Относно данъчни аспекти от гледна точка на ЗКПО и ЗДДФЛ при командироване на работници по реда на чл. 121, ал. 3 от КТ

Относно данъчни аспекти от гледна точка на ЗКПО и ЗДДФЛ при командироване на работници по реда на чл. 121, ал. 3 от КТ

Относно данъчни аспекти от гледна точка на ЗКПО и ЗДДФЛ при командироване на работници по реда на чл. 121, ал. 3 от КТ
 
 
Доц. д-р Людмила Мермерска, данъчен консултант 
 
 
Актуално към 01. 07. 2015 г.
 
 
Публикация от сп. „Данъци ТИТА“Абонирайте се сега и четете още множество публикации.
 
 
Според чл. 121, ал. 3 от Кодекса на труда (КТ), в сила от 28. 08.  2010 г., когато срокът на командироване в рамките на предоставяне на услуги в друга държава - членка на Европейския съюз, в друга държава - страна по Споразумението за Европейското икономическо пространство, или в Конфедерация Швейцария епо-дълъг от 30 календарни дни, страните уговарят за срока на командировката поне същите минимални условия на работа, каквито са установени за работниците и служителите, изпълняващи същата или сходна работа в приемащата държава.
 
Цитираната разпоредба бе съпроводена и с допълнения в Наредбата за служебните командировки и специализации в чужбина (НСКСЧ) – уточни се, че: 
  • при командироване по чл. 121, ал. 3 от КТ работодателят и работникът или служителят следва да постигнат съгласие по отношение на:
1. продължителността на работния ден и размера на междудневната и седмичната почивка и на почивките в работния ден;
2. размера на платения годишен отпуск;
3. размера на трудовото възнаграждение;
4. заплащането на извънреден труд;
5. безопасните и здравословните условия на труд, както и че:
  • уговорените условия по по-горе  не освобождават работодателя от задължението за предоставяне на необходимата информация по чл. 127, ал. 4 от КТ (чл. 5, ал. 3 и 4 от НСКСЧ).
 
Ще обърнем внимание, че синхронизиращи промени се направиха и в Кодекса за социално осигуряване (КСО) - съгласно чл. 6а от КСО, в сила от  14. 09. 2010 г., осигурителните вноски за работниците и служителите, командировани по реда на чл. 121, ал. 3 от КТ се дължат върху получените, включително начислените и неизплатените, брутни месечни възнаграждения или неначислените месечни възнаграждения, както и други доходи от трудова дейност в приемащата държава и в България, но върху:
  • не по-малко от минималните ставки на заплащане на труда в приемащата държава, а
  • за работниците и служителите, командировани в държава, в която не са определени минимални ставки на заплащане - минималния осигурителен доход по чл. 6, ал. 2, т. 3 от КСО и
върху не повече от максималния месечен размер на осигурителния доход по чл. 6, ал. 2, т. 1 от КСО. (Виж още и разяснение № 3-2773 от 14. 10. 2010 г. на Дирекция „ОУИ“ – Велико Търново, № 24-02-226 от 23. 09. 2014 г. на ЦУ на НАП и  разяснение № 96-00-365 от 23. 09. 2014 г. на Дирекция „ОДОП“- Пловдив.)
 
Информация за минималните ставки, които следва да се спазват при командироване на  български работници и служители в рамките на предоставяне на услуги за целите на трудовото и осигурителното законодателство може да бъде намерена на страницата Изпълнителна агенция „Главна инспекция по труда“.
 
Разпоредбата на чл. 121, ал. 3 от КТ бе допълнена с последващи промени в КТ, обнародвани ДВ, бр. 82 от 21. 10 2011 г., като се въведоха две нови разпоредби: 
  • ал. 5 (предишна  ал. 4) на чл. 121  от КТ, с която се  регламентира, че условията на заплащане в приемащата държава в случаите по чл. 121, ал. 3 не включват заплащането на пътни, дневни и квартирни пари по българското законодателство.
  • т. 16 от § 1 на ДР на КТ съгласно която "командироване по смисъла на чл. 121, ал. 3" е изменение на трудовото правоотношение по взаимно съгласие на страните поради изпращане за същата или на друга работа в друга държава - членка на Европейския съюз, в друга държава - страна по Споразумението за Европейското икономическо пространство, или в Конфедерация Швейцария при условия на работа, съизмерими със стандарта на приемащата държава, но не по-неблагоприятни от минималните установени в нея. 
Комбинацията от цитираните разпоредби доведе до сериозни неясноти по повод задължението на работодателя да изплаща извън договореното по реда на чл. 121, ал. 3 от КТ възнаграждение  и пътни, дневни и квартирни пари по българското законодателство, т.е. в съответствие с НСКСЧ.
 
  • „командироване“  и
  • „изпращане“.

По принцип:

  • при командироване в чужбина в общия случай се прилага НСКСЧ, която изисква  едностранно волеизлияние на работодателя чрез издаване на командировъчна заповед, което не предвижда промяна на договореното  трудовото възнаграждение, а само на мястото на работа и съответно във връзка със създадените неудобства на командированото лице се регламентират допълнителни обезщетителни плащания в съответствие с изискванията на чл. 215 от КТ;
Разпоредбата на чл. 121, ал. 3 от КТ ползва терминът “командироване“, което означава, че се изисква Заповед за командировка, но от начина на поясняването в т. 16 на § 1 на ДР на КТ, че се има предвид изменение на трудовото правоотношение по взаимно съгласие на страните, комбинирано с ползването на  термина „изпращане“, води до асоциации към начина, по който се уреждат трудовите правоотношения по реда на втората от цитираните наредби, която не предвижда изплащане на командировъчни пари по реда на НСКСЧ.
 
Непрецизността в терминологията доведе до две гледни точки относно задължението на работодателя да изплаща извън договореното по реда на чл. 121, ал. 3 от КТ възнаграждение  и пътни, дневни и квартирни пари в съответствие с НСКСЧ:
  • според отговорите, дадени в система „Въпроси и отговори“ на Интернет страницата на Министерство на труда и социалната политика съгласно чл. 121, ал. 5 КТ условията на заплащане в приемащата държава в случаите по ал. 3 и 4 не включват заплащането на пътни, дневни и квартирни пари по българското законодателство. От цитираната разпоредба е видно, че в случаите на командироване почл. 121, ал. 3 (съгласно § 1, т. 16 от ДР на КТ "Командироване по смисъла на чл. 121, ал. 3" е изменение на трудовото правоотношение по взаимно съгласие на страните), условията на заплащане в приемащата държава не включват заплащането на пътни, дневни и квартирни пари по българското законодателство, т.е. работодателят не дължи заплащане на пътни, дневни и квартирни пари.
  • според друга гледна точка, която се среща в практиката и стана популярна и от Интернет публикация за свободен достъп на РААБЕ. България, част от която цитираме: „употребеният израз „Условията на заплащане не включват заплащането на пътни, дневни и квартирни пари по българското законодателство“ трябва да се има предвид, че при съпоставяне с приетите в приемащата държава ставки на заплащане за същата длъжност, не следва да се включва и не следва да се вземе предвид заплащането на пътни, дневни и квартирни пари по българското законодателствоТози текст на чл. 121, ал. 5 е въведен в КТ с цел да се изпълни изискването на европейската Директива 96/71 на ЕС, която изисква да има яснота относно минималните ставки на заплащане на труда на изпратения работник в друга страна – членка на ЕС. Засега от правна гледна точка още не е ясно кои компоненти на платеното възнаграждение са част от минималната ставка на заплащане в приемащата държава-членка. Това води до объркване и затова е приет текстът на чл. 121, ал. 5 от КТ. В този смисъл ал. 5 на чл. 121 не трябва да се тълкува, че не се дължат пътни, дневни и квартирни пари по българското законодателство, а че при определяне на трудовото възнаграждение, т.е. самото заплащане, тези средства се изключват, за да постигне целта на Директивата изпратените български работници да работят на поне минималните заплати определени за длъжността, която ще изпълняват в приемащата държава.“
(Считаме за полезно във връзка с второто становище да се види Решение на Съда на ЕС в дело С-396/13, Sähköalojen ammattiliitto и по-конкретно т. 46 – 52 от него, както и коментар към него, от което е видно, че по отношение на формиране на минималните възнаграждения в съответната страна се дискутират допълнителни разходи за дневни, пътни и квартирни по реда на националните законодателства на приемащата страна, а не на изпращащата.) 
 
Авторът не е е специалист по трудово право и не и би могъл да коментира посочените становища, привеждайки аргументи „за“ или „против“.
 
Важно е обаче да се обърне внимание, че посочените неясноти по отношение на дължимостта/недължимостта на командировъчни пари по реда на НСКСЧ от гледна точка на разпоредбите на трудовото право имат пряка връзка към данъчното облагане по реда на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) и Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ).
 
Ако се приеме, второто становище, че работодателят освен договореното по взаимно съгласие завишено възнаграждение съобразено с минималните възнаграждения в приемащата страна, дължи и заплащане на пътни, дневни и квартирни пари по реда на НСКСЧ, то тогава посочените суми са:
  • признат разход по реда на чл. 33 от ЗКПО и
  • необлагаем доход за командированите работници в съответствие с разпоредбите на чл. 24, ал. 2, т. 5от ЗДДФЛ,
разбира се, при съответното документално оформяне по реда на НСКСЧ.  
 
Ако се приеме обаче становището на МТСП, че съгласно разпоредбата на чл. 121, ал. 5 от КТ, доколкото става въпрос за изменение на трудовото правоотношение по взаимно съгласие на страните и работодателят не дължи заплащане на пътни, дневни и квартирни пари (б. а. доколкото става въпрос по-скоро за изпращане на работа в чужбина, а не за командироване), то оформянето на подобни плащания по реда на НСКСЧ, според нас, би било незаконосъобразно и съответно не би могло да се говори за:
  • командировъчни пари по реда на НСКСЧ и
  • необлагаеми доходи по реда чл. 24, ал. 2, т. 5 от ЗДДФЛ.  
Разбира се работодателят би могъл да поеме заплащането на допълнителни суми над минималното възнаграждение, но на база на допълнително изрично уговорени в договорите клаузи с командированите работници, а не по задължение на основание на чл. 215 от КТ и съответно на свързаната с него НСКСЧ. В този случай тези суми биха били облагаем доход от трудови правоотношения по общия ред на чл. 24, ал. 1 от ЗДДФЛ и респ. и обект на осигуряване и съответно, разбира се, признат разход от гледна точка на ЗКПО, доколкото са уговорени като елемент на трудовото възнаграждение между работника и работодателя.
 
Кой е правилният подход за данъчни цели?
 
Засега липсва ясно и аргументирано становище на НАП.
 
Ще обърна обаче внимание на разяснение № 2_145 от 28. 11. 2013 г. на Дирекция „ОДОП“ -  Варна, публикувано в система „Въпроси и отговори“ на Интернет страницата на НАП, в което безпроблемно се приема, че сумите договорени между командировани  работници по реда на чл. 121, ал. 3 от КТ и командироващото ги дружество в рамките на двойния размер от определените в приложение № 2 на НСКСЧ (по 70 евро на ден) следва да се третират като  командировъчни пари - признат разход по реда на чл. 33 от ЗКПО и съответно необлагаем доход по реда на чл. 24, ал. 2, т. 5 от ЗДДФЛ.
 
Ако се приеме, обаче позицията на експертите  на МТСП, доколкото е налице изменение на трудовото правоотношение по взаимно съгласие на страните (б. а. т.е. по същество изпращане на работа в чужбина, а не типичното командироване) командировъчни пари не се дължат и в този случай, според автора, предоставените суми не могат да  се третират като задължително дължимо обезщетение под формата на командировъчни пари по смисъла на НСКСЧ, а като допълнително трудово възнаграждение, което е облагаем доход по смисъла на ЗДДФЛ.
 
И още нещо, ако се приеме посоченото становище на МТСП  в смисъл, че при командироване на работници по реда на чл. 121, ал. 3 от КТ, НСКСЧ е неприложима (както е неприложима и при изпращане на български работници по реда на Наредбата за  трудовите и осигурителните отношения на българските граждани, изпратени на работа в чужбина от български работодатели), то оформянето на начислените суми с командировъчни заповеди по реди по чл. 5 от НСКСЧ, а не като допълнително трудово възнаграждение може да се окаже документално необоснован разход за целите на ЗКПО.
 
(Авторът, имайки предвид позицията на МТСП е застъпвал подобна гледна точка в материала си: „Данъчно третиране на разходите за командировки по реда на ЗКПО и ЗДДФЛ“ ( виж ІІ. т. 7от ноемврийския брой на списанието от 2013 г.)
 
Затова изготвянето на ясно и аргументирано Становище на НАП, съгласувано с МТСП и Изпълнителна агенция „Главна инспекция по труда“ относно прилагане на разпоредбата на чл. 121, ал. 5 от КТ във връзка счл. 121, ал. 3 от КТ е изключително належащо.