Преглед на новата спогодба за избягване на двойното данъчно облагане (СИДДО) между Република България и Кралство Нидерландия

 

Преглед на новата спогодба за избягване на двойното данъчно облагане (СИДДО) между Република България и Кралство Нидерландия

 

 

Иван Антонов, данъчен експерт

 

Актуално към 01.08.2021 г.


УЕБИНАР: Всичко, което трябва да знаем за новата СИДДО с Кралство Нидерландия | Закупи участие тук


В брой 55 на Държавен вестник от 02.07.2021 г. бе публикувана новата Спогодба между Република България и Кралство Нидерландия за избягване на двойното данъчно облагане с данъци на доходите и предотвратяване на отклонението и заобикалянето на данъчно облагане. Това събитие бележи нова страница в отношенията между двете държави и е очаквано с голям интерес от страна на бизнеса и изследователите в областта на международното данъчно облагане. Новата СИДДО ще създаде реални предпоставки и по-добри стимули за насърчаване и задълбочаване на двустранното икономическо сътрудничество между нашите държави, като същевременно предвижда достатъчно инструменти, които да гарантират добросъвестното ѝ прилагане и ограничаване на опитите за злоупотреба и заобикаляне.

 

Нидерландия е една от най-богатите страни и една от 20-те най-големи икономики в света, като в Европейския съюз е шестата по големина икономика. Тя играе важна роля като европейски транспортен център, с постоянно висок търговски излишък, стабилни индустриални отношения и ниска безработица. Според Световната банка БВП на глава от населението се изчислява на около 52 448 щатски долара през фискалната 2019 година, което я прави една от страните в света с най-висок доход.

 

Нидерландия е един от традиционните и важни търговски и икономически партньори на България. Стокообменът е постоянно нарастващ, като през 2019 г. възлиза на 1964,7 млн. евро. Нидерландия се нарежда на 10-то място в износа и на 9-то място във вноса сред търговските партньори на България. През 2019 г. нетните инвестиции от Нидерландия в България са 284,6 млн. евро, а до края на 2019 г. размерът на преките чуждестранни инвестиции на Нидерландия в България възлиза на 8 577,7 млн. евро, с което страната се нарежда на 1-во място по размер на преки чуждестранни инвестиции в България.

 

Към настоящия момент между България и Нидерландия има действаща Спогодба за избягване на двойното данъчно облагане и предотвратяване на отклонението от облагане с данъци върху дохода, подписана в София на 6 юли 1990 г., обн. ДВ, бр. 67 от 28 юли 1995 г., в сила от 11 май 1994 г. Интензивните икономически отношения и засиленото движение на услуги, хора и капитали между Нидерландия и България обаче изискват актуализиране на правната уредба в областта на избягване на двойното данъчно облагане между двете страни. Същевременно българското законодателство и икономическите условия значително са се променили от момента на договарянето на старата СИДДО в началото на 90-те години на миналия век. Част от разпоредбите на старата СИДДО не съответстват на измененията в Модела на данъчна спогодба на Организацията за икономическо сътрудничество и развитие (ОИСР), който България следва в своята договорна практика. Следва да се отбележи, че от 1990 г. насам Моделът на СИДДО на ОИСР е претърпял над 6 редакции, като последната е от 2017 г. във връзка с проекта на ОИСР за противодействие на свиване на данъчната основа и прехвърлянето на печалби (Base Erosion and Profit Shifting, BEPS).

 

При договаряне на разпоредбите на новата СИДДО са взети предвид актуалните концепции в областта на международното данъчно облагане за противодействие на свиването на корпоративната данъчна основа и прехвърлянето на печалби, от проекта BEPS на ОИСР. Част от правилата за ограничаване заобикалянето на данъчното облагане са свързани с промени в Модела на СИДДО на ОИСР, който и двете държави следват при договаряне на своите данъчни спогодби. При провеждане на преговорите между България и Нидерландия са договорени разпоредби (съобразно актуалната редакция на Модела на СИДДО на ОИСР от 2017 г.), които създават специални правила срещу заобикаляне плащането на данъци в определени ситуации. Освен борбата с международните данъчни злоупотреби, специално внимание по време на преговорите е обърнато на:

 

  • местата на стопанска дейност,
  • данъчното третиране на международния транспорт,
  • сделките между свързани лица,
  • процедурата за взаимно споразумение и обмена на данъчна информация, с оглед създаване, от една страна, на по-благоприятни условия за премахване на двойното данъчно облагане, а от друга – по-ефективен механизъм за административно сътрудничество в данъчната област между двете държави.

 

Преглед на основните разпоредби на новата СИДДО с Кралство Нидерландия

 

Преамбюл

 

Разликите между новата и старата СИДДО с Кралство Нидерландия могат да бъдат открити още в преамбюлите на двете спогодби. Новата СИДДО използва последната версия на преамбюла на Модела на СИДДО на ОИСР от 2017 г., където се поставя специален акцент на това, че спогодбите не следва да създават възможности за необлагане или злоупотреба с тях от лица от трети юрисдикции. Целта на новия преамбюл е да насочи вниманието на прилагащите органи и съдилищата към това, че предоставянето на данъчни облекчения следва да става само в съответствие с предмета и целите на спогодбите, като същевременно не се допускат явления като „пазаруване на спогодби“ (treaty shopping) и отклонение от данъчно облагане.

 

Новият преамбюл гласи следното:

 

„Република България и Кралство Нидерландия,

Желаейки да разширят своите икономически отношения и да засилят своето сътрудничество в данъчната област,

Възнамерявайки да сключат Спогодба за избягване на двойното данъчно облагане с данъци на доходите, без да създават възможности за необлагане или намалено облагане чрез отклонение или заобикаляне на данъчното облагане (включително чрез споразумения, целящи злоупотреба със спогодбите и насочени към получаване на облекченията, предвидени в тази Спогодба, в непряка полза на местни лица на трети юрисдикции),

се договориха, както следва:“

 

Новият преамбюл може да бъде открит и в Многостранната конвенция за прилагане на мерки, свързани с данъчните спогодби, за предотвратяване свиването на данъчната основа и прехвърлянето на печалби (MLI), както и в някои от последните СИДДО на Република България. Този текст е част от минималния стандарт на Действие 6 от проекта BEPS на ОИСР.

 

Член 1 Обхват по отношение на лицата

 

Член 1 урежда персоналния обхват на СИДДО, като са добавени две допълнителни алинеи, които са заимствани от Модела на СИДДО на ОИСР от 2017 г. и могат да бъдат открити и в MLI.

 

Първата алинея потвърждава основния принцип, че Спогодбата се прилага спрямо лица, които са местни лица на едната или на двете договарящи държави.

Втората (нова) алинея урежда третирането на т.нар. „данъчно прозрачниобразувания. Това са образувания, които съгласно данъчния закон не са третирани като самостоятелен данъчен субект, а реализираните от тях печалби подлежат на облагане в лицето на техните съдружници/партньори. Често по отношение на този тип образувания има практически проблеми при прилагането на спогодбите, като не са редки случаите на двойно данъчно облагане или необлагане.

 

Третата алинея потвърждава това, че предходната разпоредба не засяга правото на едната договаряща държава да облага своите местни лица.

 

Член 2 Данъци, за които се прилага Спогодбата

 

Член 2 изброява данъците, по отношение на които се прилага Спогодбата. Двете договарящи държави са осъвременили своите списъци.

 

За Република България това са:

 

  • данъкът върху доходите на физическите лица;
  • корпоративният подоходен данък; и
  • патентният данък.

По отношение на Кралство Нидерландия има по-съществена промяна, най-вече свързана с разширения териториален обхват на Спогодбата:

 

  • в европейската част на Нидерландия:

- данъкът върху доходите (de inkomstenbelasting);

- данъкът върху заплатите (de loonbelasting);

- данъкът върху дружествата (de vennootschapsbelasting), включително правителственият дял в нетните печалби от експлоатацията на природни ресурси, налаган съгласно Закона за минната дейност (de Mijnbouwwet);

- данъкът върху дивидентите (de dividendbelasting); и

 

  • в карибската част на Нидерландия:

- данъкът върху доходите (de inkomstenbelasting);

- данъкът върху заплатите (de loonbelasting); и

- правителственият дял в нетните печалби от експлоатацията на природни ресурси, налаган съгласно Закона за минната дейност BES (de Mijnwet BES), Декрета за минната дейност BES (het Mijnbesluit BES) или Закона за нефта Saba Bank BES (de Petroleumwet Saba Bank BES);

 

Спогодбата ще се прилага и за всички идентични или подобни по естеството си данъци, които са въведени след датата на подписването ѝ като допълнение или вместо изброените в нея данъци. Компетентните органи на договарящите държави следва да се уведомят за всички съществени изменения, извършени в техните данъчни закони.

 

Член 3 Общи определения

 

Обновени са общите дефиниции на част от понятията, използвани от Спогодбата. Най-съществената промяна е по отношение на териториалния обхват на Спогодбата, като е добавена и карибската част на Кралство Нидерландия:

 

„…карибската част на Кралство Нидерландия, която е разположена в Карибско море и се състои от островните територии Бонер, Синт Еустациус и Саба, включително тяхното териториално море и всяко пространство отвъд и непосредствено до териториалното море, върху които Кралство Нидерландия, в съответствие с международното право, упражнява юрисдикция или суверенни права, с изключение на частите, които са свързани с Аруба, Кюрасао и Синт Маартен“.

 

Протоколът към новата СИДДО съдържа важно уточнение във връзка с разширения териториален обхват и карибската част на Нидерландия, което ще бъде разгледано по-подробно по-долу.

 

Интересно е да се посочи, че старата СИДДО също съдържа специална клауза, която дава възможност да бъде разширена изцяло или с необходимите промени по отношение на Аруба и/или Холандските Антили, ако те наложат данъци, сходни по характера си с тези, по отношение на които се прилага старата СИДДО.

 

Новата Спогодба дефинира термините „предприятие“ и „стопанска дейност“ във връзка с отпадането на член 14 (Професионални услуги или често срещан в други СИДДО като Независими лични услуги). Член 14 е заличен от Модела на СИДДО на ОИСР на 29 април 2000 г. въз основа на доклад, озаглавен „Въпроси, свързани с член 14 от Модела на Данъчна спогодба на ОИСР“, приет от Комитета по данъчни въпроси на ОИСР по-рано същата година. Това решение отразява факта, че няма съществени различия между концепцията за място на стопанска дейност, използвана в член 7, и определена база, използвана в член 14, както и в начините за изчисляване на печалбите и определянето на данъка при прилагането на член 7 и член 14. Ефектът от заличаването на член 14 е, че доходът, получен от професионални услуги с независим характер, се уреждат от член 7 като доходи от стопанска дейност. В тази връзка терминът „предприятие“ се отнася за осъществяването на всякаква стопанска дейност, а терминът „стопанска дейност“ включва осъществяването на професионални услуги и други дейности с независим характер.

 

За целите на функционирането на част от останалите разпоредби на Спогодбата са дефинирани също и понятията „пенсионен фонд“ и „призната фондова борса“.

 

„Пенсионен фонд“ означава всеки план, схема, фонд, тръст или друга договореност, установени в едната договаряща държава, които:

 

  • в общия случай са освободени от данъци върху доходите в тази държава; и
  • оперират основно за управлението или предоставянето на пенсионни обезщетения или за получаването на доходи в полза на една или повече такива договорености,

а „призната фондова борса“ е:

 

  • всяка фондова борса в Европейската икономическа зона; и
  • всяка друга фондова борса, за която има съгласие между компетентните органи на договарящите държави, при условие че покупката или продажбата на акции или дялове на фондовата борса не е изрично или мълчаливо ограничена до ограничена група инвеститори.

Член 4 Местно лице

 

По отношение на критериите за местно лице новата Спогодба съдържа съществена промяна, особено по отношение на физическите лица.

 

На първо място и за двете държави е приета обща дефиниция на понятието „местно лице на едната договаряща държава“, като това е всяко лице, което съгласно законодателството на тази държава подлежи на данъчно облагане в нея поради своето местожителство, местопребиваване, място на учредяване, място на управление или всеки друг критерий от подобно естество, като също включва тази държава и всяко нейно политическо подразделение или орган на местна власт.

 

Отпада особеното изискване на старата СИДДО, съгласно което, за да е местно лице, физическото лице трябва съобразно законодателството на България да подлежи на облагане там поради своето гражданство. Този остарял критерий, който се среща и в други по-стари СИДДО на Република България, като прилагането му в контекста на СИДДО поставя изключителни ограничения пред възможността един нидерландски гражданин да стане местно лице на България, макар да изпълнява едно или всички от предвидените в ЗДДФЛ условия за това. Това от своя страна създава изключително много практически проблеми и е на практика дискриминиращ чуждестранните граждани, които трайно са установени в страната.

 

Новата СИДДО съдържа правила за „разкъсване на връзката“ (tie-breaking rules) по отношение на физическите лица, които се прилагат, когато едно физическо лице е местно лице на двете договарящи държави. В тези случаи се вземат предвид последователно критерии като постоянно жилище, център на жизнени интереси, обичайно пребиваване, гражданство и процедура по взаимно споразумение. Тази промяна спрямо старата СИДДО привежда тези правила в съответствие с международно установените стандарти.

 

По отношение на юридическите лица и другите правни образувания новата СИДДО въвежда едно допълнително условие, за да се счита, че лицето „подлежи на данъчно облагане“ в някоя от договарящите държави. Доходите, получени от това лице, следва да се третират съгласно данъчните закони на тази държава като доходи на това лице, а не като доходи на бенефициерите, членовете или участниците в лицето. Новата СИДДО изрично уточнява и че терминът „местно лице на едната договаряща държава“ не включва лице, което подлежи на данъчно облагане в тази държава само по отношение на доходи от източници в тази държава.

 

Най-съществена, обаче, е промяната, свързана с правилата за „разкъсване на връзката“ по отношение на юридическите лица и други правни образувания. Старият критериймясто на действително управление“ е заменен в полза на процедура за взаимно споразумение между компетентните органи на договарящите държави. В рамките на процедурата ще се вземат предвид мястото на действителното му управление, мястото на учредяване или създаване и всички други относими фактори. При липсата на такова споразумение това лице няма да има право на облекченията по Спогодбата, освен облекченията на член 24 (Равенство в третирането) и член 25 (Процедура по взаимно споразумение). Тази промяна е изключително важна и има за цел да предотврати прилагането на различни схеми за избягване на данъчно облагане чрез „изкуствено“ преместване на „място на действително управление“ на дружествата от едната в другата държава.

 

Член 5 Място на стопанска дейност

 

Първите три алинеи на член 5 от новата СИДДО, които определят:

 

  • основната дефиниция на понятието „място на стопанска дейност“,
  • примери за места на стопанска дейност, и
  • формирането на място на стопанска дейност чрез строителен или монтажен обект,

съдържат стандартните разпоредби на Модела на СИДДО на ОИСР. Няма съществена промяна спрямо старата СИДДО, с изключение на увеличения срок от 9 на 12 месеца за формирането на място на стопанска дейност чрез строителен или монтажен обект.

 

Новата СИДДО регламентира специална разпоредба за ускорено формиране на място на стопанска дейност по отношение на т.нар. „офшорни дейности”. Предприятие на едната договаряща държава, което осъществява дейности в териториалното море на другата договаряща държава или във всяко пространство отвъд и непосредствено до териториалното море, върху които другата договаряща държава, в съответствие с международното право, упражнява юрисдикция или суверенни права (офшорни дейности), се счита, че извършва, по отношение на тези дейности, стопанска дейност в тази друга договаряща държава чрез място на стопанска дейност, разположено там, освен ако тези дейности са извършвани в другата държава за период или периоди, по-кратки от общо 30 дни във всеки дванадесетмесечен период.

 

Съществена новост е и въвеждането на правило срещу т.нар. разделяне на договори (splitting-up of contracts), при които една дейност е изкуствено фрагментирана между няколко свързани предприятия с цел да се заобиколят изискванията за продължителност съгласно алинеи 3 и 4 на член 5 от новата СИДДО. В тези случаи различните периоди на извършване на дейност от различните предприятия ще бъдат сумирани за целите на цялостната преценка.

Новата СИДДО съдържа и последната версия на разпоредбата от Модела на СИДДО на ОИСР от 2017 г. и MLI, която регламентира изключения от „място на стопанска дейност“. По-конкретно това са дейности, при които има:

 

  • използването на съоръжения единствено с цел складиране, излагане или доставка на стоки, принадлежащи на предприятието;

 

  • поддържането на запаси от стоки, принадлежащи на предприятието, единствено с цел складиране, излагане или доставка;
  • поддържането на запаси от стоки, принадлежащи на предприятието, единствено с цел преработката им от друго предприятие;
  • поддържане на определено място на дейност единствено за покупка на стоки или за събиране на информация за предприятието;
  • поддържане на определено място на дейност само за извършване на всяка друга дейност за предприятието;
  • поддържане на определено място на дейност само за осъществяване на което и да е съчетание от посочените в точките по-горе дейности,

при условие, че тези дейности имат подготвителен или спомагателен характер.

 

Алинея 8 от своя страна съдържа условия, при които тези изключения няма да се прилагат.

 

Новата СИДДО съдържа старата версия на разпоредбата за място на стопанска дейност чрез зависим представител. Когато представител със зависим статут действа от името на предприятие и има и обичайно упражнява в едната договаряща държава правото да сключва договори от името на предприятието, ще се счита, че това предприятие има място на стопанска дейност в тази държава по отношение на всички дейности, които този представител извършва за предприятието. Може да се каже, че това е пропусната възможност да се въведе новата версия на разпоредбата, която е значително по-трудна за заобикаляне чрез различни комисионерски споразумения и други подобни стратегии за данъчно планиране.

 

Член 5, алинея 11 съдържа още дефиниция на „тясно свързано предприятие“, която е важна за прилагането на някои от останалите разпоредби във връзка с мястото на стопанска дейност.

 

Член 6 Доходи от недвижимо имущество

 

Член 6 от новата СИДДО урежда облагането на доходите от недвижимо имущество, като е запазен основният принцип, че доходите, получени от местно лице на едната договаряща държава от недвижимо имущество, намиращо се в другата договаряща държава, могат да се облагат с данъци в тази друга държава. Разпоредбата се прилага по отношение на доходи, получени от пряко използване, отдаване под наем или използване под каквато и да е друга форма на недвижимо имущество. Включена е и дефиниция на понятието „недвижимо имущество“, като референцията е към значението, което му придава законодателството на договарящата държава, в която се намира въпросното имущество. Посочени са и примери за обекти, които са изрично включени или изключени от термина „недвижимо имущество“.

 

Член 7 Печалби от стопанска дейност

 

Новата СИДДО съдържа актуализирана версия на член 7, която следва разпоредбата от Модела на СИДДО на ОИСР до 2010 г. Запазен е принципът, че печалбите на предприятие на едната договаряща държава се облагат само в тази държава, освен ако предприятието извършва стопанска дейност в другата договаряща държава чрез място на стопанска дейност, намиращо се там. Ако предприятието извършва стопанска дейност по този начин, печалбите на предприятието могат да се облагат в другата държава, но само такава част от тях, каквато е причислима към това място на стопанска дейност.

 

При определянето на печалбите от място на стопанска дейност се допуска приспадане на разходите, които са извършени за целите на това място, включително управленските и общите административни разходи, извършени както в държавата, в която се намира то, така и на всяко друго място.

 

Протоколът към новата СИДДО предвижда възможност член 7 да бъде предоговорен в съответствие с версията на член 7 от Модела на СИДДО на ОИСР от 2010 г. или по-късна версия, ако България се съгласи на тази разпоредба в бъдеща СИДДО с държава – член на ОИСР.

 

Важно е да се отбележи, че когато режимът на облагане на конкретна категория доходи е изрично уреден в някоя от останалите разпоредби на СИДДО, то се прилага тази конкретна разпоредба, а не член 7 от СИДДО.

 

Например:

 

  • доходите от лихви са изрично разгледани в член 11 от СИДДО, съответно точно тази разпоредба намира приложение по отношение на облагането на лихвите.
  • обратно, доходите от технически услуги не са разгледани в никоя от разпоредбите на СИДДО, следователно облагането има следва принципите на член 7, доколкото са свързани с дейност от стопански характер.

Ако един доход не е със стопански характер/не произхожда от стопанска дейност, по отношение на него ще намери приложение член 21 от СИДДО.

 

Член 8 Международен транспорт

 

При международния транспорт има съществена промяна в принципите на облагане спрямо старата СИДДО. Печалбите на предприятие на едната договаряща държава от използване на кораби, самолети или пътни превозни средства в международния транспорт се облагат само в тази държава, тоест в общия случай това е държава, където е местно лице предприятието, а не в държавата, където се намира мястото на действителното му управление, както е в старата СИДДО. Тази промяна е естествено следствие от промяната на правилата за „разкъсване на връзката“ по отношение на юридическите лица и други правни образувания съгласно член 4, алинея 5 от новата СИДДО и отпадането на критерия „място на действително управление“.

 

Член 9 Свързани предприятия

 

Член 9 от новата СИДДО регламентира принципа на независимите пазарни отношения в сделките между свързани лица (алинея 1), както и случаите, в които следва да бъде извършена кореспондираща корекция на печалбите им (алинея 2). Тази разпоредба е в съответствие с член 9 от Модела на СИДДО на ОИСР.

 

Член 10 Дивиденти

 

Новата СИДДО предвижда облагане на дивидентите с данък, който няма да надвишава 15 процента от брутната им сума. Наред с това са предвидени и две изключения, при които дивидентите са освободени от облагане в държавата на източника. Това са дивидентите, получени от:

 

  • дружество (различно от гражданско дружество):

- което е местно лице на другата договаряща държава и

- което държи пряко поне 10 процента от капитала на дружеството, изплащащо дивидентите, през 365-дневен период, който включва деня на плащането на дивидентите;

 

  • пенсионен фонд.

Тези изключения не се прилагат в случаите на дивиденти, които са квалифицирани като скрито разпределение на печалбата съгласно действащите закони на договарящата държава, на която дружеството, извършващо разпределението, е местно лице.

 

Друг нов момент на новата СИИДО е във връзка с дефиницията на понятието „дивиденти“, а именно това, че доходите, получени във връзка с (частична) ликвидация на дружество, ликвидационен дял или закупуването на собствени акции от дружество, се третират като доходи от акции (т.е. дивиденти).

 

Член 11 Лихви

 

Безспорно най-голям интерес предизвикват промените в новата СИДДО, които са направени по отношение на облагането на доходите от лихви. Основното правило на член 11, алинея 2 предвижда, че доходите от лихви подлежат на облагане с данък при източника в размер на 5 процента от брутната им сума. Това е съществена промяна спрямо старата СИДДО, където лихвите бяха освободени от облагане в държавата на източника.

 

Същевременно новата СИДДО предвижда значителен брой изключения, при които облагането ще е само в договарящата държава, където е установен получателят на лихвите:

 

  • получателят на лихвите е договарящата държава, нейно политическо подразделение или орган на местна власт, публичен орган или централната банка на договарящата държава;
  • лихвите са платени във връзка със заем, предоставен, одобрен, гарантиран или застрахован от едната договаряща държава, централната банка на едната договаряща държава или всяка агенция или образувание (включително финансова институция), контролирани от едната договаряща държава;
  • получателят на лихвите е Atradius Dutch State Business NV (или негов правоприемник) по отношение на заеми, предоставени, одобрени, гарантирани или застраховани от Нидерландия, или получателят на лихвите е Нидерландската финансова компания за развиващите се страни (de Nederlandse Financierings Maatschappij voor Ontwikkelingslanden NV) (или неин правоприемник);
  • получателят на лихвите е пенсионен фонд;
  • лихвите са платени във връзка със заем, предоставен от банка или застрахователно дружество;
  • лихвите са платени във връзка с продажба на кредит на промишлено, търговско или научно оборудване;
  • лихвите са платени във връзка с продажба на кредит на стоки от едно предприятие на друго предприятие.

Новият подход при облагането на доходите от лихви ще доведе до съществена промяна и преразглеждане на съществуващите практики и случаи на структуриране на чуждестранните инвестиции през тази юрисдикция.

 

След влизането на България в ЕС и последвалия ръст на инвестиции и икономическа активност на чуждестранни лица и фирми в страната, голяма популярност бяха придобили схеми за злоупотреба със старата СИДДО, целящи заобикаляне на режима на облагане с данък при източника в България. Тези схеми условно могат да бъде наречени „treaty shopping” схеми. Те целят получаване на данъчни облекченията, предвидени в старата СИДДО, в (непряка) полза на местни лица на трети юрисдикции. Необходимостта от преразглеждане на съществуващите случаи и евентуалното претендиране на данъчни облечения съгласно новата СИДДО ще доведе до потенциални нови задължения за разкриване на трансгранични данъчни схеми съгласно Директива (ЕС) 2018/822 на Съвета от 25 май 2018 година за изменение на Директива 2011/16/ЕС по отношение на задължителния автоматичен обмен на информация в областта на данъчното облагане, свързана с подлежащите на оповестяване трансгранични договорености. Повече информация за режима на разкриване на трансгранични данъчни схеми съгласно Директивата може да бъде открита тук. Примери за „treaty shopping” схеми и злоупотреба със старата СИДДО могат да бъдат намерени тук.

 

Член 12 Авторски и лицензионни възнаграждения

 

Другата голяма промяна е свързана с облагането на авторските и лицензионни възнаграждения. Новата СИДДО предвижда, че държавата на източника може да наложи данък, който обаче няма да надвишава 5 процента от брутната сума на авторските и лицензионните възнаграждения.

 

Следва да се отбележи, че старата СИДДО съдържа специална клауза в Протокола към нея, която предвижда, че независимо от предвиденото облагане с данък при източника в член 12, алинея 2, авторските и лицензионни възнаграждения, възникващи в една от държавите и платени на местно лице на другата държава, се облагат само в тази друга държава, доколкото съобразно разпоредбите на своето данъчно законодателство Нидерландия не облага авторските и лицензионните възнаграждения с данък при източника. С новата СИДДО това специфично облекчение отпада.

 

На следващо място трябва да бъде посочен обхватът на понятието „авторски и лицензионни възнаграждения“. За разлика от старата СИДДО, в дефиницията на новата СИДДО не са включени елементи като плащания за използването или правото на използване (наем) на промишлено, търговско или научно оборудване. За целите на новата СИДДО авторски и лицензионни възнаграждения са:

 

„плащания от всякакъв вид, получени за използване или за правото на използване на всяко авторско право за литературно, художествено или научно произведение, включително кинофилми, на всеки патент, търговска марка, чертеж или модел, план, секретна формула или процес или за информация, отнасяща се до промишлен, търговски или научен опит.“.

 

Член 13 Печалби от прехвърляне на имущество

 

Член 13 на новата СИДДО съдържа шест алинеи, които уреждат различни хипотези на облагане на печалбите от прехвърляне на имущество:

 

  • печалби от прехвърляне на недвижимо имущество;
  • печалби от прехвърляне на движимо имущество, съставляващо част от стопанското имущество на място на стопанска дейност;
  • печалби от прехвърляне на кораби, самолети или пътни превозни средства;
  • печалби от прехвърляне на акции, дялове или подобни участия, получават повече от 75 % от тяхната стойност, пряко или непряко, от недвижимо имущество;
  • печалби от прехвърляне на всяко друго имущество, различно от посоченото в предходните точки;
  • специална клауза за облагане на увеличената стойност на изрично изброени финансови активи, притежавани от бивше местно лице.

Принципите на облагане в първите три хипотези са запазени по подобие на старата СИИДО. Новият момент тук е добавянето на алинея 4, която липсва в старата СИДДО и до голяма степен е заимствана от член 13, алинея 4 от Модела на СИДДО на ОИСР, но има и своите особености. Новата разпоредба предвижда следното:

 

„Печалби, получени от местно лице на едната договаряща държава от прехвърляне на акции, дялове или подобни участия, например участия в гражданско дружество или тръст, могат да се облагат с данък в другата договаряща държава, ако в който и да е момент през 365-те дни, предхождащи прехвърлянето, тези акции, дялове или подобни участия получават повече от 75 процента от тяхната стойност, пряко или непряко, от недвижимо имущество, разположено в другата договаряща държава, различно от недвижимо имущество, в което това дружество извършва своята активна стопанска дейност, могат да се облагат с данък в тази друга държава. Независимо от това, такива печалби се облагат само в първата посочена държава, когато:

а) печалбите са получени в хода на сливане/вливане или разделяне/отделяне;

б) печалбите са получени от прехвърлянето на акции, които са котирани на призната фондова борса;

в) печалбите са получени от пенсионен фонд.“

 

Разликите с разпоредбата от Модела на СИДДО на ОИСР са предвидения по-голям процент (75% спрямо 50 %) от стойността на акциите, дяловете или подобните участия, който трябва да произхожда от недвижимо имущество, разположено в другата договаряща държава, изискването с недвижимото имущество да не се извършва активна стопанска дейност, както и три изрично описани изключения.

 

Член 14 Доходи от трудово правоотношение

 

Няма съществена промяна в принципите за облагане на доходите от трудови правоотношения. Доходите от труд, получени от местно лице на едната договаряща държава, се облагат с данък само в тази държава, освен ако трудът се полага в другата договаряща държава. Държавата, където се полага трудът, няма да облага трудовите възнаграждения на местно лице на другата държава, когато:

 

  • а) лицето пребивава в другата държава за период или периоди, ненадвишаващи общо 183 дни във всеки дванадесетмесечен период, започващ или завършващ в съответната данъчна година; и
  • б) възнаграждението е платено от или за сметка на работодател, който не е местно лице на другата държава; и
  • в) възнаграждението не е за сметка на място на стопанска дейност, което работодателят притежава в другата държава.

Следва да се отбележи разликата със старата СИДДО, където по отношение на буква „а“ е предвиден период, ненадвишаващ общо 183 дни във финансовата година на тази държава, а не дванадесетмесечен период.

 

Тук трябва да се посочи, че в старата СИДДО член 14 касае облагането на професионалните услуги, а облагането на трудовите възнаграждения е регламентирано в член 15. Както бе посочено по-горе, новата СИДДО не съдържа специална разпоредба за облагането на професионалните услуги, тъй като тази функция се изпълнява от член 7. От член 14 номерацията на разпоредбите на двете спогодби започва да се различава.

 

Член 15 Директорски възнаграждения

 

Няма разлика в принципите на облагане между новата и старата СИДДО. Директорските възнаграждения, получени качеството на член на борд на директорите на дружество, което е местно лице на едната договаряща държава, могат да се облагат в тази държава.

 

Член 16 Художествени изпълнители и спортисти

 

Няма разлика в принципите на облагане между новата и старата СИДДО. Доходите, получени в качеството на художествен изпълнител, театрален, кино-, радио- или телевизионен артист, музикант или спортист (включително ако са получени от друго лице като агент, импресарско дружество), могат да се облагат с данък в държавата, където е извършена дейността.

 

Изключение от това правило се прилага за доходите, получени от местно лице на едната договаряща държава от дейности, извършвани в другата договаряща държава, когато посещението в тази друга държава се финансира повече от 50 процента от публични фондове на едната или двете договарящи държави или техни политически подразделения или органи на местна власт, или се извършва съгласно културно споразумение между правителствата на договарящите държави. В този случай доходите се облагат само в договарящата държава, на която художественият изпълнител или спортистът е местно лице. Целта на тази разпоредба е да насърчи културният обмен между двете държави.

 

Член 17 Пенсии, анюитети и социално-осигурителни плащания

 

Облагането на пенсиите, анюитетите и другите социално-осигурителни плащания в новата СИДДО до голяма степен се различава от старата СИДДО.

 

Първата и втората алинеи предвиждат облагане на пенсиите, включително тези, получени на основание разпоредби от социалноосигурителното законодателство, в държавата, от която произхождат. В старата СИДДО това право е предоставено на държавата на местното лице.

 

В алинея 3 е регламентирано правило за определяне на източника на пенсиите, анюитетите и другите подобни плащания, а в алинея 4 е дефиниран терминът „анюитет“. Последната алинея на член 17 регламентира третирането на еднократните плащания преди срок на пенсиите, анюитетите и другите подобни плащания.

 

Член 18 Държавна служба

 

Разпоредбата урежда облагането на заплати, надници и други подобни възнаграждения във връзка с държавна служба. Няма съществена разлика в принципите на облагане между новата и старата СИДДО.

 

Член 19 Студенти

 

Разпоредбата предвижда, че плащанията за издръжка, образование или стаж, които студент или стажант, който:

 

  • е или е бил непосредствено преди пристигането си в едната договаряща държава местно лице на другата договаряща държава; и
  • се намира в първата държава единствено с цел образование или стаж,

не се облагат с данък в тази държава, при условие че тези плащания са от източници извън тази държава.

 

В новата СИДДО обаче липсват някой от другите облекчения, предвидени в старата СИДДО.

 

Член 20 Преподаватели и научни работници

 

Член 20 на новата СИДДО съдържа специфична уредба за облагането на преподавателите и научните работници, които посещават една от договарящите държави с цел преподаване или извършване на изследване в университет, колеж, училище или друга акредитирана образователна институция. Плащанията, които те получават първите две години, са освободени от облагане с данък, ако са от източник извън тази държава.

 

Член 21 Други доходи

 

Разпоредбата урежда облагането на т. нар. други доходи, тоест доходи, които не са изрично разгледани в предходните членове на СИДДО. Важно е да се отбележи, че тези доходи не трябва да са от стопанска дейност, тъй като тази категория е разгледана в член 7 от СИДДО. Облагането на „другите доходи“ следва да стане в държавата на местното лице.

 

Член 22 Избягване на двойното данъчно облагане

 

Член 22 регламентира методите за избягване на двойното данъчно облагане. По отношение на Република България това е методът на данъчния кредит, а от своя страна Кралство Нидерландия ще прилага комбинация между данъчен кредит и освобождаване.

 

Член 23 Право на облекчения

 

Новата СИДДО съдържа специална разпоредба, насочена срещу злоупотребата със СИДДО и отклонението от данъчно облагане. По-конкретно тя включва две от правилата на MLI:

 

  • тестът за основната цел (principle purpose test или PPT), който е част от минималния стандарт на Действие 6 от проекта BEPS на ОИСР, и
  • правилото срещу злоупотреба във връзка с места на стопанска дейност, разположени в трети юрисдикции.

Тестът за основната цел представлява общо правило срещу отклонението от данъчно облагане (general anti-avoidance rule или GAAR)

 

“Независимо от другите разпоредби на тази Спогодба облекчение съгласно тази Спогодба няма да бъде предоставяно по отношение на елемент на доход, ако може обосновано да се приеме, имайки предвид всички относими факти и обстоятелства, че получаването на това облекчение е една от основните цели на която и да е договореност или сделка, които имат за резултат пряко или непряко това облекчение, освен ако е установено, че предоставянето на това облекчение при тези обстоятелства е в съответствие с предмета и целите на съответните разпоредби на тази Спогодба.”

 

Тестът за основната цел е предназначен да подсигури, че данъчните спогодби се прилагат в съответствие с целта, за която са сключени – да предоставят данъчни облекчения по отношение на истинска (bona fide) размяна на стоки и услуги и движение на лица и капитали, за разлика от договореностите, чиято основна цел е да подсигурят по-благоприятно данъчно третиране. Не трябва с лекота да се приема, че основната цел на една договореност, сделка или транзакция е да се получат облекченията по спогодба. Ако само се разгледат нейните резултати/ефекти, няма да е достатъчно да се направи заключение за нейната цел. Когато, обаче, една транзакция може да се обясни само с облекченията, които създава по данъчната спогодба, то вероятно това е основната ѝ цел. Когато договореност или транзакция е неразривно свързана с основната стопанска дейност и нейната форма не е избрана с оглед на данъчните ефекти, може да се приеме, че основната й цел не е да се получи облекчени по данъчната спогодба.

 

Новата СИДДО съдържа специална клауза, която дава възможност за допълнителна преценка при прилагането на теста за основната цел от страна на компетентния орган по искане на засегнатия данъкоплатец. Когато е отказано облекчение, компетентният орган на договарящата държава, която иначе би предоставила това облекчение, независимо от това ще третира това лице като имащо право на това облекчение или на други облекчения по спогодбата, ако по искане от лицето и след разглеждане на относимите факти и обстоятелства, определи, че тези облекчения биха били предоставени при липсата на проблемните договореност или сделка.

 

Предвиден е и уведомителен режим между компетентните органи в случаите, когато някой от тях реши да приложи теста за основната цел. На практика уведомяването няма пряко отношение към преценката на компетентния орган и не съставлява „спорна“ процедура между компетентните органи, не се очаква получаването на съгласие или специално оторизиране за прилагането на теста. Независимо от това, уведомяването ще позволи навременното получаване на информация от другия компетентен орган и евентуалното стартиране на някои от останалите механизми на СИДДО.

 

Другото правило срещу злоупотребата със СИДДО е свързано с местата на стопанска дейност, разположени в трети юрисдикции. Накратко правилото дава възможност да бъдат отказани данъчни облекчения, когато доходите се получават от място на стопанска дейност, разположено в трета държава и тези доходи не са ефективно/нормално обложени, нито в третата юрисдикция, нито в държавата на местното лице. Правилото не е част от минималния стандарт на Действие 6 от проекта BEPS на ОИСР и не е задължително съгласно MLI, но независимо от това е включено в новата СИДДО:

 

„Когато:

а) предприятие на едната договаряща държава получава елемент на доход от другата договаряща държава и първата посочена държава третира този елемент на доход като причислим към място на стопанска дейност на предприятието, намиращо се в трета юрисдикция; и

б) печалбите, причислими към това място на стопанска дейност, са освободени от данъчно облагане в първата посочена държава,

облекченията на тази Спогодба няма да се прилагат към който и да е елемент на доход, за който данъкът в третата юрисдикция е по-малко от 60 процента от данъка, който би бил наложен в първата посочена държава върху този елемент на доход, ако това място на стопанска дейност беше разположено в първата посочена държава. В този случай всеки елемент на доход, към който се прилагат разпоредбите на тази алинея, остава облагаем съгласно вътрешното законодателство на другата държава независимо от всяка друга разпоредба на Спогодбата.“.

 

Изключение се допуска само когато доходите, за които се иска данъчно облекчение, произхождат от или са съпътстващи активна стопанска дейност, извършвана чрез това място на стопанска дейност. Активната стопанска дейност не включва дейности по осъществяване, управление или просто държане на инвестиции за собствена сметка на предприятието, освен ако тази дейност не е банкова, застрахователна или дейност с ценни книжа, извършвана съответно от банка, застрахователна компания или регистриран дилър на ценни книжа.

 

Член 24 Равенство в третирането

 

Разпоредбата урежда принципите на равенство в третирането и недискриминация по отношение на местните лица на двете договарящи държави. Няма съществена разлика между новата и старата СИДДО.

 

Член 25 Процедура за взаимно споразумение

 

Член 25 от новата СИДДО урежда стандартната процедура за взаимно споразумение между компетентните органи на договарящите държави в случаите на данъчен спор и действие, което може да доведе/води до двойно данъчно облагане. Новост, спрямо старата СИДДО, е възможността засегнатият данъкоплатец да подаде жалба пред компетентния орган на всяка от договарящите държави (а не само на държавата, на която е местно лице). Разпоредбата е в съответствие с последната редакция на Модела на СИДДО на ОИСР, като не включва клауза за задължителен арбитраж. Следва да се посочи, че на практика такъв арбитраж е възможен при прилагането на Директива (ЕС) 2017/1852 на Съвета от 10 октомври 2017 година относно механизми за разрешаване на спорове във връзка с данъчното облагане в Европейския съюз. Директивата е основният инструмент за разрешаване на данъчни спорове между държавите членки на ЕС. Повече информация за Директивата може да бъде открита тук и тук.

 

Протоколът към новата СИДДО предвижда възможност арбитражна клауза да бъде включена, ако България се съгласи на такава клауза с трета държава.

 

Член 26 Обмен на информация

 

Разпоредбата урежда административното сътрудничество и обмена на информация между компетентните органи на договарящите държави. Разпоредбата е в съответствие с последната редакция на Модела на СИДДО на ОИСР, като няма съществена разлика между новата и старата СИДДО. И тук следва да се отбележи, че основният правен инструмент за обмен на информация между държавите членки на ЕС е Директива 2011/16/ЕС на Съвета от 15 февруари 2011 година относно административното сътрудничество в областта на данъчното облагане и за отмяна на Директива 77/799/ЕИО, заедно със последващите ѝ изменения.

 

Член 27 Съдействие при събиране на данъци

 

Разпоредбата урежда съдействието при събиране на публични вземания, които договарящите държави могат да си окажат. Разпоредбата е в съответствие с последната редакция на Модела на СИДДО на ОИСР. И тук следва да се отбележи, че основният правен инструмент в тази област между държавите членки на ЕС е Директива 2010/24/ЕС на Съвета от 16 март 2010 година относно взаимната помощ при събиране на вземания, свързани с данъци, такси и други мерки.

 

Член 28 Членове на дипломатически представителства и консулски служби

 

Разпоредбата урежда третирането на данъчните привилегии на членовете на дипломатическите представителства, консулските служби и международните организации. Няма съществена разлика между новата и старата СИДДО.

 

Член 29 Териториално разширение

 

Член 29 от новата СИДДО предвижда възможност тя да бъде разширена по отношение на Аруба, Кюрасао или Синт Маартен, ако те започната да налагат данъци, които са значително подобни по характер на тези, за които се прилага спогодбата. Аналогична разпоредба може да бъде открита и в старата СИДДО.

 

Член 30 Влизане в сила

 

Разпоредбата описва редът за влизане в сила (entry into force) на новата СИДДО и както и моментът, от който влиза в действие (entry into effect):

 

  • по отношение на данъците, удържани при източника, за суми, платени или начислени на или след първия ден на януари на календарната година, следваща годината, в която Спогодбата влиза в сила;
  • по отношение на другите данъци, за данъчни години, започващи на или след първия ден на януари на календарната година, следваща годината, в която Спогодбата влиза в сила.

Новата СИДДО урежда и момента, от който престава да се прилага старата СИДДО. Интересно в новата СИДДО е специалното правило, което дава възможност член 18, алинея 1 от старата СИДДО да се прилага по отношение на пенсии и други подобни плащания, получавани от местно лице на едната от договарящите държави преди датата на влизане в сила на новата СИДДО. Когато обаче такава пенсии или плащания, възникващи в другата договаряща държава, не са обект на облагане с данък в първата държава, се прилагат разпоредбите на член 17 от новата Спогодба.

 

Член 31 Прекратяване

 

Разпоредбата описва редът за прекратяване на новата СИДДО.

 

Протокол

 

Новата СИДДО съдържа Протокол, който е неразделна част от спогодбата.

 

Разпоредбите на протокола се прилага паралелно с разпоредбите на СИДДО. Най-важните моменти са:

 

  • Коментарът на Модела на СИДДО на ОИСР е средство за тълкуване на идентичните или подобни разпоредби на новата СИДДО;
  • Във връзка с разширения териториален обхват на новата СИДДО по отношение на карибската част на Нидерландия, облекченията на новата Спогодба се прилагат само към физическите лица;
  • Дружество, което се третира като освободена от данъци инвестиционна институция („vrijgestelde beleggingsinstelling“) за целите на нидерландския данък върху дружествата, няма да има право на облекченията съгласно членове 10, 11, 12, 13 и 21 и съответните членове от Протокола към Спогодбата;
  • Most favorite nation (MFN) клауза - ако в бъдеща СИДДО с член на ОИСР България се съгласи на версията на член 7 от Модела на СИДДО на ОИСР от 2010 г. или по-късна версия, България без необосновано забавяне ще влезе в преговори с Нидерландия с оглед на добавянето на тази версия на член 7 в Спогодбата;
  • По отношение на причисляването на печалби към място на стопанска дейност - когато предприятие на едната договаряща държава продава стоки или извършва стопанска дейност в другата договаряща държава чрез място на стопанска дейност, печалбите на това място на стопанска дейност няма да бъдат определяни на база на общата сума, получена от предприятието, а ще бъдат определяни единствено на база на тази част от доходите на предприятието, които са причислими към действителната дейност на мястото на стопанска дейност по отношение на такива продажби или стопанска дейност;
  • Плащанията, получени като възнаграждение за технически услуги, включително изследвания или проучвания от научен, геологически или технически характер, или за консултантски или надзорни услуги, се считат за плащания, за които се прилагат разпоредбите на член 7 от новата СИДДО;
  • Уточнение по отношение на член 15 (Директорски възнаграждения) - терминът „член на борд на директорите“ включва също „bestuurder“ или „commissaris“ (за Нидерландия) и член на надзорен или управителен съвет (за България);
  • MFN клауза – въвеждане на арбитражна клауза, ако в бъдеща СИДДО с трета държава България се съгласи на арбитражна клауза;
  • Интересното е, че тази арбитражна клауза няма да се прилага при спор по отношение на качеството „местно лице“ съгласно член 4, алинея 5 от новата СИДДО.

 

Прилагане на новата СИДДО с Нидерландия и действие по отношение на заварените случаи

 

Считано от 01.01.2022 г. новата СИДДО между България и Нидерландия е ново правно основание, въз основа на което местните лица на двете държави могат да ползват предвидените в нея данъчни облекчения. Следва да се има предвид, че новата СИДДО предвижда облагане с данък при източника за някои видове доходи, които са били освободени от такова облагане на основание разпоредбите на старата СИДДО. Данъчните облекчения съгласно старата СИДДО няма да се прилагат за доходи, реализирани след тази дата.

 

Издадените до 31.12.2021 г. становища за наличие на основания за прилагане на старата СИДДО с Нидерландия няма да имат действие по отношение на доходите, реализирани на или след 01.01.2022 г. Това е така, защото новата СИДДО е ново, различно правно основание за предоставяне на данъчни облекчения, съответно тя съдържа различни режими за облагане и изисквания пред прилагането ѝ. За доходи с размер над 500 000 лева годишно следва да се подадат нови искания за прилагане на СИДДО по член 137 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), а за доходи под този размер – основанията за прилагането на новата СИДДО следва да бъдат удостоверени пред платеца на доходите като се представят доказателствата по член 136 от ДОПК.

Назад