ЗДДС. Относно прилагане на чл. 176в ЗДДС и отговорност по чл. 177 ЗДДС

ЗДДС. Относно прилагане на чл. 176в ЗДДС и отговорност по чл. 177 ЗДДС

ЗДДС. Въпрос. Възникна въпрос относно приложението на чл. 176в ЗДДС - ние в качеството си на търговец на горива, задължени ли сме да проверяваме дали нашият контрагент фигурира в публичния регистър на НАП за обезпеченията, при положение че само от сделки с нас търговецът надхвърля 25 000 лв. Сключвайки сделки с лица, които би трябвало да са включени в регистъра, но по неизвестни за нас причини не фигурират там, носим ли отговорност по чл. 177 ЗДДС?
 
 
Отговор: Ивайло Кондарев, данъчен консултант
 

Актуално към 02. 10. 2016 г.
 
 
Публикация от сп. „Данъци ТИТА“. Абонирайте се сега и четете още множество публикации.
 
 
Въведената с чл. 177 от ЗДДС отговорност е особен вид солидарна отговорност. Нейната същност се състои във възникване на задължение за едно регистрирано лице да заплати задължението за ДДС на друго лице.
 
Многократно в своите решения Съдът на ЕС е посочвал, че данъчно задължено лице, което действа добросъвестно и взема всички възможни разумни мерки, за да се увери, че не участва в ДДС измама, не може да бъде държано отговорно за евентуално извършена злоупотреба от други лица по веригата на доставките.
 
При споделянето на риска от злоупотреба, извършена от трета страна, следва да се спазва принципът на пропорционалността, като според СЕС ще бъде очевидно непропорционално да бъде държано отговорно данъчно задължено лице за неплатен данък, причинен от злоупотребителни действия на трети страни, върху които действия лицето не е могло по никакъв начин да повлияе.
 
Същевременно за съда не противоречи на общностното право да се изисква от данъчно задълженото лице да предприеме всяка разумна стъпка, която да му даде сигурност, че сключваната от него сделка няма да има за последствие участие в отклонение от данъчно облагане. Не могат и не следва обаче да се претендират и изискват усилия, надхвърлящи грижата на добрия търговец (Решение по обединени дела С-354/03, С-355/03 и С-484/03, Решение по дело С-271/06). 
 
Следователно обстоятелството, че данъчно задълженото лице е действало добросъвестно и е предприело всяка разумна мярка в рамките на собствените си възможности, са важни предпоставки за решаване на въпроса следва ли лицето да бъде държано отговорно за чуждо задължение, по реда на чл. 177от ЗДДС.
 
По въпроса с полагането на грижата на добрия търговец в Указание на НАП с изх. № 24-00-9 от 30.06.2009 г. относно прилагане разпоредбата на чл. 177 от ЗДДС при възникване на задължение за едно регистрирано лице да заплати задължението за ДДС на друго регистрирано лице е казано, че обичайно сепроучва търговският опит на доставчици и клиенти (например местонахождение, постоянство на търговския адрес, история, публични отчети, други общодостъпни данни).
 
Друг елемент от грижата на добрия търговец била търговската жизнеспособност на доставката, например:
  • съществува ли пазар за този вид стоки – като спрени от производство или остарели модели;
  • проучена ли е наличността според описанието и количествата, които се предлагат;
  • има ли добра търговска причина за плащания от трети страни и използват ли се обичайните търговски споразумения за финансиране на доставката;
  • какви възможности за обезщетение има, ако стоките не отговарят на описанието.
Преценката относно полагането на грижата на добрия търговец се извършва винаги с оглед конкретната доставка.
 
Не може безкритично да се приема, че всяка отлика между доставки, по които данъкът е внесен и такива, при които не е внесен, води до извод, че лицето не е положило дължимата грижа.
 
С оглед различните доставки и доставчици са налице различни условия и полагане на различни усилия спрямо доставките. Пример за очевидно неизпълнение на дължимата грижа от добрия търговец според НАП е сключването на сделка с доставчик, включен в публичните списъци, публикувани от администрацията, на лица, които имат големи публични задължения и нямат активи, или на лица, които се издирват, тъй като не могат да бъдат открити на посочения от тях адрес. В подобни случаи получателят по доставката поема риск, който е могъл да избегне, полагайки грижата на добрия търговец, в който риск се включва и твърде вероятното неспазване на ЗДДС.
 
От тази гледна точка, има голяма вероятност от НАП да твърдят, че за лицата, извършващи сделки с течни горива, грижата на добрия търговец изисква те да са проверили дали техните доставчици фигурират в публичния регистър по чл. 176в, ал. 10 от ЗДДС и дали предоставят изискваното обезпечение от чл. 176в на закона.
 
Въпросът в случая обаче е дали липсата на контрагента в този регистър показва, че той не спазва законовите си задължения и може да се очаква, че няма да внесе в бюджета задълженията си по справка-декларация във връзка с доставките си на горива. И отговорът му е по-скоро отрицателен, най-малкото защото има лица, които не са задължени да правят въпросното обезпечение, а именно:
  • лицензирани складодържатели по смисъла на ЗАДС; те трябва да фигурират в регистъра на лицензираните складодържатели и данъчните складове, който е един от публичните регистри по ЗАДС;
  • лице, което е изпълнило изискванията на чл. 118, ал. 6 от ЗДДС – само за доставките му, отчетени по реда на същата законова разпоредба;
  • лице, което доставя гориво, което не е сред течните горива, посочени в приложение № 35 към ППЗДДС – само за доставките и придобиванията за това гориво.
Също така, лицето може да е предоставило обезпечението със закъснение и към момента на проверката да не е изтекъл 7-дневният срок по чл. 176в, ал. 11, изречение първо от ЗДДС. Възможно е и предоставеното обезпечение да не съответства на изискванията на чл. 176в от ЗДДС, при което компетентният орган по приходите следва да откаже вписване на обстоятелствата и данните за лицето в регистъра по чл. 176в, ал. 10 от закона.
 
Предоставянето на обезпечение в по-малък размер от дължимия обаче не е основание за отказ за вписване във въпросния регистър. Същото важи и за предоставянето на обезпечение в по-малък размер от дължимия. Тогава на лицето ще се дава 7-дневен срок за предоставяне на пълния размер на обезпечението (чл. 111ж, ал. 3 от ППЗДДС).
 
Така че липсата на един търговец на горива в регистъра по чл. 176в, ал. 10 от ЗДДС към даден момент невинаги означава, че то няма намерение да спазва изискванията на чл. 176в и че от него може да се очаква неплащане на задълженията му за ДДС към държавата.
 
Също така, за прилагането на института на солидарната отговорност, освен да съществува връзка (пряка или косвена) между невнесения ДДС от доставчика и ползвания данъчен кредит от лицето, на което се вменява отговорност по чл. 177 от ЗДДС, е нужно и получателят да е знаел, че данъкът няма да бъде внесен (фактът на знание у лицето подлежи на доказване от ревизиращия орган) или да е бил длъжен да знае, че данъкът няма да бъде внесен. Последната презумпция изисква наличието на едно от следните три обстоятелства: доставката да е привидна, да заобикаля закона или да е осъществена на цена, която значително се отличава от пазарната. Ето защо, ако липсват тези три елемента, на получателя на доставката не може да му се вмени отговорност за невнесения от неговия доставчик (на течни горива) ДДС, дори и получателят да не е правил проверка в електронния публичен регистър по чл. 176в, ал. 10 от ЗДДС.
 
Смятам също така, че доставката, която има предвид данъчният закон, може да бъде само тази, в която участва регистрираното лице, към което се насочва отговорността за невнесения данък от пряк или предходен негов доставчик.
 
Казано по друг начин, отговорност по силата чл. 177, ал. 3 следва да възниква само и единствено за получателите по доставки, участвали в сделка, която е привидна, заобикаля закона или е осъществена на цена, значително отличаваща се от пазарната. Ако не е налице такова пряко участие на задълженото лице – като страна в сделката, за него не може да се приложи презумпцията на чл. 177, ал. 3 от ЗДДС. И понеже лицата са наясно дали сделката им е привидна, или не, сключена ли е с цел заобикаляне на закона и дали се осъществява по пазарни цени (или в сериозно отклонение от тях), добросъвестността им следва да гарантира, че те няма да носят солидарна отговорност със свои доставчици, ненаправили обезпечение по чл. 176в за осъществени за даден данъчен период доставки на горива над 25 000 лв. и невнесли дължимия ДДС във връзка с тези доставки за същия месечен период.
 
В обобщение, желателно е лицата, които търгуват с течни горива, да проверяват дали към момента на сключване на сделката техният доставчик (а впоследствие – и получателят на горивата) фигурира в публичния регистър по чл. 176в, ал. 10 от ЗДДС. Ако той не е включен във въпросния регистър, нужно е да се провери (доколкото това е възможно) дали лицето не е сред посочените в чл. 176в, ал. 7 от закона данъчни субекти, които не са длъжни да правят подобни обезпечения. Но, така или иначе, сключването на сделка с лице, което на теория би трябвало да е включено в регистъра по чл. 176в, ал. 10, но не фигурира там, не означава, че контрагентът му автоматично ще носи отговорност по чл. 177 от ЗДДС. Намирам това заключение за съобразено със закона, макар да отчитам, че е възможно в бъдеще органите по приходите да застъпят противоположна по смисъл теза.