Примери за попълване на Приложение № 2 от ГДД по чл. 92 от ЗКПО

Примери за попълване на Приложение № 2 от ГДД по чл. 92 от ЗКПО

Примери за попълване на Приложение № 2 от ГДД по чл. 92 от ЗКПО
 
 
 Доц. д-р Людмила Мермерска, данъчен консултант
 
 
Актуално към 10. 02. 2015 г.
 
 
Публикация от сп. „Данъци ТИТА“. Абонирайте се сега и четете още множество публикации.
 
 
Коректното определяне на годишното данъчно задължение за корпоративния данък, при реализирани доходи/печалби, обложени в чужбина, за които се прилага метод за избягване на двойното данъчно облагане започва с попълване на Приложение № 2 на ГДД по чл. 92 от ЗКПО - образец 1010.
 
Само след попълване на Приложение № 2 е възможно да се попълни р. 12 „Полагащ се корпоративен данък при прилагане на методи за избягване на двойно данъчно облагане“ на част V на ГДД по чл. 92 ЗКПО.
 
Целта на материала е да илюстрира попълването на Приложение № 2 ГДД по чл. 92 от ЗКПО за 2014 г. с числови примера относно често срещани казуси.
 
Преди това обаче накратко ще изброим стъпките които следва да се предприемат, за да се попълни правилно приложението.
 
Попълването на Приложение № 2 изисква спазване на следните стъпки:
 
1.    Първо - почти изцяло следва да е попълнена част V - Определяне на данъчния финансов резултат и дължимия корпоративен данък на ГДД по чл. 92 ЗКПО и по – конкретно да са попълнени:
  • Р. 9.1 – Данъчна печалба, респ. Р. 9.2 – Данъчна загуба, необходими за попълване на р. 2 и 3 от Справка 1 на Приложението;
  • Р.11 – Полагащ се корпоративен данък, необходим за коректното попълване на клетката на р. 5, кол. 10 от Справка 2 и р. 5 от Справка 1 на Приложението;.
 
2.    Второ - определя се кой метод за избягване на двойното данъчно облагане ще се прилага към получения от чужбина доход/печалба, тъй като съответният метод обуславя каква изчислителна процедура за избягване на двойното данъчно облагане ще се приложи.
 
При наличие на СИДДО, когато е извършено облагане на дохода/печалбата в чужбина, е възможно да се прилага един от следните два метода:
  • методът „освобождаване с прогресия“ или
  • методът на данъчния кредит (и по скоро методът на обикновения данъчен кредит).
 
Нерядко в едно и също СИДДО могат да се прилага и двата метода, като всеки от тях е специфициран спрямо определен вид доход. Кой именно метод се прилага спрямо конкретния вид доход/печалба следва да се изясни на база на съответната разпоредба на СИДДО, посветена на методите за избягване на двойното данъчно облагане.
 
Терминологията на СИДДО не е лесна за възприемане, затова за определяне на приложимия метод към конкретния доход получен в чужбина е по-добре да се ползва помощната таблица от Интернет страницата на НАП относно Методите за премахване на двойното данъчно облагане, приложими в България, съгласно сключените СИДДО по отношение на печалбите и доходите реализирани от български местни лица в чужбина. 
 
При липса на СИДДО България едностранно е приела да прилага методът на обикновения данъчен кредит, като право на данъчен кредит се ползва за:
  • всеки подобен на корпоративния или наложен вместо него данък, платен в чужбина;
  • данъка, наложен в чужбина, върху брутния размер на доходите от:
-        дивиденти,
-        лихви,
-        авторски и лицензионни възнаграждения,
-        възнаграждения за технически услуги и
-        наеми (чл. 14 от ЗКПО).
 
При метода „Освобождаване с прогресия“, удържаният в чужбина данък е без значение, доколкото доходите/печалбите, получени в чужбина се елиминират от данъчния финансов резултат, подлежащ на облагане в България. Затова в този случай не се изисква да се разполага с удостоверение за удържания в чужбина данък (чл. 92, ал. 6 от ЗКПО).
 
При прилагане на този метод се попълва р. 1, 2 и 3 на Справка 1 и кол. 1-7 на Справка 2. (Според автора кол. 8-10 от Справка 2 не е необходимо да бъдат попълвани, тъй като те не носят никаква релевантна информация за прилагане на метода „Освобождаване с прогресия“.)
 
За дохода, получен в чужбина, е важно да се определи данъчният финансов резултат, който би се формирал по реда на ЗКПО. В тази връзка следва да се има предвид, че когато става въпрос за:
  • МСД е налице аналитична отчетност, която позволява по - лесно да се определи данъчната основа за целите на ЗКПО;
  • когато обаче става въпрос за доходи, получени при липса на МСД, за тях също следва да се прецени дали има причислими към тях разходи, да се формира счетоводен резултат и съответно да се извърши неговото преобразуване за данъчни цели.
 
Например, ако е получен доход от техническа услуга, предоставена в чужбина, която не е освободена от облагане при източника съгласно СИДДО, то размерът на платеният и обложен в чужбина доход, не е размерът на данъчния финансов резултат, който следва да се посочи в колона 7 на Справка 2.
 
Например, ако доходът е 1 000 000 лв., но свързаните с него разходи са 600 000 лв., като част от тях в размер на 20 000 лв. във връзка с командировки са без необходимите документи, данъчният финансов резултат, който следва да се посочи в кол. 7  „Данъчен финансов резултат от съответната държава“ не е 1 000 000 лв. Сумата от 1 000 000 лв. следва да се посочи в кол. 6 на Справка 2 „Брутен размер на дохода/прихода от съответната държава“, а в кол. 7 „Данъчен финансов резултат от съответната държава“ следва да се посочи сумата от 420 000 лв.
 
Именно този данъчен финансов резултат се пренася на р. 1.1 или 1.2 на Справка 1 и с него се коригира общият данъчен финансов резултат, посочен на р. 9.1 или 9.2 от част V - Определяне на данъчния финансов резултат и дължимия корпоративен данъкна ГДД по чл. 92 от ЗКПО. Целта е данъчният финансов резултат с източник чужбина да се изключи от облагане с корпоративен данък, т.е. корпоративният данък да се определи само за доходите с източник България (все едно доходът в чужбина не съществува).
 
Тази особеност следва да се има предвид, когато се определя прогнозният размер на авансовите вноски, дължими за корпоративния данък, тъй като ако не се вземе предвид, че данъчният финансов резултат с източник в чужбина, ще се изключи, може да са налице или
  • надвнесени авансови вноски или
  • недовнесени авансови вноски. (Виж Пример 1 и 2 по -долу.)

При метода на данъчния кредит удържаният в чужбина данък се приспада от дължимия в България корпоративен данък, но доколкото България почти винаги във всички СИДДО, а и в случай на липса на СИДДО прилага методът на обикновения, а не пълния данъчен кредит, удържаният в чужбина данък се определя за всяка държава и за всеки вид доход поотделно и се ограничава до размера на българския данък върху тези печалби или доходи.
 
За удържаният в чужбина данък към годишната данъчна декларация следва да са налице доказателства за размера на внесените в чужбина данъци (чл. 92, ал. 6 от ЗКПО).
 
Прилагането на метода на данъчния кредит изисква да се попълнят всички колони от Справка 2, като същността на метода е в съпоставката на кол. 8 „Дължим данък по ЗКПО“ и кол. 9 „Платен данък в чужбина“.
 
Отново ще обърнем обаче внимание, че дължимият данък по ЗКПО се получава на база на данъчния финансов резултат, който би се формирал по реда на ЗКПО върху полученият доход в чужбина при данъчна ставка 10 на сто. В тази връзка отново ще обърнем внимание, че когато става въпрос за:
  • МСД е налице аналитична отчетност, която позволява по-лесно да се определи данъчната основа за целите на ЗКПО;
  • когато обаче става въпрос за доходи, получени при липса на МСД, за тях също следва да се прецени дали има причислими към тях разходи, да се формира счетоводен резултат и съответно да се извърши неговото преобразуване за данъчни цели.
 
Например, ако е получен доход от техническа услуга, предоставена в чужбина, която не е освободена от облагане при източника съгласно СИДДО, то размерът на платеният и обложен в чужбина доход, не е размерът на данъчния финансов резултат, който следва да се посочи в колона 7 на Справка 2.
 
Например, ако доходът е 1 000 000 лв., но свързаните с него разходи са 600 000 лв., като част от тях в размер на 20 000 лв. във връзка с командировки са без необходимите документи, данъчният финансов резултат, който следва да се посочи в кол. 7 „Данъчен финансов резултат от съответната държава“ не е 1 000 000 лв. Сумата от 1 000 000 лв. следва да се посочи в кол. 6 на Справка 2 „Брутен размер на дохода/прихода от съответната държава“, а в кол. 7 „Данъчен финансов резултат от съответната държава“ следва да се посочи сумата от 420 000 лв. и съответно ограничаващият размер на дължимият данък по реда на ЗКПО в колона 8 на Справка 2 не е 100 000 лв., а само 42 000 лв.
 
Възможността за ползване на данъчен кредит за платения в чужбина данък се ограничава до размера на българския данък, посочен в колона 8, така че на съответния ред в кол. 10 „Размер на данъчния кредит“ винаги се посочва по-малката от двете суми, вписани в кол. 8 и кол. 9. Именно размерът на данъка, посочен в кол. 10 се прехвърля на р. 5 от Справка 1 и се приспада от корпоративния данък, посочен на р. 11 от част V - Определяне на данъчния финансов резултат и дължимия корпоративен данъкна ГДД по чл. 92 от ЗКПО.

Също така следва да се има предвид, че размерът на сумата на данъчния кредит, посочен на ред 5 в колона 10, не може да превишава дължимия корпоративен данък - сумата, посочена на ред 11 от част V на образец 1010, съответно на ред 3 от Справка 1 на Приложение 2, ако има и доходи/печалби, за които се ползва методът „Освобождаване с прогресия“. Например, ако е реализира данъчна загуба, удържаният данък в чужбина остава изцяло невъзстановим.
 
Описаната процедура на признаване на правото на данъчен кредит означава, че е възможно платеният в чужбина данък, частично или изцяло да не може да се компенсира за сметка на дължимия корпоративен данък в България.
 
Този невъзстановен данък не подлежи на възстановяване от приходната администрация в България. Погрешно е този невъзстановен данък:
  • да се посочва като авансово вноска за корпоративния данък или
  • да се стартира процедура за възстановяването му по реда на чл. 129 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс като недължимо платен данък.
Данъкът е платен в чужбина, постъпил е в чужд бюджет и не може да бъде възстановяван по реда на надвнесени авансови вноски или като недължимо платен данък, тъй като в тези два случая става въпрос за суми постъпили в българския бюджет, а не за постъпления в чужд бюджет.

Не е редно този невъзстановим данък да се счита за признат счетоводен разход. Следва да се има предвид, че освен методът „Освобождаване с прогресия“ или методът на данъчния кредит, трети възможен метод за избягване на двойното данъчно облагане е платеният в чужбина данък да се приеме за счетоводен разход. България не прилага този метод.
 
Само ще маркираме че изобщо липсва право на прилагане, на който и да е от двата посочени в началото методи за освобождаване от двойно данъчно облагане, ако е налице СИДДО, което освобождава съответния доход от облагане в чужбина, но въпреки това той е обложен в чужбина. В този случай независимо, че е налице легитимен документ за извършено облагане в чужбина, доходът отново ще се обложи в България, доколкото СИДДО дава именно на България изключително право на облагане. В случая няма да анализираме този казус, доколкото излизаме извън целта на материала. Само ще посочим, че казуси, свързани с прилагане на СИДДО ще бъдат предмет на електронна книга по СИДДО, която ще публикуваме през лятото на 2015 г.
 
 
Конкретното попълване на Приложение № 2 ще се илюстрира с три примера:
  • Наличие на място на стопанска дейност (МСД) в чужбина, при два резултата - печалба и загуба;
  • Приходи от дивиденти с източник в чужбина.
 

Попълване на Приложение № 2 при наличие на МСД в чужбина
 

Пример 1: Българско дружество има МСД в чужбина. За 2014 г. дружеството е генерирало счетоводна печалба 2 500 000 лв., като:
  • 1 500 000 лв. е счетоводният финансов резултат от дейността в България;
  • 1 000 000 лв. е счетоводният финансов резултат от дейността на МСД в чужбина. (Нетните приходи на МСД са 5 000 000 лв.) Платеният в чужбина корпоративен данък е 200 000 лв.
Внесените авансови вноски по реда на ЗКПО в България са 220 000 лв.

Данъчният финансов резултат (ДФР) формиран по реда на ЗКПО, посочен на р. 9.1 от част V на ГДД по чл. 92 от ЗКПО е 3 000 000 лв., в т.ч. ДФР по реда на ЗКПО на МСД е 1 100 000 лв.

МСД е в страна, с която България има сключено СИДДО, като съгласно СИДДО печалбите на МСД се освобождават от облагане в България по метода „Освобождаване с прогресия“.
 
 
 
Пример 2: Българско дружество има МСД в чужбина. За 2014 г. дружеството е генерирало счетоводна загуба 40 000 лв., като:
  • 10 000 лв. е счетоводният финансов резултат от дейността в България;
  • (50 000 лв.) е счетоводният финансов резултат от дейността на МСД в чужбина. Нетните приходи на МСД са 1 000 000 лв. Платеният данък в чужбина е 5 000 лв.
Дружеството е прогнозирало данъчна загуба и не е внасяло авансови вноски за корпоративния данък.

Данъчният финансов резултат (ДФР) по реда на ЗКПО посочен на р. 9.2 от част V на образец (20 000 лв.), в т.ч. ДФР по реда на ЗКПО на МСД е (35 000 лв.)

МСД е в страна, с която Българя има сключено СИДДО, като съгласно СИДДО печалбите на МСД се освобождават от облагане в България по метода „Освобождаване с прогресия“.
 

 Виж относно третирането на формираната данъчна загуба от гледна точка на чл. 73 от ЗКПО: "Пренасяне на данъчна загуба с източник страната и с източник чужбина при наличие на МСД в чужбина" от мартенския брой на списание Данъци.Тита.
 
 
Попълване на Приложение № 2 при приходи от дивиденти
 
 
Пример 3: Българско дружество за 2014 г. е генерирало счетоводна печалба 2 500 000 лв., като:
  • 1 500 000 лв. е счетоводният финансов резултат от дейността в България,;
  • 1 000 000 лв. са приходи от дивиденти с източник Македония. Дивидентите са обложени с 10 на сто данък в Македония, за което дружеството разполага с Удостоверение за удържан данък от данъчните служби на Македония.
Внесените авансови вноски са 220 000 лв.

Данъчният финансов резултат (ДФР) по реда на ЗКПО посочен на р. 9.1 от част част V на образец 1010 е 3 000 000 лв., в т.ч. ДФР по реда на ЗКПО за приходите от дивиденти е равен на счетоводно отчетените приходи от дивиденти и е 1 000 000 лв.

За платения в Македония данък при източника върху дивидентите (100 000 лв.) съгласно СИДДО с Македония за избягване на двойното данъчно облагане на печалбите се прилага методът на данъчния кредит.