Счетоводното третиране на криптовалутите в контекста на решението на КРМСФО от 12.06.2019 г.

Практически аспекти на счетоводното третиране на притежаваните криптовалути

(Счетоводното третиране на криптовалутите в контекста на решението на КРМСФО от 12.06.2019 г.)

Георги Николов, д-р по икономика, д.е.с., регистриран одитор

Актуално към 14. 06. 2019 г.

През последните няколко години сме свидетели на все по-широкото разпространение на криптовалутите.

Към момента съществуват повече от 2200 вида криптовалути [1].

Липсата на ясни насоки в счетоводните стандарти за подходящото счетоводно третиране на криптовалутите като новопоявил се обект на отчитане доведе до прилагането на множество различни подходи.

За разнообразието в световната практика може да се съди от няколко проучвания, резултатите от които са обобщено представени в таблицата по-долу:

Начин на отчитане на криптовалути	1.Световно проучване на КРМСФО [2]		2. Проучване в Канада [3]		3. Проучване на камарата за дигитална търговия [4]
Начин на отчитане на криптовалути	Бр.	%	Бр.	%	%
По справедлива стойност в печалбата или загубата (или като финансов инструмент, или като собствена счетоводна политика)	18	69%	20	49%	52%
Като *нематериален* актив	8	31%	5	12%	19%
Като *стока*	8	31%	11	27%	29%
Не може да се определи	0	0%	5	12%	0%
Общо:	26	100%	41	100%	100%

Големите одиторски компании почти по едно и също време публикуваха своите гледни точки по разглежданата проблематика, но всички те съдържаха голяма доза условност по отношение на предлаганите решения.

Допълнително объркване относно счетоводното отчитане на криптовалутите у нас се внесе от изцяло необоснованата позиция на НАП, че криптовалутата (в частност – bitcoin) представлява финансов актив по смисъла на приложимите счетоводни стандарти.

През м. януари 2018 г. в списанието се публикува статия от доц. Б. Брезоева за икономическата същност и счетоводното третиране на криптовалутите.

Напълно споделяме направения в статията анализ, но година и половина по-късно най-после се появи официално решение (Agenda decision) на Комитета по разяснения на МСФО (КРМСФО) за подходящото счетоводно отчитане на закупените криптовалути, което се оказва в противоречие с изложеното в статията и с разбирането на НАП.

Заключението на КРМСФО е, че притежаваната криптовалута следва да се третира или като:

като материален запас (стока), или

като нематериален актив.

Решението е взето на заседание на КРМСФО на 12.06.2019 г. и предстои да бъде публикувано в официалния бюлетин на КРМСФО за м. юни.

Целта на настоящата статия е да се анализира счетоводното третиране на криптовалутите в контекста на решението на КРМСФО:

На критичен анализ се подлага част от аргументацията на КРМСФО за приемане на това решение.

Предлагат се конкретни решения на част от неразгледаните или нерешените от КРМСФО въпроси.

Поддържа се тезата, че предложеният модел за счетоводно отчитане на криптовалутите, макар и в съответствие с приложимите към момента счетоводни стандарти, не води до постигане на достоверно представяне на този специфичен счетоводен обект във финансовите отчети.

Счетоводното третиране на криптовалутите се обсъжда от Съвета по МСС (СММС) от началото на 2018 година. На свое заседание през м. ноември 2018 г. СМСС решава на този етап да не започва нов проект за отчитане на криптовалутите, но с оглед уеднаквяване на практиката възлага на КРМСФО да публикува решение, с което се пояснява приложението на действащите понастоящем счетоводни стандарти към криптовалутите.

Прави силно впечатление, че в хода на обсъждането почти всички членове на КРМСФО изразяват мнение, че предлаганият начин на счетоводно отчитане не е подходящ.

Повечето от тях са на мнение, че притежаваните криптовалути трябва да се оценяват по справедлива стойност в печалбата или загубата, каквато към момента е утвърждаващата се практика.

За съжаление обаче този начин на отчитане според КРМСФО не може да намери опора в действащите към момента счетоводни стандарти.

Според тълкуването на КРМСФО криптовалутата отговаря на определението за нематериален актив по смисъла на МСС 38 Нематериални активи.

Не всички нематериални активи обаче се отчитат по реда на МСС 38.

От обхвата на стандарта изрично са изключени редица счетоводни обекти, два от които имат пряко отношение към разглежданата проблематика:

финансовите активи и

нематериалните активи, държани от предприятие за продажба в нормалния ход на дейността.

След като заключава, че криптовалутите не са финансови активи (в т.ч. парични средства), КРМСФО достига до извода:

Криптовалутите, които се притежаватс цел продажба в обичайния ход на дейността на предприятията, следва дасе отчитат като стоки.

Във всички останали случаи притежаваните криптовалутитрябва дасе отчитат като нематериален актив по реда на МСС 38.

Анализът на КРМСФО е изцяло приложим и за предприятията, прилагащи НСС, тъй като в постановките на разглежданите счетоводни стандарти няма принципни разлики между двете счетоводни рамки.

Преди да преминем към разглеждането на конкретни практически аспекти на това решение, трябва да отбележим, че то въвежда своя работна дефиниция на понятието криптовалута.

Криптовалутата се дефинира като актив, принадлежащ към по-широкия клас криптоактиви, който едновременно притежава следните три отличителни характеристики:

(а) представлява вид цифрова или виртуална валута, която се записва в дигитален регистър, и при която се използва криптографията като средство за сигурност;

(б) не се емитира от държавен орган или друга страна;

(в) не поражда договорни взаимоотношения между притежателя и другата страна.

Обръщаме внимание, че в буква (б) от определението се използва много общото понятие „друга страна“.

Тази употреба не е случайна.

Извън обхвата на решението остават всички криптоактиви, които имат конкретен емитент (например предприятие или банка). Освен това някои криптоактиви могат да съдържат определени договорни права, например право за получаване на парични средства или друг финансов актив. Те също са извън обхвата на работното определение за криптовалута.

Трябва да се отбележи, че съгласно пар. 7 от МСС 38 от обхвата на стандарта са изключени всички дейностите или сделките, които са толкова специализирани, че пораждат счетоводни въпроси, към които може да е необходимо да се подходи по различен начин. Допълнително се пояснява, че такива въпроси възникват в счетоводното отчитане на разходите за проучване или за развойни дейности и проучване на петрол, газ и рудни находища в миннодобивните индустрии, както и в случай на застрахователни договори.

Това изрично правило дава основание на някои автори да поддържат тезата, че криптовалутите попадат извън обхвата на МСС 38 [5]. Макар този въпрос да не се анализира в решението на КРМСФО, той се повдига в хода на обсъждането му. Тогава надделява мнението, че конкретно посочените специфични дейности, попадащи извън обхвата на стандарта, не са примерни, а са изчерпателни.

Това разбиране не може да бъде подкрепено. Вярно е, че във формулировката на конкретния текст на изискването липсва уточняващо допълнение от порядъка на „например“, но общото му звучене оставя цялостното впечатлението, че първоначалният замисъл е бил точно такъв.

МСС 38 първоначално е издаден през 1998 г., когато и дума не е можело да става за криптовалути.

Освен това в първата версия на стандарта основният термин „нематериален актив“ се дефинира като:

„разграничим непаричен актив без физическа субстанция, държан с цел да бъде използван в производството или доставката на стоки или услуги, за отдаване под наем на други лица, или за административни услуги“.

Иначе казано, стандартът е бил замислен за отчитане на използваните в дейността нематериални активи, а не такива, които се притежават за инвестиционни или спекулативни цели.

Също така в МСС 38 изрично се уточнява, че бъдещите икономически ползи, произтичащи от нематериален актив, включват приходи от продажбата на продукти или услуги, икономия на разходи или други ползи, произтичащи от използването на актива от предприятието (пар. 17).

Следователно стандартът първоначално не е бил предвиден за отчитане на тези нематериални активи, които генерират парични потоци в голяма степен независимо от останалите активи на предприятието, каквито са криптовалутите.

Впоследствие действително обхватът на стандарта е променен, като е премахнато изискването активът да бъде държан за използване в дейността на предприятието, но в постановките на самия стандарт не са правени никакви други допълнения в тази насока.

Ако приемем, че криптовалутите са изключени от обхвата на МСС СС 38, това би дало на предприятията свободата да разработят своя собствена счетоводна политика за отчитането на криптовалутата, тъй като това би се третирало като въпрос, за който няма конкретни насоки в даден стандарт или разяснение (МСС 8 Счетоводна политика, промени в счетоводните приблизителни оценки и грешки, пар. 10-12).

Както е видно от представените в началото проучвания, голяма част от предприятията по света са направили именно това и са избрали да отчитат криптовалутите по справедливата им стойност в печалбата или загубата.

Отчитането на криптовалутите по справедлива стойност е последователно и с принципните постановки за оценка на активи и пасиви, залегнали в новата Концептуална рамка за финансово отчитане по МСС (в сила от 01.01.2020 г.).

В глава шеста (Оценяване) изрично се подчертава, че ако стойността на даден актив е чувствителна към пазарни фактори или други рискове, неговата историческа цена на придобиване може да се различава значително от неговата текуща стойност.

Следователно историческата цена на придобиване може да не предоставя уместна информация, в случай че информацията относно промените в стойността е важна за потребителите на финансови отчети (пар 6.51). Едва ли може да има някакво съмнение, че при криптовалутите това е точно така.

Наред с това, доколкото оценяването по историческа цена на придобиване не предоставя своевременна информация относно промените в стойността, приходите и разходите, отчитани на тази база, могат да са лишени от прогнозна и потвърдителна значимост, тъй като не представят пълния ефект от изложеността на предприятието на риска, произтичащ от държането на актива или пасива по време на отчетния период (пар. 6-52).

На трето място, в Концептуалната рамка изрично е разписано, че за активи, които самостоятелно генерират парични потоци, като например активи, които могат да бъдат продадени независимо и без значителни икономически санкции (например, без значителни бизнес сътресения), базата за оценяване, която предоставя най-уместна информация е текущата стойност (пар. 6.56).

Вярно е, че предоставянето на право на избор на счетоводна политика за даден счетоводен обект в общия случай и в известна степен може да влоши сравнимостта на финансовите отчети, но по отношение конкретно на криптовалутите крайният резултат вероятно би бил постигане на по-голяма достоверност на представянето, тъй като отчитането им като нематериални активи или стоки по историческа цена не съответства на финансово-икономическата им същност и не задоволява информационните потребности на потребителите.

За съжаление обаче към момента официалното тълкуване на приложимата счетоводно-правна рамка е такова и предприятията следва да се съобразят с него.

Практически въпроси по отчитането на притежаваните криптовалути

А. Отчитане като материален запас (стока)

Счетоводното третиране на криптовалутите като стока не би следвало да създава особени затруднения.

При първоначално признаване криптовалутите се оценяват по цена на придобиване, а впоследствие по по-ниската от двете оценки:

цената на придобиване или

нетната реализируема стойност.

В цената на придобиване на криптовалутите би следвало:

да се включат всички такси по придобиването им, но

не трябва да се включват разходите за поддържане на виртуалния портфейл (по аналогия с пар. 16 от МСС 2, според който складовите разходи не се включват в цената на придобиване на материалните запаси ).

Интерес по-скоро представлява изключението от това правило за оценка, което е предвидено за стокови брокери-търговци.

Стоковите брокери-търговци са определени лаконично като тези субекти, които:

купуват или

продават

борсови стоки за чужда или собствена сметка.

Те придобиват стоките основно с цел продажба в близко бъдеще и генериране на печалба от колебанията в цената или брокерско-търговския марж.

Съгласно изискванията на МСС 2 Материални запаси те могат да оценяват притежаваните от тях стоки по справедлива стойност, намалена с разходите за продажба, като промените в справедливата стойност се признават незабавно в печалбата или загубата (МСС 2, пар. 3, буква „б”) [6].

За да е приложим този специфичен ред на счетоводно отчитане, криптовалутите трябва да могат да се разглеждат като „борсова стока“ (commodity). Това понятие не е дефинирано в МСС, но общоприетият му смисъл е, че борсовите стоки са взаимнозаменяеми и се търгуват на активен пазар по котирани цени.

В специализираната литература се застъпват различни гледни точки по въпроса за приложимостта на този модел на отчитане към криптовалутите [7], но интерпретацията на КРМСФО е, че предвиденото в МСС 2 изключение е приложимо към брокерите-търговци на криптовалути.

При това положение възниква въпросът за подходящото счетоводно третиране на договорите за бъдеща продажба на криптовалута (най-често форуърдни договори). Такива договори при определени условия могат да бъдат отчитани като финансови инструменти и оценявани по справедлива стойност в печалбата или загубата [8].

Крайният резултат от трите варианта на отчитане:

(като стока,
като борсова стока от брокери-търговци и
като производен финансов инструмент)

е един и същ, но има разлика по отношение на момента на възникване и характера на признатите приходи и разходи.

За илюстрация да приемем, че:

На 30.12.20Х1 г. предприятие закупува за своя сметка определен вид криптовалута на стойност 1000 лв. с цел продажба в близко бъдеще.

На същата дата предприятието сключва форуърден договор с дата на изпълнение 05.01.20Х2 г. за продажба на цялото количество криптовалута по фиксирана цена от 1100 лв. Стойността на форуърдния договор е нулева на датата на сключването му.

На 31.12.20Х1 г. справедливата стойност на криптовалутата възлиза на 1050 лв. и не се променя до 05.01.20Х2 г. Не са извършени допълнителни разходи по закупуването и продажбата на криптовалутата.

Счетоводното отчитане в трите разглеждани хипотези е представено в таблицата по-долу:

Дата и събитие	A. Счетоводно отчитане като материален запас		Б. Счетоводно отчитане като борсова стока от брокери-търговци		В. Счетоводно отчитане по МСФО 9
01.12.20Х1 г. Покупка	Дт. с/ка Криптовалута Кт. с/ка Парични с-ва	1000 1000	Дт. с/ка Криптовалута Кт. с/ка Парични с-ва	1000 1000	Дт. с/ка Криптовалута Кт. с/ка Парични с-ва	1000 1000
31.12.20Х1 г. Годишна преоценка	Не се прави записване		Дт. с/ка Криптовалута Кт. с/ка Приходи от последващи оценки	50 50	Дт. с/ка Дериватив Кт. с/ка Други приходи	50 50
05.02.20Х2 г. Продажба на криптовалута	Дт. с/ка Парични с-ва Кт. с/ка Приходи от продажби Дт. с/ка Приходи от продажби Кт. с/ка Криптовалута	1100 1100 1000 1000	Дт. /ка Парични с-ва Кт. с/ка Париходи от продажби Дт. с/ка Приходи от продажби Кт. с/ка Криптовалута	1100 1100 1050 1050	Дт. с/ка Парични с-ва Кт. с/ка Дериватив Кт. с/ка Приходи от продажби Дт. с/ка Приходи от продажби Кт. с/ка Криптовалута	1100 50 1050 1000 1000
Ефект в печалбата или загубата	За 20Х1 г.: За 20Х2 г.: Приходи: Разходи: Общо:	0 +1100 -1000 +100	За 20Х1 г. : Приходи За 20Х2 г.: Приходи: Разходи: Общо:	+50 +1100 -1050 +100	За 20Х1 г.: Приходи За 20Х2 г.: Приходи: Разходи: Общо:	+50 +1050 -1000 +100

Прави впечатление, че:

в първите два варианта (А и Б) предприятието отчита приходи от продажба в размер на действително получената сума от клиента, докато

в третия случай (случай В) приходите от продажба са равни на справедливата стойност на криптовалутата на датата на продажбата.

Възниква въпросът дали не би следвало в третия случай да се направи допълнително записване, с което да се коригира стойността на приходите от продажби за сметка на отчетените в предходен период приходи от оценка на деривативния финансов инструмент, т.е.:

Дт. с/ка Други приходи (от последваща оценка на фин. инструменти) 50

Кт. с/ка Приходи от продажби 50.

Могат да бъдат изведени различни аргументи в подкрепа на допълнителното счетоводно записване, но косвеният ефект от него би бил заобикаляне на счетоводните правила за отчитане на деривативните финансови инструменти и в този смисъл то не би следвало да се прави [9].

По отношение на втората хипотеза, касаеща отчитането на борсови стоки, държани от брокери-търговци (случай Б), в специализираната литература се обсъжда идеята за нетно представяне на резултата от сделката във финансовия отчет (т.е. представяне само на печалбата от сделката, а не отделно представяне на приходите от продажбата и отчетната стойност на продадените криптовалути) [10].

Основният аргумент е, че потребителите на финансовите отчети на брокери-търговци се интересуват най-вече от търговския марж, а традиционното брутно (разгърнато) представяне на сделките не съответства на осъществяваната от тях дейност. Макар това да е валиден аргумент, подобно представяне не намира опора в действащите счетоводни стандарти. Брокерите-търговци са освободени единствено от изискванията за оценка на МСС 2, но не и от другите изисквания на стандарта. За тях е в сила общото правило, че при продажба на материални запаси, балансовата им стойност следвада бъде призната като разход през периода, през който е бил признат съответният приход (пар. 34).

Обръщаме внимание, че резултатът и от трите начина на отчитане в примера е данъчно-неутрален, тъй като преоценките по справедлива стойност на материалните запаси (и на деривативния актив) не се признават за данъчни цели.

Друг интересен практически аспект засяга модела за подходящо счетоводно третиране на криптовалутите, които:

се придобиват за чужда сметка или

се държат от името на трети лица (най-често клиенти).

Основният въпрос е в чий финансов отчет следва да се признаят криптовалутите в този случай. Този въпрос не се засяга в разглежданото решение, а в счетоводните стандарти не се съдържат конкретни насоки по него [11].

Дали криптовалутите, държани от името на трети лица, трябва да се признаят в отчета на държащото ги предприятие, е въпрос на преценка и зависи от конкретните факти и обстоятелства.

На практика нивото на разделяне на активите на клиентите от активите на предприятието и правата върху тях са от решаващо значение при определяне на активите, които трябва да бъдат признати във финансови отчет. Някои фактори, които могат да бъдат взети под внимание включват:

дали криптовалутите могат да бъдат свързани с конкретен клиентски адрес в блоковата верига,

дали те се държат в цифровия портфейл на клиента, кой притежава и може да използва личния ключ и т.н.

Б. Отчитане като нематериален актив

Всички криптовалути, които не се притежават с цел търгуване, а:

се използват като средство за размяна или

се държат с инвестиционни намерения (за увеличение на стойността на капитала),

следва да се отчитат като нематериални активи.

При този модел на отчитане криптовалутите първоначално се оценяват по цена на придобиване, която впоследствие (евентуално) се коригира:

с натрупаната амортизация и

загуба от обезценка.

Предприятията, прилагащи МСС, при определени условия имат право на избор да отчитат притежаваните криптовалути по модела на преоценената стойност, при който криптовалутите се оценяват по справедливата им стойност (минус натрупана амортизация и загуба от обезценка).

Първият важен въпрос, който има определящо значение за счетоводното отчитане на криптовалутите като нематериален актив, е дали те са амортизируеми активи.

При прилагане на МСС последващото отчитане на нематериалните активи в голяма степен зависи от този фактор.

Нематериален актив с ограничен полезен живот се амортизира, а нематериален актив с неограничен полезен живот несе амортизира, но задължително ежегодно се проверява за обезценка.

Даден нематериален актив има неограничен полезен живот, когато не съществува предвидимо ограничение за периода, през който се очаква той да генерира входящи нетни парични потоци за предприятието.

Случаят с криптовалутите е точно такъв, което означава, че те би следвало да се отчитат като неамортизируеми активи по реда на МСС.

За съжаление в НСС няма сходно правило за неамортизиране на нематериалните активи с неограничен полезен живот.

Неамортизируемите активи са изрично и изчерпателно изброени в т. 1 от СС 4 - Отчитане на амортизациите. Сред тях не попадат нематериалните активи с неограничен полезен живот, което навежда на мисълта, че предприятията, прилагащи НСС, трябва да амортизират притежаваните от тях криптовалути. Подобно счетоводно третиране би било напълно нелогично и неправилно.

Едно възможно решение на този проблем е да се застъпи тезата, че остатъчната стойност на криптовалутите е равна на цената им на придобиване (намалена с евентуалната загуба от обезценка).

В този случай криптовалутите формално биха били амортизируеми активи, но за тях не би се начислявала счетоводна амортизация, тъй като амортизируемата им стойност ще е винаги нулева. Подобна хипотеза изрично се допуска в МСС 38 - остатъчната стойност на нематериален актив може да се увеличи до сума, равна на или по-голяма от балансовата стойност на актива. Ако това стане, разходът за амортизация на актива е нула (пар. 103).

В допълнение може да се отбележи, че Законът за корпоративно подоходно облагане работи със собствена дефиниция за данъчен дълготраен нематериален актив (чл. 51), в която изрично се съдържа изискване за ограничен полезен живот на актива.

Следователно криптовалутите не биха били амортизируеми активи за данъчни цели, независимо от приложимата счетоводна база.

Ако криптовалутите се използват като платежно средство за закупуване на стоки или услуги, към тях би следвало да бъдат приложени изискванията на счетоводните стандарти за отчитане на размяна на активи (т.нар. бартерни сделки).

Ако приемем, че сделката по придобиването на актив (материален, нематериален или инвестиционен имот) има търговско съдържание, правилата на МСС изискват придобитият актив да се отчете по справедлива стойност.

Обикновено справедливата стойност на отдадения актив (криптовалутата) се използва за определяне на цената на придобиване на получения, освен ако справедливата стойност на получения актив не е по-ясно определима, което е малко вероятно.

В този случай при отписването на актива се налага оценка на криптовалутата по справедлива стойност, което може да доведе до признаване на приходи или разходи.

Сходно е счетоводното третиране и по НСС, тъй като по всяка вероятност ще става въпрос за размяна на несходни активи.

По аналогия този начин на отчитане би следвало да е приложим и при закупуването на услуги с криптовалута.

Напълно възможно е един и същ вид криптовалута:

да се придобива на различни дати и

по различна цена на придобиване.

Това налага да бъде взето и разписано в счетоводната политика на предприятието едно на пръв поглед странно, но неизбежно решение, а именно – да се определи подходящ метод за отписване на този вид нематериални активи при потреблението им по аналогия с материалните запаси (конкретно определената стойност, първа входяща — първа изходяща стойност, среднопретеглена стойност, а при прилагане на НСС и последна входяща – първа изходяща стойност).

По отношение на последващото оценяване на криптовалутите трябва да се има предвид, че приложението на модела на преоценената стойност (допустим единствено по реда на МСС) към нематериалните активи е силно ограничено – нематериалните активи могат да се преоценяват по справедлива стойност, само ако справедливата стойност може да бъде определена по данни от активен пазар.

Съгласно дефиницията в МСФО 13 Оценяване по справедлива стойност активен пазар е този, на който сделките за даден актив или пасив се извършват с достатъчна честота и обем, така че да се осигури непрекъсната ценова информация. За по-широко разпространените криптовалути, като биткойн, които се търгуват ежедневно и в големи обеми, може с голяма степен на сигурност да се твърди, че съществува активен пазар. За по-малко известните криптовалути обаче нещата може да не стоят по този начин, което би възпрепятствало приложението на модела на преоценената стойност към тях.

Трябва да се обърне внимание, че от данъчно-правна гледна точка предприятията, прилагащи подхода на преоценената стойност, трябва да съблюдават нормата на чл. 45 от ЗКПО, регламентираща задължително увеличение на счетоводния финансов резултат със стойността на резерва от последваща оценка (преоценъчен резерв) при отписване на криптовалути, които се оценяват по модела на преоценената стойност.

Независимо от приложимата отчетна база и избрания модел за последваща оценка на криптовалутата, общата постановка за обезценка на активи в счетоводните стандарти изисква сравнение:

на балансовата стойност на даден актив

с възстановимата му стойност - по-високата от:

- стойността в употреба на актива и

- справедливата му стойност, намалена с разходите за продажба.

Тъй като криптовалутите поначало не се използват в дейността на предприятието, за тях не може да бъде определена стойност в употреба.

Следователно обезценка ще трябва да се признава винаги, когато справедливата стойност на притежаваната криптовалута (намалена с разходите за продажба) е по-ниска от балансовата ѝ стойност.

Това обуславя малко по-задълбочено разглеждане на въпроса за определяне на справедливата стойност на криптовалутите.

В. По въпроса за определяне на справедливата стойност на криптовалутите

Справедливата стойност като база за оценка на притежаваната криптовалута се прилага в четири различни случая:

(а) при стокови брокери – търговци,

(б) за определяне на възстановимата стойност на криптовалутата,

(в) при закупуването на други активи с криптовалута и

(г) при използване на модела на преоценената стойност.

На първо място трябва да се обърне внимание, че само в последния случай (за преоценка по справедлива стойност) съществува изрично изискване за използване на котирани (некоригирани) цени на активен пазар (входящи данни от ниво 1 по смисъла на МСФО 13).

В останалите случаи могат да се приложат различни техники за оценяване, но целта е те да са базирани на възможно най-много подходящи наблюдаеми входящи данни.

Първият специфичен за криптовалутите проблем е, че дадена криптовалута може да се търгува на организиран пазар, но само срещу други криптовалути.

Въпреки, че в счетоводните стандарти няма такова изрично изискване, в специализираната литература преобладава тезата, че за да бъде даден пазар активен, сделките трябва да се осъществяват с конвенционална валута. В този смисъл прилагането на модела на преоценената стойност няма да е разрешено за криптовалути, които се търгуват предимно или изцяло за други криптовалути.

Дори при наличието на активен пазар определянето на справедливата стойност на криптовалутата поражда и други специфични трудности, тъй като криптовалутите обикновено нямат заключителен курс, а се търгуват непрекъснато (т.е. 24 часа в денонощието, седем дни в седмицата). В тази връзка предприятието трябва да разработи собствена счетоводна политика за момента на установяване на справедливата стойност и да прилага тази политика последователно.

Оценяването по справедлива стойност предполага, че сделката за продажба:

се извършва на основния пазар за този актив, а

при липсата на основен пазар — на най-изгодния пазар.

От значение е и счетоводно отчитаната единица. Съответно ако на някои пазари се търгуват части от дадена единица криптовалута, а на други - само цели единица, определянето на подходящия пазар ще изисква допълнителен анализ.

Накрая обръщаме внимание, че нетната реализируема стойност по смисъла на МСС 2 / СС 2 не трябва задължително да се отъждествява със справедливата стойност на криптовалутата.

Вярно е, че и двете оценки са продажни цени (цени на изхода), но справедливата стойност отразява гледната точка на пазарните участници, докато нетната реализируема стойност отразява специфични за предприятието фактори и условия, а не предположенията на пазарните участници.

Освен това, доколкото справедливата стойност не се извлича от цената на конкретна сделка, за разлика от нетната реализируема стойност тя не отразява разходите по продажбата.

Г. Други счетоводни аспекти

Възможно е криптовалутите да бъдат закупени с чуждестранна валута.

Сделките в чуждестранна валута, с изключение на тези за покупка и продажба на валута, се отчитат първоначално в левове, като към сумата в чуждестранна валута се прилага централният курс към датата на сделката.

Последващото отчитане на такива сделки обаче е различно в зависимост от това дали става въпрос за:

парична (монетарна) или

непарична (немонетарна) позиция,

към края на отчетния период паричните позиции се преоценяват по заключителния валутен курс, а непаричните в общия случай – не.

По смисъла на приложимите счетоводни стандарти парични позиции са:

парични средства в наличност, както и

всички останали активи и пасиви, които предстои да бъдат получени или заплатени в твърдо определени или определяеми парични размери.

Дори да се твърди, че криптовалутите се притежават с цел да бъдат превърнати в парични средства, трудно може да се защити тезата, че размерът на тези парични средства е определяем.

Следователно криптовалутите, закупени в чуждестранна валута, би следвало да се третират като непарични позиции за целите на оценката им в лева.

При промяна в намерението на предприятието относно използването на притежавана криптовалута са възможни няколко хипотези.

Ако предприятието реши да продава криптовалута, която първоначално е държало с инвестиционни намерения (и съответно е класифицирало като нематериален актив), приложение следва да намерят:

(а) при прилагане на МСС – МСФО 5 Нетекущи активи, държани за продажба и преустановени дейности.

(б) при прилагане на НСС – т. 8.1 (в) от СС 38, регламентираща трансформирането на нематериален актив в стока.

В този случай и при двете отчетни бази не би следвало да се признава печалба или загуба от трансформацията.

Обратният случай (трансформация от стока в нематериален актив) не е изрично регламентиран в счетоводните стандарти, но и тогава не би следвало да се отчита резултат от трансформацията в резултат на променения бизнес модел.

При изготвянето на финансовия отчет трябва да се обърне внимание, че ако след края на отчетния период настъпят сериозни промени в цените на криптовалутите (което към настоящия момент е много вероятно), това представлява некоригиращо събитие по смисъла на МСС 10 Събития след края на отчетния период / СС 10 - Събития, настъпили след датата на годишния финансов отчет (баланса) и трябва да бъде оповестено.

Накрая трябва да се спомене и наличието на една опция в МСС 1 / СС 1 Представяне на финансови отчети, която позволява в изключително редки случаи, когато предприятието прецени, че спазването на изискване на даден стандарт ще бъде толкова подвеждащо, че ще противоречи на целта на финансовите отчети, предприятието да се отклони от това изискване.

Този въпрос не се анализа в решението на КРМСФО, но се повдига неколкократно в хода на обсъждането му.

Мнението на екипа на КРМСФО е, че предложения в решението начин на счетоводно отчитане води до предоставяне на полезна финансова информация, което прави разглежданото изключение неприложимо.

Не на същото мнение обаче са почти всички организации, изпратили писмени становища до КРМСФО във връзка с публикуването на решението. Голяма част от тях подкрепят решението само защото това е единственият възможен начин за уеднаквяване на практиката в рамките на действащите понастоящем счетоводни стандарти.

Почти всички обаче са на мнение, че това счетоводно третиране е неподходящо и насърчават СМСС:

да предприеме необходимите действия и да започнеработа по изготвянето на нов счетоводен стандарт или

по внасяне на промени в съществуващите стандарти, които да доведат до по-достоверно представяне на криптовалутите във финансовите отчети.

Докато обаче това не се случи, предприятията би следвало да се съобразят с предписания от КРМСФО подход.

Чети десетки актуални и полезни статии всеки месец - от юли до декевмри 2019 г.,

като се абонираш за второ полугодие (2019 г.) на сп. "Данъци ТИТА" още сега ► ТУК