Съдебна практика относно третиране на доходи от продажба на недвижими имоти от местни физически лица по реда на ЗДДФЛ

• за подлежащи на облагане по реда приложим за едноличен търговец (ЕТ) с 15 на сто данък и

• без право на ползване на преференциалните норми за необлагаемост, регламентирани с чл. 13, ал. 1, т. 1, б. „а“ и „б“ от Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ).

• чл. 33 от ЗДДФЛ при определяне на облагаемия доход при продажба на недвижими имоти, включително и на учредяване на вещно право на строеж срещу построяване на апартаменти и последващата им продажба, както и

• чл. 13, ал. 1, т. 1, б. „а“ и „б“ и чл. 13, т. 26 от ЗДДФЛ за необлагаемост на получените доход от продажба на недвижимо имущество.

• да увеличат осчетоводените от ЕТ приходи и с тези, получени от продажбите на 4-те апартаменти, а също и да вземат предвид и извършените разходи;

• по отношение на разходите, свързани подадените четири апартамента се посочва, че като разход не следва да се посочва себестойността или пазарната стойност на продаваните имоти, а само направените разходи за придобиване на поземления имот, върху който са построени всички апартаменти, 18 от които са на А., след като лицето А. не е извършил разходи за построяването на апартаментите, тъй като строителството им е било за сметка на фирмата, осъществяваща строителството, предвид учреденото му право на строеж срещу задължение за извършване на строителна услуга.

• Понятието „търговец” е дефинирано в чл. 1 от ТЗ – всяко физическо или юридическо лице, което по занятие извършва някоя от сделките по ал. 1, т. 1 – 15 на чл. 1 от ТЗ, или образува предприятие, което по обем и предмет изисква неговите дела да се водят по търговски начин. Предвид фактите по делото(начина на придобиване на недвижимия имот, времето между придобиване и продаване, неговата физическа същност) продажбата на имота съставлява търговска дейност по чл. 1, ал. 1, т. 14 от ТЗ – покупка, строеж или обзавеждане на недвижими имоти с цел продажба.

• Дефинирането на едно физическо лице като търговец не следва от това дали то е вписано като ЕТ (това следва и от директното тълкуване на нормата на чл. 1, ал. 1 от ТЗ), а от това дали извършваната от него дейност по естеството си е търговска. Последното от своя страна води до извод, че е налице фактическият състав на чл. 13, ал. 4 от ЗДДФЛ (сега ал. 5) и разпоредбите на чл. 13, ал. 1, т. 1, б. ”а”и „б” за освобождаване от облагане не са приложими в случая. 

ВАС допълва, че дори да се приеме, че извършената дейност по своето естество не е търговска (хипотеза, която не е обсъждана от първоинстанционния съд), с оглед на данните по делото следва да бъде прието, че продаденият имот не отговаря на понятието „недвижим жилищен имот” по смисъла на чл. 13, ал. 1, т. 1, б. ”а”и „б” във връзка с § 1, т. 51 от ДР на ЗДДФЛ.

• неверен доводът на лицето, основан на разпоредбата на чл. 13, ал. 1, т. 1, б. “а” и “б” от ЗДДФЛ, за допустимо разпореждане без последици на подоходно облагане на до три недвижими имота. В приложимата редакция на закона не са облагаеми доходите от продажбата на един недвижим жилищен имот независимо от датата на придобиване (чл. 13, ал. 1, т. 1, б. “а”) и на до два недвижими имота, ако от датата на придобиване са изминали повече от 5 години (чл. 13, ал. 1, т. 1, б. “б” от ЗДДФЛ). Лицето П. се е разпоредила с четири недвижими жилищни имоти, поради което доходът от продажбите им не е освободен от данъчно облагане. 

• неоснователно позоваването на чл. 318, ал. 2 от ТЗ, за да се изключат от кръга на търговските продажби тези на процесните вещи. Няма как апартаментите да се отнесат към вещите за лично потребление. Щом с аргумент от чл. 1, ал. 3 от ТЗ сделките са търговски за лицето (вж. чл. 286, ал. 1 от ТЗ), то са приложими правилата на търговските сделки и без купувачът да е търговец (чл. 287 от ТЗ).

• Предпоставките по чл. 26, ал. 6 от ЗДДФЛ (сегашна ал. 7) изискваща доходите от продажба на недвижимите имоти да се облагат по реда приложим за ЕТ са две:

• В случая сградата е изградена по стопански начин, за което възложител е бил ревизираното лице, въведена е в експлоатация през 2007 г. Предвид данните за сключени предварителни договори за продажба на обектите в тази сграда, преди построяването й, както и данни за извършени продажби на 2/3 от обектите в нея веднага след построяването й (четири апартамента са продадени през 2007 г., пет апартамента са продадени през 2008 г.), изграждането на сградата е било с цел продажба на обектите в нея, която цел преимуществено е осъществена.

• Няма данни ревизираното лице да е извършвало друга облагаема дейност в периода, да е получавало доходи от други източници, поради което се приема, че основното му занятие е възложителската дейност по изграждане на сградата и продажбата на имоти в нея. 

• Сделките с недвижими имоти могат да се характеризират като многобройни, имат траен характер и са извършвани през продължителен период от време, поради което с изграждането и продажбата на апартаментите физическото лице е извършвало стопанска дейност, от която е получило доходи.

• Допълва се, че физическото лице е регистрирано по ЗДДС, считано от 14. 03. 2007 г. с влязъл в сила акт, обжалван и потвърден по съдебен ред, поради извършвана от него независима икономическа дейност по смисъла на ЗДДС, а именно извършвана по занятие дейност, свързана с придобиване и продажба на недвижими имоти като осъществените от него сделки са насочени към реализиране на икономическа изгода и нямат случаен характер. 

• Приема се за неоснователна възможността за прилагане на разпоредбата на чл. 13, ал. 1, т. 1 от ЗДДФЛ, определяща условията за необлагаемост на дохода, получен от продажба на един или два недвижими имота. ВАС (бел. ред. - за разлика от трайната практика на НАП) приема, че разпоредбите на б. “а“ и б. „б“ на чл. 13, ал. 1, т. 1 от ЗДДФЛ не могат да се прилагат едновременно, а само алтернативно, като счита, че цитираната разпоредба навежда изводът, че продажбата на повече от два имота, в кратки срокове след придобиването им, както е в случая, освен че е облагаема дейност, има характер на дейност по занятие.

• потвърждава решението на първоинстанционния съд, с което се потвърждава становището на приходните органи за третиране на доходите от продажбата на имотите като доходи от дейност на търговец, като се посочва, че извършените от лицето за ревизирания период многобройни продажбина недвижими имоти (17 апартамента и 4 студия), имат:

• извършва се корекция в начина на определяне на данъчната основа, доколкото неправилно вещото лице е включило в предполагаемата продажна цена и размера на ДДС, при условие, че лицето не е регистрирано по ЗДДС, което е довело до формиране на данъчно задължение в по-големи размери.

• в случая ревизираното лице е образувало предприятие, което по предмет и обем изисква неговите дела да се водят по търговски начин съгласно чл. 1, ал. 3 от ТЗ, като не са налице изключенията по чл. 2 от ТЗ, поради което несъмнено физическото лице има търговско качество, независимо от това, че не е регистрирано като ЕТ.

• относно характера на извършваните сделки – множество покупки и продажби на недвижими имоти и МПС, следва да намерят приложение разпоредбите на чл. 286 и 287 от ТЗ.

• обемът на извършваната дейност, установена при извършване на ревизията от представените нотариални актове за покупка и продажба на недвижими имоти – земя и УПИ и договори за покупко-продажба на МПС, обосновава категоричен извод за системност при осъществяване на дейността и приложимостта на чл. 1, ал. 3 от ТЗ.

• с оглед на това полученият доход следва да се определи като такъв с източник чл.26, ал. 7 от ЗДДФЛ. Съгласно цитираната разпоредба, физическите лица, независимо дали са регистрирани по ТЗ, формират данъчната основа за доходите по реда на ЗКПО.

• при тези обстоятелства е приложима нормата на чл. 13, ал. 4 (в настоящи я момент – ал. 5) от ЗДДФЛ, която изключва нормата на чл. 13, ал. 1, б. „а“ от ЗДДФЛ.