Брой:

Най-важните промени в Закона за данъците върху доходите на физическите лица, в сила от 01. 01. 2010 г.

 

НАЙ-ВАЖНИТЕ ПРОМЕНИ В ЗАКОНА ЗА ДАНЪЦИТЕ ВЪРХУ ДОХОДИТЕ НА ФИЗИЧЕСКИТЕ ЛИЦА, В СИЛА ОТ 01. 01. 2010 г.


доц. д-р. Людмила Мермерска, данъчен консултант


Всички промени в личното подоходно облагане влизат в сила от 01. 01. 2010 г. Само част от тях, обаче, променят съществуващата данъчна практика още от началото на годината. Друга част от промените на практика ще имат реално действие в края на годината - в процеса на изготвяне на годишната данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ за доходите придобити през 2010 г.. В коментара ще акцентираме именно върху първата група промени. Втората група промени само ще маркираме в края на коментара. Те ще са обект на подробен анализ в следващи броеве на списанието и най-вече в края на 2010 г., когато настъпи моментът за попълване на годишната данъчна декларация за доходите, придобити през 2010 г.

І. Промени, които трябва да се имат предвид още в началото на 2010 г.

Най-важните промени, които трябва да се имат предвид още от началото на 2010 г. са свързани с:

- данъчно третиране на правоотношенията със съдружници и член-кооператори, както и с акционери, притежаващи повече от 5 на сто от капитала на акционерното дружество, за полагане на личен труд в дружествата и кооперациите;
- данъчно третиране на регистрирани земеделски производители и тютюнопроизводители;
- данъчно третиране на т.н. морски лица;
- въвеждане на изискване за деклариране на получени/предоставени небанкови заеми, което за първи път ще намери място в годишната данъчна декларация за 2009 г.;
- изискване лицата, извършващи стопанска дейност като търговци по смисъла на Търговския закон, включително едноличните търговци, заедно с годишната данъчна декларация да представят годишен отчет за дейността.

Данъчно третиране на правоотношенията със съдружници и член-кооператори, както и с акционери, притежаващи повече от 5 на сто от капитала на акционерното дружество, за полагане на личен труд в дружествата и кооперациите

Доходите на съдружници и член-кооператори, както и с акционери при полагане на личен труд в дружеството/кооперацията, могат да бъдат придобити въз основа на различен тип правоотношения, например въз основа на:

- трудов договор по смисъла на Кодекса на труда (КТ);

- договор за управление и контрол;

 - договор по реда на Закона за задълженията и договорите (граждански договор) за полагане на личен труд.

От 01. 01. 2008 г. в първите два случая за целите на ЗДДФЛ доходите се третират еднотипно - като доходи от трудови правоотношения, и съответно се облагат в брутния им размер. В последния случай (до края на 2009 г.) - като доходи от друга стопанска дейност, за което се признаваха нормативни разходи, регламентирани в чл. 29 от ЗДДФЛ.

 

От 01.01. 2010 г. за целите на ЗДДФЛ правоотношенията, независимо от основанието за възникването им, със съдружници и член-кооператори, както и с акционери, притежаващи повече от 5 на сто от капитала на акционерното дружество (АД), за полагане на личен труд в дружествата и кооперациите, в които те са съдружници, член-кооператори или акционери се третират като доходи от трудови правоотношения (т. 26, б.”и” от §1 на ДР на ЗДДФЛ).  Целта е посочените лица, независимо как оформят правоотношенията си с дружеството/кооперацията, да не могат да ползват нормативно признати разходи при данъчно облагане.   В тази връзка ще обърнем внимание, че изискването  за притежаване на капитал над 5 на сто, за да се приложи новият ред на облагане, разгледан по-долу, се отнася само за акционери. (Акционери, притежаващи по-малко от 5 на сто от капитала на акционерното дружество, при полагане на личен труд в съответното дружество (който не е оформен с трудов договор по КТ или с договор за управление и контрол) продължават да се облагат по досегашния ред, т.е. както и досега имат право на нормативно признати разходи.) Във всички останали случаи дяловото участие в капитала на дружеството/кооперацията е без значение. След като съдружник/член –кооператор полага труд, който не е по трудов договор по КТ или не оформен като договор за управление и контрол – облагането е по новия ред, разгледан по-долу.  

 

 

 

Ще обърнем внимание, че преквалифицирането на доход от полагане на личен труд в дружеството/коперацията, който не е оформен с трудов договор по КТ или с договор за управление и контрол, също като доход от трудови правоотношения, е само за целите на ЗДДФЛ.

За целите на социалното осигуряване, посочените лица, доколкото не са в трудови правоотношения по смисъла на КТ с дружеството/кооперацията или не упражняват дейност по договор за управление и контрол, продължават да се третират по досегашния ред - като самоосигуряващи се лица. За тях не се отнасят разпоредбите на чл. 24, ал. 2, т. 1, 2 и 3 от ЗДДФЛ, свързани с освобождаване от облагане на левовата равностойност на храна и облекло, предоставени по реда на нормативен акт, доколкото те произтичат от задължения на работодателя за осигуряване на безопасни условия на труд за лица, наети по реда на КТ. Съответно те не влизат в обхвата на лицата, за които се отнасят преференциите, свързани с данъчното третиране на социалните разходи, въведени в Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО), доколкото посочените преференции изрично се отнасят за работници и служители (т.е лица, наети по трудов договор) или лица, наети по договор за управление и контрол (Виж чл. 204, т. 2 от ЗКПО). Съответно за тях не се отнасят и разпоредбите на чл. 24, ал. 2, т.1, б.”е”, т. 9, т. 10, т. 11 и т. 12 от ЗДДФЛ за освобождаване от облагане на доходи, предоставени за сметка на социалните разходи по реда на ЗКПО.

 И така, ако съдружник/член кооператор/акционер, притежаващ повече от 5 на сто от капитала на АД, полага личен труд в съответното дружество/кооперация, получавайки възнаграждение за него, без да е налице трудов договор по смисъла на КТ или на договор за управление контрол и съответно се самоосигурява по реда на Кодекса за социално осигуряване (КСО) и Закона за здравно осигуряване (ЗЗО), то от 01. 01. 2010 г. следва да се има предвид, че авансовото облагане вече не е по реда на чл. 43 от ЗДДФЛ.

Затова при изплащане на възнаграждение за положен личен труд на лице - собственик/съдружник/член-кооператор/акционер, притежаващ повече от 5 на сто от капитала на АД в собственото му дружество/кооперация, вече не следва да му се изисква декларация по реда на чл. 43, ал. 5 от ЗДДФЛ, че е самоосигуряващо се лице, както и документ за придобития доход, притежаващ реквизити на първичен документ по смисъла на чл. 7, ал.1от Закона за счетоводството. Също така не трябва да му се издава и Сметка за изплатени суми. (Облагането по стария ред на чл. 43 от ЗДДФЛ на съдружник/член кооператор/акционер, притежаващ повече от 5 на сто от капитала на АД, ще се запази само, ако възнаграждение е за труд положен по извънтрудово правоотношение в друго дружество, т.е. не в собственото му дружество/кооперация, което има характер на изключение.)
 

От 01. 01. 2010 г. възнаграждението на съдружник/член кооператор/акционер,притежаващ повече от 5 на сто от капитала на АД, при полагане на личен труд в собственото му дружество/кооперация се облага авансово като доходи от трудови правоотношения, т. е. прилага се чл. 42 от ЗДДФЛ. Това означава, че се формира месечна данъчна основа, като облагаемият доход по чл. 24 от ЗДДФЛ, начислен за съответния месец (т.е. начисленото възнаграждението за положения личен труд за съответния месец), се намалява с авансово внесените чрез дружеството осигурителни вноски, които самоосигуряващото се лице е задължено да прави за своя сметка по реда на КСО и ЗЗО (чл. 42, ал. 2 от ЗДДФЛ). Липсва възможност за намаляване с нормативно признати разходи. По всяка вероятност в този случай възнаграждението следва да намери място във ведомост за заплати.

Ще обърнем внимание, че при авансово облагане приспадането на осигурителните вноски, дължими авансово от съответния съдружник/член-кооператор или акционер, притежаващ повече от 5 на сто от капитала на акционерното дружество по реда на КСО и ЗЗО е възможно само, ако вноските са внесени чрез съответното дружество. В противен случай не следва да се извършва приспадане на осигурителните вноски. Облагането ще е върху цялото начислено възнаграждението за положения личен труд за съответния месец.

Доколкото съдружник/член кооператор/акционер,притежаващ повече от 5 на сто от капитала на АД формира данъчна основа по реда на чл. 42 от ЗДДФЛ, така формираната данъчна основа се намалява със:

- данъчното облекчение за намалена работоспособност по чл.18, ал.2 от ЗДДФЛ (660 лв. месечно), както и

- данъчното облекчение по чл. 19 ал.2 от ЗДДФЛ (за доброволно осигуряване и животозастраховане), когато сумите са удържани от работодателя при изплащане на дохода от трудово правоотношение (чл. 42, ал. 3 от ЗДДФЛ). Размерът на дължимия данък се определя, като месечната данъчна основа по чл. 42, ал. 3 се умножи по данъчна ставка 10 на сто. Така определеният данък се внася както и досега до    10-то число на месеца, следващ месеца, през който данъкът е удържан (чл. 65, ал. 10 от ЗДДФЛ). Ще посочим, че ако доход на съдружник/член кооператор/акционер,притежаващ повече от 5 на сто от капитала на АД, при полагане на личен труд в собственото му дружество/кооперация    до 31 декември 2009 г. е начислен, но неизплатен до 31 декември 2009 г., размерът на дължимия авансов данък се определя не по стария ред с отчитане на нормативно признати разходи, а по новоприетия ред на чл. 42 от ЗДДФЛ - на базата на месечната данъчна основа, определена от изплатения през съответния месец доход (§ 24 от ПЗР на ЗДДФЛ).


 Още от сега ще обърнем внимание, че :

-          след изтичане на годината работодателят не следва да извършва преизчисляване на годишна база на доходите на и съдружник/член кооператор/акционер,притежаващ повече от 5 на сто от капитала на АД, за полагане на личен труд в собственото му дружество/кооперация и даопределя годишния размер на данъка (чл. 49, ал. 8 от ЗДДФЛ). В тази връзка посочените лица не са освободени от подаване на годишна данъчна декларация (чл. 50, ал. 3 и чл. 52, ал. 2 от ЗДДФЛ ). В годишната данъчна декларация (за доходи, придобити през 2010 г. и в бъдеще) годишната данъчна основа по чл. 25, ал. 1 от ЗДДФЛ се намалява и с осигурителните вноски, които самоосигуряващото се лице е задължено да прави за данъчната година за своя сметка по реда на Кодекса за социално осигуряване и Закона за здравно осигуряване (чл. 25, ал. 2 от ЗДДФЛ), т.е. има се предвид окончателно определения годишен размер на вноските. Липсва възможност за намаляване с нормативно признати разход;

-          посочените доходи вече няма да подлежат на деклариране в Справката по чл. 73 от ЗДДФЛ, която ще бъде подавана до 30.04. 2011 г. и следващите години, доколкото от 01.01.2010 г. вече са дефинирани като доходи от трудови правоотношения (чл. 73, ал.2 от ЗДДФЛ по аргумент от противното).

Накрая ще посочим, че според нас, описаният ред на данъчно облагане се отнася за местни физически лица. В случаите на чуждестранни физически лица - съдружници /собственици/член-кооператири, посоченият ред на облагане би бил приложим, само ако доходите от полагане на личен труд в дружеството/кооперацията с източник в страната, не са изрично упоменати като подлежащи на облагане с окончателен данък по реда на чл. 37 от ЗДДФЛ (например, възнаграждение на съдружник за превод на бизнес кореспонденция, в случай на полагане на труда в България). В противен случай, например при доходи от консултатско естество, които изрично се третират като доходи от технически услуги по реда на чл. 37, ал.1 т. 7 от ЗДДФЛ, подлежащи на облагане с окончателен данък, според нас, би следвало да се извърши облагане по досегашния ред чл. 37 от ЗДДФЛ и респ. да се ползва новата възможност за преизчисляване на данъчното задължение на годишна база по реда на чл. 37а от ЗДДФЛ, разгледан накрая на статията. В тази връзка ще припомним, че по подобен начин бе подходено при третирането на доходите от договори по управление и контрол, начислявани на чуждестранни физически лица, при приравняването им на доходи от трудови правоотношения. Доколкото те изрично са упоменати като доходи подлежащи на облагане с окончателен данък по реда на чл. 37, ал.1, т. 9 от ЗДДФЛ – тези доходи продължават да се облагат по отделен ред, възприет за чуждестранни лица. Според нас, казусът “полагане на личен труд от съдружници /собственици/член-кооператири - чуждестранни физически лица” все пак се нуждае от изрично указание от страна на приходната администрация.

Данъчно третиране на регистрирани земеделски производители и тютюнопроизводители

От 01.01.2010 г. от обхвата на необлагаемите доходи отпадна разпоредбата на чл. 13, ал. 3 от ЗДДФЛ, регламентираща изключването от данъчно облагане на доходите от дейността на физически лица, регистрирани като тютюнопроизводители и земеделски производители, включително извършващите дейност като еднолични търговци (ЕТ), за производство на непреработена растителна и животинска продукция. Тази разпоредба ще се ползва за последен път за доходите реализирани през 2009 г.

От 01.01.2010 г.доходите на лица, регистрирани като тютюнопроизводители и земеделски производители от производство на непреработени растителни и животински продукти стават облагаеми. Данъчното им третиране, обаче, едиференцирано в зависимост от това дали става въпрос за:
-          физическите лица, които не са ЕТ или
-          физическите лица, извършващи дейност като ЕТ.

Данъчно третиране на физическите лица, регистрирани като земеделски производители и тютюнопроизводители, които не са ЕТ,    от производство на непреработени продукти от селското стопанство

От 01.01.2010 г. физическите лица, които не са ЕТ, задължително подлежат на облагане за доходите от непреработени продукти от селско стопанство. Облагането се извършва по реда на новосъздадената разпоредба на чл. 29, т.1 от ЗДДФЛ, т.е облагаемия доход се формира с отчитане на 60 на сто нормативни разходи (без да е нужно представяне на документи), с изключение на доходите от производство на декоративна растителност, за която разходите както и досега се в размер на 40 на сто.


В  тази връзка ще посочим, че съгласно чл.12, ал.1  от ЗДДФЛ облагаеми по ЗДДФЛ са доходите от всички източници, придобити от данъчно задълженото лице през данъчната година, с изключение на доходите, които са необлагаеми по силата на закон. Едновременно с това  е уточнено, че  когато в ЗДДФЛ е предвидено приспадане на разходи, при определяне на облагаемия доход от съответния източник се вземат предвид разходите, определени по реда на ЗДДФЛ (чл.12, ал. 2 от ЗДДФЛ). (За придобит доход по смисъла на чл.11 от ЗДДФЛ на практика се разбира целият получен доход или облага.)  Дефиницията на облагаем доход може да доведе до объркване земеделските производители – физически лица,  а именно, че от получения доход първо  се приспадат фактически извършените разходи, а чак след това се прилага процедурата на намаляване с нормативно признати разходи, предвидена в чл. 29, т.1 от ЗДДФЛ. За съжаление съпоставката на разпоредбите на чл.12, ал. 2 от ЗДДФЛ и чл. чл. 29, т. 1 от ЗДДФЛ сочи, че по отношение  доходите от непреработен продукт от селското стопанство, придобити от регистрирани земеделски производители,   под “разходи, които следва да се вземат предвид при определяне на  облагаемия доход” законадателят има предвид единствено нормативните разходи от 60 на сто, посочени в чл. 29, т.1 от ЗДДФЛ. Това се единствените разходи визирани в чл. 29, т.1 от ЗДДФЛ. Фактическите разходи, които е направил земеделският производител – физическо лице за възнаграждения, наем на техника и др. са без значение за данъчното облагане. За да може да се вземат предвид фактическите разходи, земеделският производител би следвало да се регистрира или като едноличен търговец или като ЕООД.


Ще уточним , че според т. 21 от § 1 на ДР на ЗДДФЛ „непреработен продукт от селското стопанство„ е всеки първичен продукт, получен от растенията и животните, който се използва в естествен вид, без да е подлаган на технологична обработка или преработка, в резултат на която да са настъпили физико-химични изменения в състава (т. 21 от § 1 на ДР на ЗДДФЛ). Определението е идентично на ползваното досега за непреработена растителна и животинска продукция. (Ще допълним, че доходите на нерегистрираните земеделски поризводители, както и на тези произвеждащи преработени продукти от селското стопанство се облагат по досегашния ред – облагат се като се признават нормативни разходи 40 на сто (чл. 29, т. 2, б. „а” от ЗДДФЛ).

И така след като доходите на физическите лица, които не са ЕТ, регистриране като тютюнопроизводители и земеделски производители, стават облагаеми, то още от началото на годината доходите им придобити, във връзка с продажба на непреработен продукт от селското стопанство подлежат на авансово облагане. Как следва да се извърши то?

От 01.01.2010 г. при продажба на непреработени продукти в рамките на годината доходите на регистрираните земеделски производител, респ.тютюнопроизводител от непреработени продукти от селско стопанство подлежат на текущо авансово облагане по реда на чл. 43 от ЗДДФЛ.

 Процедурата на авансово облагане, обаче, има известни нюанси в зависимост от това дали доходът се изплаща от предприятие (респ. друго самоосигуряващо се лице) или лице, което няма задължение да удържа данък, най-често друго физическо лице (без случаите на самооосигуряващо се лице).

Авансово облагане, когато доходът се изплаща от предприятие (респ. друго самоосигуряващо се лице)

В случай, че доходът от продажба на непреработени продукти от селското стопанство се изплаща от предприятие (респ. друго самоосигуряващо се лице), платецът на дохода може да подходи по два различни начина в зависимост от това дали физическото лице - земеделски производител/тютюнопроизводител му представи или не му представи декларация по реда на чл. 43, ал. 5 от ЗДДФЛ (със свободен текст) към момента на изплащане на дохода, че е самооосигуряващо се лице по смисъла на КСО.

В случай, че регистрираният земеделски производител/тютюнопроизводител не представи декларация по реда на чл. 43, ал. 5 от ЗДДФЛ, че е самооосигуряващо се лице по смисъла на КСО, то в този случай платецът на дохода би следвало да му изготви Сметка за изплатени суми по общия ред, като изчисли данъчна основа с отчитане на нормативни разходи 60 на сто, (с изключение на доходите от производство на декоративна растителност, за която разходите както и досега се в размер на 40 на сто), и удържи авансов данък 10 на сто по общия ред на чл. 43 от ЗДДФЛ.

В случай на представена декларация по чл. 43, ал. 5 от ЗДДФЛ (със свободен текст), че регистрираният земеделски производител/тютюнопроизводител е самооосигуряващо се лице по смисъла на КСО - платецът на дохода не удържа данък и не изготвя и Сметка за изплатени суми, а изплаща сумата бруто. В този случай, обаче, земеделският производител/тютюнопроизводител би следвало на основание на чл. 9 , ал. 2 от ЗДДФЛ да предостави на платеца на дохода документ за придобития доход, съдържащ реквизитите по чл. 7, ал. 1 от Закона за счетоводството (например, разписка, квитанция или т.н. “обикновена” фактура). Касова бележка вкл. и от кочан не следва да се издава (чл. 4, т. 2 от Наредбата № Н-18 от 13.12.2006 г. за регистриране и отчитане на продажби в търговските обекти чрез фискални устройства). С други думи, при изплащане на дохода бруто, платецът на дохода задължително следва да разполага с документ, издаден не от него, а от от земеделският производител/тютюнопроизводител за придобития доход. В противен случай поради липсата на документална обоснованост, изплатените суми няма да се признаят като разход по реда на ЗКПО (все едно, че е извършена покупка на стока от предприятие без първичен документ).

                                                                                                                                                                                                                                     
Самият регистриран земеделски производител/тютюнопроизводител, представил декларация по чл. 43, ал. 5 от ЗДДФЛ и получил дохода бруто, се задължава да се самообложи, т.е. след изтичане на съответното тримесечие до 15 число на следващия месец следва сам да си начисли, удържи и внесе 10 на сто авансов данък върху данъчна основа равна на разликата между придобития за тримесечието доход, намален със 60 на сто разходи за дейността и внесените осигуровки (чл. 43, ал.1, 5 и 6 и чл. 67, ал.1 от ЗДДФЛ). За четвъртото тримесечие данък не се дължи ( чл. 67, ал. 2 от ЗДДФЛ). Ако лицето е с 50 и над 50 на сто намалена работоспособност, то дължи авансово данък само след като облагаемият му доход от всички източници, придобит от началото на данъчната година и подлежащ на облагане с данък върху общата годишна данъчна основа, намален с внесените за сметка на лицето задължителни осигурителни вноски, превиши 7920 лв. (чл. 43 ал. 2 от ЗДДФЛ).

Ще допълним, че след изтичане на 2010 г. (и в следващите години) регистрираният земеделски производител/тютюнопроизводител следва да подаде годишна данъчна декларция, в която да декларира придобитият през годината доход от непреработени продукти от селското стопанство, като изчисли данъчна основа с отчитане на нормативни разходи 60 на сто (с изключение на доходите от производство на декоративна растителност, за които нормативът, както и досега е 40 на сто), както и дължимите през годината осигурителни вноски (които не подлежат на уравняване). Регистрираният производител/тютюнопроизводител би могъл да се възполза и от всички данъчни облекчения, предвидени в ЗДДФЛ (глава четвърта “Данъчни облекчения).

Ще обърнем специално внимание, обаче, че възможността за преостъпване на 60 на сто данък (авансово и годишно) по реда на чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ няма отношение към физическите лица, които не са ЕТ.

Авансово облагане, когато доходът се изплаща от лице, което няма задължение да удържа данък

В случай, че доходът се изплаща от лице, което няма задължение да удържа данък, най-често друго физическо лице (без случаите на самоосигуряващо се лице), то самият регистриран земеделски производител/тютюнопроизводител просто се задължава да се самообложи за получения през съотвеното тримесечие доход (без четвъртото) по реда описан по-горе и съответно илюстриран с пример.

Данъчно третиране на ЕТ, регистрирани като земеделски производител или тютюнопроизводител от производство на непреработени продукти от селското стопанство

 От 01.01.2010 г. физическите лица, извършващи дейност като ЕТ, формират облагаем доход от производство на непреработени продукти от селското стопанство по общия ред на чл. 26 от ЗДДФЛ, т.е. отчитат счетоводен финансов резултат на база на документално доказани разходи, който подлежи на преобразуване за данъчни цели по реда на ЗКПО. Доходите, реализиране от непреработени продукти от селското стопанство вече не се изключват от облагаемия доход (чл. 26, ал.2, т. 3 от ЗДДФЛ се отмени). Едновременно с това на лицата, осъществяващи дейност като еднолични търговци (без случаите на предприятие в затруднение) е дадена възможност за преотстъпване на данък в размер до 60 на сто върху годишната данъчна основа за доходите от дейност по производство на непреработена растителна и животинска продукция при условията за преотстъпване на корпоративен данък по чл. 189б от Закона за корпоративното подоходно облагане (чл. 48, ал. 6 и 7 от ЗДДФЛ).

За съжаление въведената преференция не може да се ползва веднага от началото на 2010 г. под формата на намалени авансови вноски. Преотстъпването на данък по чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ би могло да се приложи едва след постановяване на положително решение от Европейската комисия за съвместимост с правилата в областта на държавните помощи. При условие, че Европейската комисия постанови положително решение до 31 март 2011 г., преотстъпването може да се приложи и за 2010 г. (§ 26 от ПЗР на ЗИД ЗДДФЛ). Ако посочената възможност се реализира данъкът върху годишната данъчна основа за доходите от стопанска дейност като едноличен търговец може да се преотстъпва в срок до 31 декември 2013 г. (§ 28 от ПЗР на ЗИД ЗДДФЛ).

Така, че засега придобитите доходите на ЕТ, регистрирани като земеделски производители, респ. тютюнопроизводители от непреработени продукти от селското стопанство, подлежат на авансово облагане по общия ред на ЗКПО при данъчна ставка 15 на сто. (чл. 43, ал. 8 от ЗДДФЛ).
В тази връзка ще припомним, че:

- не подлежат по принцип на авансово облагане доходите на ЕТ, чиито нетни приходи от продажби  за предходната година не превишават 200 000 лв. (чл. 83, ал. 2, т. 1 от ЗКПО).
    - при нетни приходи от продажби за предходната година (2009 г.) над 200 000 лв., ако:

а) ЕТ изцяло е бил освободен от облагане по реда на отменения чл. 13, ал. 3 от ЗДДФЛ и затова не е формирал данъчна печалба по реда на ЗКПО за 2009 г., той дължи тримесечни авансови вноски на база фактически резултат за 2010 г. по общия ред на чл. 87 от ЗКПО;

б) ЕТ е осъществявял и друга дейност през 2009 г., за която е формирана данъчна печалба по реда на ЗКПО за 2009 г, според становището на приходните органи по аналогични казуси – през 2010 г. се дължат месечни авансови вноски на база данъчната печалба от преходната година. (Авторът не споделя посочената гледна точка    и счита, че и втози случай се дължат тримесечни авансови вноски). Разбира се, ако е    формирал от посоченат дейност данъчна загуба, то той следва да прилага реда на    чл. 87 от ЗКПО за тримесени авансови вноски.

Данъчно третиране на т.н. морски лица

От 01.01.2010 г. лицата отговарящи на определението за морски лица се облагат по специален ред, а именно:

- авансово – при спазване на общата процедура за авансово облагане и формиране на месечната данъчна основа, приета в чл. 42, ал. 2 от ЗДДФЛ за доходи от трудови правоотношения с тази особенност, че:

а) данъчната ставка е 1 на сто (чл. 42, ал. 4 от ЗДДФЛ). Уточнено е, че авансовият данък за доходи от трудови правоотношения на морски лица, начислени след 31 декември 2009 г. за предходни данъчни години, се определя по реда на чл. 42, ал. 4 от ЗДДФЛ, в сила към датата на начисляване на дохода (§ 29 от ПЗР на ЗИД ЗДДФЛ);

б) от 01.01.2010 г. морските лица се осигуряват изцяло за своя сметка по подобие на самоосигуряващите се лица, както по реда на КСО (чл. 4а), така и по реда на ЗЗО (чл. 40, ал.1, т. 2а) върху избран от тях месечен осигурителен доход, като осигурителните вноски, обаче,се удържат от възнаграждението им и се внасят от работодателят. Именно тези вноски следва да се вземат предвид от работодателя при формиране на месечната данъчна основа и при авансовото им облагане;

- годишно - при спазване на общата процедура, приета за формиране на годишната данъчна основа за доходи от трудови правоотношения в чл.24, ал.1 от ЗДДФЛ и на годишно уравняване до 31 януари на следващата данъчна година от работоделя, по реда предвиден в чл. 49 от ЗДДФЛ с тази разлика, че:

а) годишната данъчна основа за доходите, придобити като морско лице, е 10 на сто от годишна данъчна основа определена по общия ред (чл. 25, ал.3 от ЗДДФЛ);

б) при формиране на годишната данъчна основа и при годишно облагане се вземат предвид удържаните от работодателя задължителни осигурителни вноски, внесени през годината изцяло за сметка на морските лица, доколкото посочените вноски са с окончателен характер и не подлежат на последващо уравняване.

Деклариране на получени/предоставени парични заеми

Според нововъведената т. 5 на чл. 50, ал.1 от ЗДДФЛ, която за първи път ще се приложи още в годишното декларация за доходите реализирани през 2009 г., местните физически лица следва да декларират в годишната данъчна декларация предоставените/получените парични заеми (§ 29а от ПЗР на ЗИД ЗДДФЛ). (Виж част VІІ “Предоставени/получени парични заеми”на годишната данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ за 2009 г.)

Преди да анализираме новото изискване ще обърнем внимание, че суми по повод предоставени/получени парични заеми, подлежащи на деклариране по реда на чл. 50, ал.1, т. 5 от ЗДДФЛ, разгледан по-долу, се посочват задължително в годишната данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ, даже лицето да няма и никакви други облагаеми доходи през данъчната година (чл. 52, ал.2 от ЗДДФЛ).

Неспазването на нововъведената разпоредба е съпроводена с данъчна санкция - глоба в размер 10 на сто от недекларираните суми. При повторно нарушение глобата е в размер 15 на сто от недекларираните суми, ако лицето не подлежи на по-тежко наказание (чл. 80а, ал. 1 и 2 от ЗДДФЛ).

И така в част VІІПредоставени/получени парични заеми” на годишната данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ за 2009 г. местните физически лица задължително се декларират:

а) непогасената част от предоставените парични заеми през данъчната година, ако размерът им общо надхвърля 10 000 лв.

б) непогасените към края на данъчната година остатъци от предоставени през същата и през предходните пет данъчни години парични заеми, ако размерът на тези остатъци общо надхвърля 40 000 лв;

в) непогасената част от получените парични заеми през данъчната година, ако размерът им общо надхвърля 10 000 лв., с изключение на получените кредити, предоставени от кредитни институции по смисъла на Закона за кредитните институции (ЗКИ).

г) непогасените към края на данъчната година остатъци от получени през същата и през предходните пет данъчни години парични заеми, с изключение на получените кредити, предоставени от кредитни институции по смисъла на Закона за кредитните институции, ако размерът на тези остатъци общо надхвърля 40 000 лв.

Ако резюмираме разпоредбата на чл. 50, ал.1 т. 5 от ЗДДФЛ, то:

- заеми ще се декларират от местните физически лица както при предоставяне, така и при получаване;

- в обхвата на заемите, подлежащи на деклариране се включват заеми не само от местни лица (физичски и юридически), но и от чуждестранни лица, както физически, така и юридически.

- деклариране ще се извършва само, ако лица предоставили/получили заеми над 10 000 лв. през данъчната година (в случая 2009 г.) имат непогасени части от тях.

-          декларират се остатъци от получени/предоставени заеми до пет предходни данъчни години, т.е. през 2009 г. подлежат на деклариране парични заеми, възникнало от 01. 01. 2004    г. нататък, по които все още се очакват или дължат плащания, но само.    когато сумата на остатъците по заеми (а не на самите заеми) от 2004 г. до 2009 г. включително превишава 40 000 лв.


И още нещо - известно е, че по смисъла на чл. 77 от ЗДДФЛ във връзка с чл. 16, ал. 2, т. 3 от ЗКПО получаването или предоставянето на кредити с лихвен процент, отличаващ се от пазарната лихва към момента на сключване на сделката, включително в случаите на безлихвени заеми се счита за отклонение от данъчно облагане. До този момент посоченият начин на третиране на безлихвените заеми се взимаше предвид в стопанската практика единствено при взаимоотношения, в които участвуваха физическо лице и търговец (предприятие).

Следва обаче да се има предвид, че изискването за формиране на доход равен на пазарна лихва към момента на сключване на сделката при договор за заем за данъчни цели се отнася и за взаимоотношения само между физически лица. Независимо, че според чл. 240, ал.2 на Закона за задълженията и договорите при договор за заем между физически лица заемателят дължи лихва само, ако това е уговорено писмено - за данъчни цели такава може да бъде вменена. В този случай на физическото лице предоставило заема (няма значение дали е местно или чуждестранно), според нас, може да му се вмени доход от лихва в рамките на пазарната, която независимо, че реално не е получена, доколкото става въпрос за отклонение от данъчно облагане, формира ефективно данъчно задължение 10 на сто.

Ще допълним, че ако в договор за заем между физически лица е предвидена лихва равна на пазарната, която, обаче, не е изплатена поради финансови затруднения на кредитополучателя, то една страна, доколкото в случая липсва отклонение от данъчно облагане и доходът от лихва не е получен - при заемодателя липсва доход, от друга страна - в ЗДДФЛ за разлика от ЗКПО няма разписани процедури за вменяване на данъчен приход на получателя на заема при изтичане на давностния срок, респ. 5 годишният срок на задължението.

Изискване за подаване на  годишен отчет за дейността

Според чл. 51, ал.1 от ЗДДФЛ лицата, извършващи стопанска дейност като търговци по смисъла на Търговския закон, включително едноличните търговци (ЕТ), заедно с годишната данъчна декларация представят и годишен отчет за дейността (ГОД).Това изискване се прилага и по отношение на годишния отчет за дейността за 2009 г. Годишни финансови отчети за 2009 г. и одиторски доклади към тях не се подават в Националната агенция за приходите (§ 25 от ПЗР на ЗИД ЗДДФЛ). Във връзка с това отпада и възможността за подаване на коригираща декларация.
 
Срокът на подаване на ГОД, утвърден със съвместна Заповед на НАП и НСИ (обн. ДВ, бр. 5 от 19. 01. 2010 г.), е 30. 04. 2010 г. С нея се утвърждават и образците на формулярите.
 
Годишен отчет за дейността не подават лицата, за които са изпълнени едновременно следните условия:
1. не са извършвали дейност през данъчната година;
2. не са отчели за данъчната година приходи или разходи съгласно счетоводното законодателство (чл. 51, ал.2 от ЗДДФЛ).

Например, предприятие на ЕТ може да не извършва дейност, но при наличие на разплащателна сметка в банка да формира приходи от лихви. В този случай то не е освободено от задължението да подава ГОД.
 
При непредставяне на ГОД или непредставяне в срок глобата или имуществената санкция е в размер до 500 лв., а при повторно нарушение -  до 1000 лв. (чл. 83 от ЗДДФЛ).

ІІ. Промени с данъчен ефект в края на 2010 г.
(при изготвяне на годишната данъчна декларация за 2010 г.)

Към промените, които ще имат реално действие в края на годината в процеса на изготвяне на годишната данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ за доходите придобити през 2010 г. се отнасят промените, свързани с:

-         въведената възможност в чл. 37а от ЗДДФЛ за чуждестранни физически лица-местни за днъчни цели на страни на Европейския съюз и Споразумението за Европейско икономическо пространство (ЕИП), т.е. Исландия, Лихтенштайн и Норвегия да преизчислят, аналогично на местните лица, чрез подаване на годишна данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ дължимият годишен данък за всички придобити доходи през годината, подлежащи на облагане с окончателен данък по чл. 37 от ЗДДФЛ, като при наличие на разлики е възможно надвнесеният текущо окончателен данък по реда на чл. 37 от ЗДДФЛ да бъде възстановен. Новата процедура не елиминира необходимостта от текущо облагане да доходите, изброени в чл. 37 от ЗДДФЛ с окончателен данък. Затова в рамките на годината за доходите, по чл. 37, ал.1 , т.1 -9 от ЗДДФЛ платецът на дохода удържа данък по досегашния ред върху брутната сума на дохода и го декларира в декларацията по чл. 55 от ЗДДФЛ в установените от ЗДДФЛ срокове. За доходите по чл. 37, т.10- 12 самият получател на дохода се самооблага върху данъчна основа определена по реда на чл. 37, ал. 3, 4 и 5 от ЗДДФЛ, като също го декларира в декларацията по чл. 55 от ЗДДФЛ и го внася в установените в ЗДДФЛ срокове. Ще обърнем внимание, че процедурата, описана в ал.1 - 6 на чл. 37а от ЗДДФЛ е последваща, с коригиращ характер и се извършва от самото чуждестранно лице, респ. упълномощено от него лице след изтичане на данъчната година. Тя е въпрос на избор. като за първи път тя ще се приложи за доходи реализирани през 2010 г. Ако лицето не желае да приложи посочената в чл. 37а от ЗДДФЛ коригираща процедура, то просто действа по досегашния ред, т.е. удържаният текущо през годината данък остава с окончателен характер;
 
-         включване в обхвата на данъчните облекчения и дарения:

а) идентични или сходни на изброените в чл. 22 ал. 1 от ЗДДФЛ за лица, установени в друга държава - членка на ЕС, или държава - страна по Споразумението за ЕИП (например, здравни заведения и училища в друга държава - членка на ЕС, или Споразумението за ЕИП.) (чл. 22, ал. 5 от ЗДДФЛ).Изисква се само дарителят да разполага с официален легализиран документ, удостоверяващ статута на получателя на дарението, издаден или заверен от компетентен орган на съответната чужда държава, и неговият превод на български език, извършен от заклет преводач (чл. 23, т. 6 от ЗДДФЛ);

б) в полза на център „Фонд за асистирана репродукция” и център „Фонд за трансплантация”(чл. 22, ал.1, т. 3 от ЗДДФЛ). Доколкото данъчното облекчени за дарения се ползва единствено годишно, то посочените две възчожносишт ще се реализират за първи път след изтичане на 2010 г.;

-         освобождаване от облагане на лихви и отстъпки от облигации, емитирани съгласно законодателството на друга държава - членка на ЕС, или на държава - страна по Споразумението за ЕИП (чл. 13, ал. 1 т. 9 от ЗДДФЛ ). За първи път лихвите и отстъпките от облигации, емитирани от държави или институции от ЕС и Споразумението за ЕИП няма да се облагат и съответно декларират в годишната данъчна декларция, ако са придобити след 31.12. 2009 г. Ще обърнем внимание, че доходите реализирани до 31. 12. 2009 г. от държавни, общински и корпоративни облигации, емитирани съгласно законодателството на друга държава - членка на ЕС, или на държава - страна по Споразумението за ЕИП за последно се облагат и декларират по досегашния ред в годишната данъчна декларация за 2009 г.;
 
-         данъчно третиране на дохода от продажба или замяна на един жилищен имот. От 01. 01. 2010 г. като необлагаем и съответно като освободен от задължение за деклариране в годишната данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ за 2010 г. и за в бъдеще ще се третира дохода от продажбата или замяна на един недвижим жилищен имот (Виж т. 51 от §1 на ДР на ЗДДФЛ), само ако между датата на придобиването и датата на продажбата или замяната са изминали повече от три години ( чл. 13, ал.1,1 „б.а” от ЗДДФЛ). За последно при деклариране на доходи от продажби на жилищни имоти, извършени през 2009 г. за продаден жилищен имот срокът на притежаване е без значение;
 
-         въвеждането на ново с известно прецизиране на облекчението за млади семейства за лихви по ипотечни кредити (чл. 22а от ЗДДФЛ). Oблекчението, в редакцията си в сила до 31.12. 2009 г., е валидно при формиране на годишната данъчна основа за доходи, реализирани през 2009 г. В редакцията, въведена от 01.01. 2010 г. с цел постигане на по-голяма яснота и премахване на по утежнени процедури на доказване на правото на ползването му жилище - ще е валидно за доходи, придобити през 2010 г.;
 
-         данъчно третиране на непаричната вноска (апорт). Според режима на данъчно третиране на непаричната вноска (апорт) в сила до 31.12. 2009 г. при наличие на разлика между стойността на получения дял (акции) и цената на придобиване на апортираното имущество се приемаше, че тази разлика по принцип няма характер на доход (чл. 13, ал. 2, т. 2 от ЗДДФЛ отм.). Затова, ако в последствие делът (акциите) се продадат/заменят, на облагане подлежеше положителната разлика между продажната цена на дела (акциите) и стойността на дела (акциите), вписана в учредителния договор, дружествения договор или устава на търговското дружество (чл. 33, ал. 6, т. 5 от ЗДДФЛ в редакцията валидна до 2009 г.). Разликата възникнала в самия момент на апотиране на имуществото завинаги се освобождаваше от облагане. От 01.01.2010 г. режимът на данъчно третиране на апортната вноска се промени:

а) към датата на придобиване на акции и дялове, които са получени срещу направени непарични вноски в търговски дружества както и преди не се определя данък (чл.13, ал.4 от ЗДДФЛ). За разлика, обаче, от старата формулировка, липсата на данъчно задължение между стойността на получения дял (акции) и цената на придобиване на апортираното имущество има временен характер. Затова разпоредбата на чл. 13, ал. 2, т. 2 от ЗДДФЛ, че получената разлика по принцип не е доход и съответно никога не следва да е обект на данъчно облагане, се отмени;

б) при последваща продажба на получения дял (акции), цена на придобиване се определя по два начина:

- на база на стойността на непаричната вноска, вписана в учредителния договор, в дружествения договор или в устава на търговско дружество (т. е. по стария ред), само когато вноската има за предмет имущество, доходите от продажбата или замяната на което са необлагаеми по смисъла на чл.13, ал.1 от ЗДДФЛ към датата на вписване на вноската в търговския регистър (чл. 33, ал. 6, т. 5 от ЗДДФЛ);

- на база на документално доказаната цена на придобиване на имуществото - предмет на непарична вноска в търговско дружество (чл.33, ал.6, т. 9 от ЗДДФЛ).

 

Рубрики