предоставяне на концесия за услуга без договорена компенсация и определено концесионно възнаграждение

Прилагане разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) след 01.01.2013 г. по договор за предоставяне на концесия за услуга без договорена компенсация и определено концесионно възнаграждение
 
 
Мария Костова, данъчен консултант
 
 Създадено на 31.10. 2015 г.
 
 
Публикация от сп. „Данъци ТИТА“Абонирайте се сега и четете още множество публикации
 
 
Настоящият материал има за цел да представи спецификата и внесе яснота при прилагане разпоредбите на ЗДДС при концесионните договори за услуга, имайки предвид комплексния характер на концесионните правоотношения, както и обстоятелството, че по своята същност концесионите договори за услуга представляват дългосрочни договори с непрекъснато изпълнение.
 
В този материал не са засегнати концесионните договори за строителство и добив. Същите ще бъдат обект на отделна разработка.
 
Обхват, същност и видове концесионни договори според Закона за концесиите
 
Според Закона за концесиите, концесията е предоставянето на специално право на ползване и експлоатация върху обект и/или на услуга от обществен интерес, предоставено от концедент на капиталово търговско дружество - концесионер, срещу задължението на концесионера да изгради и да управлява и поддържа обекта на концесията или да управлява услугата на свой риск.
 
Според своя предмет концесиите са:
  1. концесия за строителство;
  2. концесия за услуга;
  3. концесия за добив.
Концесията за услуга има за предмет управлението на услуга от обществен интерес на риск на концесионера, като възнаграждението се състои в правото на концесионера да експлоатира услугата или от това право и компенсация от страна на концедента.
 
Правото на концесионера да експлоатира услугата от обществен интерес включва:
  • получаването на приходи от потребителите на услугите от обществен интерес или от трети лица, а
  • когато се извършват и други стопански дейности - и правото да получава приходи от тези дейности.
Управлението на услуга от обществен интерес включва:
  • поддържането в наличност на услугата и осигуряването на непрекъснатост и ниво на качество на предоставяните услуги в съответствие с клаузите на концесионния договор, а
  • когато услугата се извършва с обект - собственост на концедента - и управление и поддържане на обекта на концесията.
Концесията за услуга може да включва и извършването на частични строителни и монтажни работи, когато е налице необходимост от частично разширяване, частична реконструкция, частична рехабилитация или ремонт на обекта на концесията.
 
Поначало в договорите за концесия, извън горните условия (в зависимост от предмета на договора) би могло да бъдат договорени както компенсация, така и концесионна такса/възнаграждение.
 
Компенсацията при концесионни договори, в които има договорена такава, се извършва чрез заплащане от концедента на концесионера на част от разходите за изграждане, управление и поддържане на обекта на концесията или за управление на услугата от обществен интерес.
 
Договорената между страните компенсация при сключване на тези договори е важен елемент от гледна точка на ЗДДС, доколко тя (компенсацията) има отношение при определяне на данъчната основа по реда на чл. 27, ал. 4, т. 1 от ЗДДС.
 
За предоставеното право на експлоатация на обекта на концесията (когато той е свързан с концесионната услуга) може да бъде предвидено и задължение на концесионера да извършва към концедента концесионно плащане (концесионна такса). Размерът на концесионното плащане се определя във всеки един конкретен случай.
 
Данъчно третиране по смисъла на ЗДДС в сила от 01.01.2013 г.
 
До 31.12. 2010 г. предоставянето на концесии беше третирано като дейност извън обхвата на Закона за данък върху добавената стойност, тъй като според нормата на чл. 3, ал. 5 от ЗДДС държавата, държавните и местните органи се определяха като данъчно незадължени лица за всички извършвани от тях дейности или доставки в качеството им на държавни органи или органи на местната власт, извън изрично посочените в т. 1 на ал. 5.
 
С оглед Решение на Съда на ЕС (втори състав) от 25. 10. 2007 г. по дело С-174/06, в което е прието, че предоставянето на концесии по своята същност следва да се третира като отдаване под наем на недвижимо имущество, а от там и като независима икономическа дейност, от 01. 01. 2011 г., с изменението на чл. 3, ал. 5, т. 1, б. ”м” от ЗДДС (обн. ДВ, бр. 94 от 2010 г.) по силата на което за доставките по предоставянето на концесия - държавата, държавните и местните органи придобиха качеството на данъчно задължени лица, в следствие на което данъчното третиране на тези доставки се промени, а именно: - облагаеми доставки по чл. 12 от ЗДДС, с място на изпълнение на територията на страната.
 
Във връзка с тази промяна и поради специфичният предмет на концесионните договори, а именно „управление на услуга от обществен интерес на риск на концесионера, като възнаграждението се състои в:
  • правото на концесионера да експлоатира услугата или
  • от това право и компенсация от страна на концедента”, 
доставките по договорите за концесия на услуга попаднаха в разпоредбата на Глава Четиринадесета от ЗДДС:„ Специфични случаи на доставки” и по конкретно - чл. 130 от ЗДДС (Бартер): „доставка на стока или услуга, по която възнаграждението изцяло или частично е определено в стоки или услуги”.
 
В този случай се прие, че са налице две насрещни доставки, като всеки от доставчиците се смята за продавач на това, което дава, и за купувач на това, което получава. Съгласно чл. 130, ал. 2 и 3 от ЗДДС данъчното събитие за доставките възниква по общите правила на закона, като доставката с по-ранна дата на възникване на данъчно събитие се смята за авансово плащане (цялостно или частично) по втората доставка.
 
На основание чл. 26, ал. 7 от ЗДДС - „когато възнаграждението е определено изцяло или частично в стоки или услуги (плащането се извършва изцяло или частично в стоки или услуги), данъчната основана всяка от доставките е пазарната цена на предоставяната стока или услуга, изчислена на датата на която данъкът е станал изискуем“.
 
След влизане в сила на тази промяна (доставките по концесионните договори да се третират като облагаеми достваки) настъпиха доста затруднения от страна на данъчно задължените по ЗДДС лица, поради обстоятелството, че уредбата в закона бе твърде широка и създаваше предпоставки за различни тълкувания, както по отношение на момента на възникване на данъчното събитие, така и по отношение определяне на данъчната основа (пазарната цена на стоката или услугата).
 
В опит за преодоляване на неяснотите, считано от 01. 01. 2013 г. в ЗДДС бяха внесени допълнителни промени, касаещи конкретно концесиите и параметрите на облагането с ДДС на доставките по договори за концесия.
 
Част от новите промени бе и нововъведената ал. 4 на чл. 27 от ЗДДС, според която:
 
„При доставки по договори за концесия за строителство, за услуга или за добив, когато възнаграждението е определено изцяло или частично в стоки или услуги (плащането се извършва изцяло или частично в стоки или услуги), към датата на възникване на данъчното събитие:
  1. за доставката от концедента към концесионера данъчната основа е договореното възнаграждение, включително определеното в стоки или услуги, при спазване изискванията на чл. 26, ал. 2, 3, 4 и 5; възнаграждението, определено в стоки или услуги, е равно на размера на договорената инвестиция, без компенсацията, когато такава е дължима от концедента на концесионера съгласно договора за концесия;
  2. за доставката от концесионера към концедента данъчната основа е равна на данъчната основа при придобиването или на себестойността на предоставената стока, а в случаите, когато стоката е внесена - на данъчната основа при вноса є или на направените преки разходи, свързани с извършване на предоставената услуга, а ако не може да бъде определена по този ред, данъчната основа е пазарната цена на предоставената стока или услуга.“
Конкретно що се отнася до концесиите за услуга, т.е. за доставките по договор за концесия за услуга, законът определи стойността на насрещните доставки на страните за целите на облагане с ДДС като:
 
(i)                 направените преки разходи, свързани с извършване на предоставената услуга – за данъчна основа на доставката от концесионера и
 
(ii)               размера на договорената инвестиция – за данъчна основа на доставката от концедента.
 
Считам, че формулировката на чл. 27, ал. 4, т. 2 на ЗДДС „направените преки разходи, свързани с извършване на предоставената услуга“ е относително ясна.
 
Размерът на преките разходи би могъл да се установи на база счетоводната документация на концесионера, като разграничението между преки и непреки разходи зависи от счетоводната политика на концесионера и като цяло обхватът на понятието „преки разходи“ по смисъла на тази разпоредба от ЗДДС е определяем.
 
Макар и така формулирана, от разпоредбата на чл.27, ал. 4, т. 2 ясно личи разбирането на законодателя, че договорът за концесия, дори в случаите, когато не е предвидена концесионна такса/възнаграждение, е възмезден по своя характер.
 
Или най-общо казано при концесионните договори, в които няма уговорено възнаграждение, за цена на договора да се приемат договорените инвестиции, направени от концесионера, съответно доставките на стоки и/или услуги от страна на концесионера към концедента да се считат за плащане на договорната цена.
 
Терминът „договорена инвестиция“ не е дефиниран в ЗДДС и съответно неговото съдържание и обхват следва да бъде предмет на тълкуване за всеки един договор по отделно.
 
За разлика от специфична уредба за определянето на данъчната основа при концесионни договори, въведена с последните изменения на ЗДДС в сила от 01.01.2013г., що се отнася до момента, в който възниква данъчното събитие за облагаемите с ДДС доставки по договори за концесия, такава специфична уредба не бе въведена.
 
Анализирайки характера на концесионната дейност, считам че за доставките по договорите за концесия предмет на настоящата тема, следва да бъде приложена разпоредбата на ЗДДС, касаещи дългосрочни договори с непрекъснато изпълнение, по-конкретно чл. 25, ал. 4 и/или ал. 5 на ЗДДС.
 
По силата на чл. 25, ал. 4 от ЗДДС при доставка с периодично, поетапно или непрекъснато изпълнение, всеки период или етап, за който е уговорено плащане, се смята за отделна доставка и данъчното събитие за нея възниква на датата, на която плащането е станало дължимо, включително чрез доставка на стока или услуга, а при доставки с непрекъснато изпълнение с продължителност за период, по- дълъг от една година, данъчното събитие настъпва в края на всяка календарана година – чл. 25, ал. 5 от ЗДДС.
 
В началото на настоящият материал бе отбелязано, че концесията за услуга може да включва иизвършването на частични строителни и монтажни работи, когато е налице необходимост от частично разширяване, частична реконструкция, частична рехабилитация или ремонт на обекта на концесията, посредством който се предоставя услугата.
 
В тази връзка и в предвид промените в ЗДДС в сила от 01.01.2013 г. следва да бъде направено разграничение между:
  1. извършен ремонт на обект на концесията и
  2. извършено подобрение на същия.
Относно извършените ремонти на обекта на концесията, които не попадат в контекста на определението за подобрения по ЗДДС, концесионерът:
  • упражнява правото си на данъчен кредит, при спазване на общите условия за това,
  • отчита ги като текущи разходи и
  • не начислява ДДС при прекратяването на договора.
Считано от 01. 01. 2013 г. с отмяната на чл. 9, ал. 4, т. 3 от ЗДДС, е изяснен статутът на доставката от концесионера към концедента за извършване на услуга за подобрение на предоставен за ползване актив, когато това е условие и/или задължение по договора – облагаема доставка по чл. 12 от закона.
 
По начало, за да се определи датата на възникване на данъчното събитие на извършените от концесионера доставки на строително-монтажни работи, следва да се има предвид, че съгласно § 1, т. 32 от ДР на ЗДДС, “подобрение” е дейността по извършването на последващи разходи, свързани с отделен актив, които водят до икономическа изгода над тази от първоначално оценената стандартна ефективност на този актив. От 01.01.2013 г. създаването на нов актив от ползвател на предоставен за ползване актив е приравнено на подобрение.
 
По принцип услугата по подобрение на чужд имот (какъвто всъщност се явява обектът на концесия), извършена от концесионер към концедент, може да има различно данъчно третиране по ЗДДС в зависимост от това, дали следва да се разглежда като насрещна престация по предоставеното право на ползване от страна на концедента.
 
За тази преценка е релевантно обстоятелството дали извършването на тази доставка/подобрение е:
  1. условие по концесионния договор (например определен размер на инвестиции от страна на концесионера),
  2. дали оказва влияние на договореното между страните възнаграждение, дължимо от концесионера (концесионна такса) и
  3. дали е предвидена възмездност/компенсация от концедента към концесионера за извършеното подобрение извън предоставеното от концедента право на ползване на обекта на концесията.
При някой концесионни договори, не се предвижда като задължение или условие за предоставянето на особеното право на ползване (обекта на концесия) да бъдат извършени инвестиции от страна на концесионера, в т. ч. и в нови публични активи. Допуска се извършването на подобрения от страна на дружеството - концесионер, които се извършват безвъзмездно и стават собственост на концедента по силата на сключеният концесионен договор или по реда на друг закон т.е тези подобрения не са в пряка зависимост с ползването на обекта на концесия, както и липсва взаимна престация между дружеството –концесионер и концедента по повод същите. Изграждането на нови публични активи/подобрения биха могли да бъдат извършени/изградени за сметка на концесионера и на негов риск. В този случаи извършенотоподобрение/изграждане на актив има характер на безвъзмездно извършена услуга, което по смисъла на чл. 9, ал. 3, т. 3 от ЗДДС е приравнена на възмездна доставка на услуга.
 
В тази връзка и на основание чл. 25, ал. 3, т. 6 от ЗДДС датата на възникване на данъчното събитие е датата на фактическото връщане на актива с подобрението от държател/ползвател при преустановяване ползването на актива, когато подобрението не е предвидено като условие и/или задължение по концесионния договор.
 
Съгласно чл. 27, ал. 2 от ЗДДС данъчната основа на доставката на услугата по подобрението е:
  • сумата от направените преки разходи за извършването мунамалена с разходи за изхабяванепредвид обичайния икономически живот на подобрението, а
  • ако не може да се установи сумата на преките разходи, данъчната основа е пазарната цена.
Предвид изложеното по-горе за безвъзмездния характер на доставката по извършеното подобрение от страна на концесионера, същата не оказва влияние на данъчната основа на доставката на концедента, която в случая не се осъществява при условията на бартер и за която чл. 27, ал. 4 от ЗДДС в случая е неприложим.
 
В случаи, когато в концесионен договор за услуга – подобрението и/или изграждането на нов актив е уговорено като условие по същия (например определен размер на инвестиции от страна на концесионера), то следва да бъде приложена специалната разпоредба на чл. 27, ал. 4 от ЗДДС, тъй като срещу предоставянето от концедента на концесионера на правото на ползване на активи – публична собственост и разрешението за предоставяне на услуга е предвидено задължение на концесионера за извършване на инвестициисъгласно договора, и част от тези инвестиции е и изграждането на нови публични активи и /или подобренияна съществуващи.
 
В този случай в данъчната основа на доставката от концедента към концесионера се включват и всички капиталовите разходи във връзка с подобрението/ изграждането на нов актив.
 
Аргумент за това е обстоятелството, че извършените инвестициите, в т.ч. и в изграждането на нов актив и/или извършено подобрение от страна на концесионера, са договорени между страните по концесионния договор (т.е. имат характер на „договорена инвестиция” по смисъла на чл. 27, ал. 4, т. 1 от ЗДДС) и извършването им е задължително за концесионера, както и че същите представляват насрещна престация срещу предостъпеното право на ползване и управление на публичните активи при изпълнение на задължението му да управлява същите, което включва поддържането в наличност на услугата.
 
По отношение на правото на приспадане на данъчен кредит следва да се имат предвид разпоредбите на Глава седма от ЗДДС “Данъчен кредит”. На основание чл. 69, ал. 1 от ЗДДС, регистрираното лице има право да приспадне начисления данък за стоките или услугите, които доставчикът - регистрирано по този закон лице, му е доставил или предстои да му достави, когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от него облагаеми доставки. Поради това обстоятелство за концедента и концесионера ще е налице право на приспадане на данъчен кредит при ограниченията на чл. 70 и при условията на чл. 71 от ЗДДС.
 
Виж илюстративен пример на изложеното до тук.
 
В заключение бих отбелязала, че изложеното по горе е принципно положение за данъчното третиране по ЗДДС на концесионните договори за услуга. Поначало всеки един случай следва да бъде разгледан и преценен индивидуално, в зависимост от конкретния концесионен договор.