ЕТ и личното ползване фирмени активи след промените в ЗКПО

ЕТ и личното ползване фирмени активи след промените в ЗКПО

ЕТ и личното ползване фирмени активи след промените в ЗКПО
 
 
Доц. д-р Людмила Мермерска, данъчен консултант

Актуално към 01. 11. 2016 г. 
 
 
Публикация от сп. „Данъци ТИТА“Абонирайте се сега и четете още множество публикации.
 
 
Личното ползване на фирмените активи никога не е било толерирано от нито един от данъчните закони. И това винаги се е знаело. И затова не е имало обществени дебати.
 
Опитите направени в проекта на Закона за изменение и допълнение на Закона за данъка върху добавената стойност (ЗИД ЗДДС) миналата година изрично да се регламентира ползването за лични нужди на фирмени активи обаче предизвикаха широк негативен обществен отзвук.
 
В крайна сметка конкретните норми как да се определя личното ползване за целите на ЗДДС отпаднаха от закона и бяха замени с пространствено Указание № 20-00-15/22.01.2016 г. на НАП, като след девет месеца (срокът е символичен) Законът за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) все пак стана генератор на такива конкретни норми.
 
Те се регламентираха със ЗИД ЗКПО, обн. ДВ, 75, бр. 27. 09. 2016 г. чрез въвеждане на новия 10 на сто данък върху разходите в натура (виж чл. 204, ал. 1, т. 4чл. 207, ал. 3чл. 215ачл. 216 и т. 83 от § 1 на ДР на ЗКПО).
 
Този данък дава възможност данъчната тежест на личното потребление на фирмени активи със смесено предназначение да се измести към предприятието.
 
До въвеждането на този данък регулирането на личното потребление на активи със смесено предназначение (когато нямаше характер на социален или представителен разход) бе винаги по реда на Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ).
 
Харесвани или нехаресвани нормите на ЗКПО относно новия данък са ясни:
  • докажете каква част от разхода на актива със смесено ползване е за служебни нужди – и той ще Ви бъде признат;
  • ако не можете – ползвайте съотношението, което сме Ви дали в чл. 215а от ЗКПО, като за превозните средства може да не пишете пътни листа, ако ползвате съотношение 50 на сто признат разход – 50 на сто облагаем с новия данък (чл. 10, ал. 6, изр. второ).
Няма да коментирам, че в случаите на мобилни апарати, телефони, лаптопи, таблети и т.н. е трудно доказуемо каква част от отчетения разход за амортизация и разходите за текущата им експлоатация е за лични нужди и каква не (дори ако водиш служебен разговор с колега винаги може да вмъкнеш и личен елемент и той да отнеме 2/3 от разговора) и предполагам, че в масовия случай ще се прилага заложеното в ЗКПО съотношение - 20 на сто за лични нужди.
 
В крайна сметка даже и съответното данъчно задължено лице, избрало облагане с новия данък, да реши да не декларира ползване на разходи в натура и да не облага с данък върху разходите в натура активи, които има опасност да бъдат приети като активи със смесено ползване, е наясно с максималния размер на риска, който поема.
 
Има лице, което обаче е напълно ненаясно с риска, който поема по отношение на третирането за данъчни цели за отчетени разходи за активи, които традиционно могат да се приемат за активи със смесено ползване (лека кола, лаптоп, мобилен апарат, телефон и др. подобни и свързаните с тях текущи разходи). Това е собственикът на предприятие на едноличния търговец (ЕТ).
 
Лицата, за които се прилага новият данък са дефинирани чрез разпоредбата на чл. 207, ал. 3 от ЗКПО – данъкът ще се дължи, когато активите се ползват от:
  • персонала, т.е. лицата по трудово правоотношение по смисъла на Кодекса на труда – данъкът се внася от работодателя;
  • лице по договор по договор за управление и контрол – данъкът се внася от възложителя;
  • лица, посочени в § 1, т. 26, буква "и" от ДР на ЗДДФЛ, т.е. собственик /съдружник/акционер с над 5 на сто участие или член- кооператор, полагащ личен в дружеството, в което има участие в капитала – бих посочила, че данъкът се внася от работодателя смисъла на т. 27, б. "а" от § 1 на ДР на ЗДДФЛ, въпреки че ЗКПО не работи с тази дефиниция и затова в разпоредбата на ал. 3 на чл. 207 от ЗКПО се изразява по общо. Важно е да се има предвид, че ЗКПО не поставя условия при облагане с данък върху разходите в натура за положения личен труд да е налице определено възнаграждение.
Собственикът на предприятие на ЕТ сам по себе си липсва – той може да ползва разпоредбите на ЗКПО по отношение на персонала си, но не и по отношение на самия себе си.
 
Като правило собственикът на ЕТ взима дейно участие с личен труд.
 
Въпросите, които досега съм получавала по повод различни аспекти на третиране на ЕТ, формиращи данъчна основа по реда на чл. 26 от ЗДДФЛ, обикновено са от:
  • индивидуални лекарски практики или от
  • земеделски стопани.
И едните и другите активно полагат личен труд. И ползват част от активите на ЕТ и за лични, и за служебни нужди.
 
Каквито и да са били мотивите  ЕТ да бъде третиран различно от лицата по б. „и“ от т. 26 на § 1 на ДР на ЗДДФЛ, възможността да се внесе по-голяма яснота при личното ползване на  активи от страна на ЕТ, очевидно е била поставена на заден план.. 
 
Считам, че промените поставиха полагащите личен труд лица, посочени в б. „и“ от т. 26 на § 1 на ДР на ЗДДФЛ, (най-често собственици/съдружници в ЕООД и ООД) при ползване на фирмени активи за лични нужди в по-благоприятно положение от преди.
 
Защо?
 
Защото преди, ако се констатираше по време на ревизия, че фирмената кола е ползвана събота и неделя от работещия във фирмата собственик/съдружник без връзка с дейността или част от фирмен имот е ползван и за лични нужди от работещия във фирмата собственик/съдружник, съответните разходи се третираха като скрито разпределение на печалбата, което водеше не само до непризнаване на разхода за целите на ЗКПО по реда на чл. 26, т. 11, но и:
  • облагането му с 5 на сто данък като дивидент и съответно
От 2016 г. съответният разход, определен по реда, регламентиран в чл. 215а от ЗКПО може да се обложи само с 10 на сто данък и то за сметка на дружеството, ако дружеството реши да прилага новия данък върху разходите в натура, като се очаква да не се дължат осигуровки (чл. 24, ал. 3 от ЗДДФЛ). Самият данък и разходът се признават за целите на ЗКПО (чл. 206, ал.1 от ЗКПО)..
 
При това усилията за доказване каква част е за лично ползване, каква част е за служебно могат значително да се редуцират, ако просто се приемат съотношенията, въведени в ЗКПО.
 
За собственика на предприятие на ЕТ, формиращ облагаем доход по реда на ЗКПО, няма такава възможност. Той трябва да се заеме с нелеката задача да изчислява каква част от отчетения разход е за лично, каква за служебно ползване на актива, тъй като след промените в ЗКПО ще очаква ревизиращите приходни органи да подходят към него по аналог на собственик на ЕООД, но без шанса да ползва проценти съотношения. За леката кола на база на пътни листа все пак би могъл, за недвижимия имот също – но за останалите активи – лаптоп, таблет, даже стационарен компютър, телефони и съпътстващите ги разходи?
 
Накрая ще посоча, че само за 2016 г. за последно в резултат на отмяната на данъка върху експлоатацията на превозни средства, ползвани в управленската дейност, собственикът на предприятие на ЕТ, даже да разполага само с касови бележки до 27. 09. 2016 г.,  (разбирасе, ако след този период до края на 2016 г. разполага с първични документи за покупка на гориво и пътни листа /пътен лист, доказващ ползване на превозното срество във връзка с дейността) би могъл да си признае и експлоатационните разходи за превозните средства, използвани за такава дейност, на основание § 15, ал. 1 от ПЗР на ЗИДЗКПО. Въпреки, че все пак не е сигурно дали по време на данъчна ревизия техният размер няма да бъде оспорен като необосновано висок и съответно част от непризнатите разходи няма да бъде посочен в увеличени при формиране на данъчната основа по реда на чл. 26 от ЗДДФЛ и съответно обложен с 15 на сто данък.
 
В крайна сметка след промените за разлика от собствениците/съдружниците и останалите лица посочени в т. 26, б. „и“ на § 1 на ДР на ЗДДФЛ, полагащи личен труд в предприятието си – собственикът на предприятие на ЕТ не е наясно какво може да очаква като максимален негативен ефект при една ревизия относно признаване на разходите за ползваните от него фирмени активи - нито за 2016 г., нито след нея. Още повече, че при него частта, която няма да се признае за данъчни цели ще се обложи с данък 15 на сто, а не 10 на сто.
 
Не по-малко ще се затруднени и приходните органи при ревизия на ЕТ. Предполагам, че това изречение предизвиква усмивки, но ако сте данъчен инспектор няма да Ви е лесно при тази неяснота.
 
Считам, че елиминирането на собственика на предприятие на ЕТ от механизма на данъка върху разходите в натура не е в полза и на двете страни:
  • нито за ЕТ,
  • нито за ревизиращите органи.
Между впрочем модифицираната версия на Парето - ефективността, прилагана при оценка на ефективността на промени в данъчната система, звучи по следния начин – печалбата на печелившите от промяната трябва да повече от загубата на губещите. В случая няма печалба - загубата е и за двете страни.
 
След като една част от „ландшафта“ е осветена - не е ясно защо друга стои на тъмно.
 
Сега върви обсъждането на промените в проекто - законите.
 
Ако се счита, че ЕТ следва за личното ползване на активи със смесено предназначение задължително да се облага с 15 на сто, то поне в чл. 26 на ЗДДФЛ да се направи препратка към начина на разпределяне на разходите за активи със смесено предназначени за целите на формиране на данъчната основа на ЕТ по начина, регламентиран в чл. 215а от ЗКПО.
 
И още - не е лошо такава препратка да се направи и в ЗДДС. Ясно, че след като няма собствени норми, ЗДДС ще следва „другарчето си“ – ЗКПО, но е добре ясно да се каже.