ЗКПО. ЗСч. Относно капитализирани като част от стойността на актив лихви по заеми съгласно чл. 43, ал. 4 от ЗКПО и НСС

Казус. Фирма представя отчетите си по Националните счетоводни стандарти. Изтеглен е кредит от банкова институция за финансиране строителство на сграда. Сградата се строи с външни подизпълнители.

 

Въпрос:

 

Във връзка с прилагане на данъчния механизъм за слабата капитализация по реда на чл. 43, ал. 4, т. 4 от ЗКПО може ли лихвите по кредита да се включат в стойността на сградата?

 

Отговор: Христо Досев, д.е.с. регистриран одитор 

 

Актуално към 01.08.2025 г.

 

Чл. 43, ал. 1 от Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) регламентира, че не се признават за данъчни цели в годината на отчитането им разходите за лихви в размер, определен за текущата година по следната формула:

НРЛ = РЛ - ПЛ - 0,75 x ФРПЛ, където:

 

НРЛ са непризнатите разходи за лихви;

РЛ са разходите за лихви, определени по реда на ал. 4;

ПЛ е общият размер на приходите от лихви;

ФРПЛ е счетоводният финансов резултат преди всички разходи и приходи от лихви.

 

Ал. 4 на чл. 43 от ЗКПО пояснява, че разходите за лихви включват всички финансови (лихвени) разходи, отчетени по финансиране с привлечен капитал, но в разходите за лихви не се включват лихви и други разходи по заеми, които съгласно счетоводното законодателство са капитализирани като част от стойността на актив (точка 4).

 

Счетоводното законодателство в страната включва Закона за счетоводството и възприетите счетоводни стандарти за съставяне на финансови отчети – НСС или МСФО.

 

В конкретното запитване дружеството съставя своите финансови отчети на база на НСС, поради което нашият отговор изцяло ще бъде съобразен с изискванията на Общите разпоредби към НСС и самите НСС.

 

Според приложимия за целта СС 32 – финансови инструменти, полученият банков заем представлява финансов пасив, тъй като представлява договорно задължение за предоставяне на парични суми или финансов актив на друго предприятие (в случая връщане на парични средства на банковата институция). Тоест полученият банков заем покрива дефиницията на определението финансов пасив, даден в точка 1 от СС 32.

 

В същото време онези финансови пасиви, възникнали посредством директно получаване на пари, стоки или услуги, дадени от кредиторите, в съответствие с изискванията на точка 3.4.1 от СС 2 изискват съответният финансов пасив да бъде класифициран в категорията Възникнали първоначално в предприятието.

 

Според точка 7.1, буква „а“ от СС 32, последващото отчитане на финансовите пасиви, класифицирани като възникнали първоначално в предприятието следва да се отчитат по амортизируема стойност.

 

Според определенията, дадени в точка 1 от СС 32, амортизируема стойност на всеки финансов инструмент (тоест отнася се както за финансови активи, така и за финансови пасиви) е онзи размер с който съответно финансовият пасив е бил първоначално оценен при неговото признаване и в последствие коригиран:

 

• в посока намаление с вноските от погасяване на главницата; и
• в посока увеличение с натрупаната амортизация на всяка разлика между първоначалният размер и размера на падежа с помощта на метода на ефективната лихва^[1]

 

Това означава, че при последващото отчитане на финансовия пасив неговата първоначална оценка ще бъде намалявана с погасената главница по заема и ще се увеличава с начислената лихва по заема посредством използването на ефективния лихвен процент. Ефективният лихвен процент е размерът, който прави точен дисконт на очакваните бъдещи парични потоци до падежа или до следващата дата на пазарна промяна на цените до сегашната нетна преносна стойност на финансов актив или пасив.

 

При използване на ефективния лихвен процент при финансовите пасиви лихвата не се капитализира в стойността на ДМА, а увеличава стойността на заема (финансовият пасив), което изисква предприятието да отчете текущ финансов разход – разход за лихви. В този смисъл според НСС разходите за лихви не могат да се капитализират в първоначалната оценка на изграждащ се ДМА (липсва подобна постановка в СС 16 и СС 38), докато предприятията, съставящи своите финансови отчети на база МСФО, имат такава възможност прилагайки принципните постановки на МСС 23 – Разходи по заеми.

 

В действителност точка 3.2, буква „б“ от СС 1 – представяне на финансови отчети допуска предприятията, съставящи своите финансови отчети на база НСС да прилагат счетоводни политики в съответствие с МСФО (например да капитализират разходи за лихви съобразно разрешените ситуации по реда на МСС 23 – Разходи по заеми), когато съответните въпроси не са решени в НСС. Тоест за предприятието се счита че е направило честно и вярно представяне в своя ГФО по реда на НСС, дори и когато е използвало счетоводни политики по реда на МСФО, за онези въпроси, за които НСС не е предвидило счетоводно отчитане (например в случаите за отчитане на криптовалути). Според нас в НСС въпросът за отчитане на лихвите по финансовите инструменти е решен в СС 32 – като същите следва да се отчитат като текущи финансови приходи (за финансовите активи) и текущи финансови разходи (за финансовите пасиви). Тоест предприятието неправомерно би се позовало на опцията на точка 3.2, буква „б“ от СС 1 да капитализира разходите за лихви в стойността на отговарящ на условията изграждащ се актив в съответствие с МСС 23.

 

За съжаления нашите НСС в момента се нуждаят от пълна преработка и пренаписване, тъй като съдържат в себе си редица текстове, които могат да обрекат представите ни за честно и вярно представяне, предвид съществуването на текстове, които по-скоро ни заблуждават, отколкото но помагат в избора на възприемане на определена счетоводна политика, съобразена с НСС. Така например според точка 24.4 от СС 1 средните, големите предприятия и предприятията от обществен интерес по смисъла на § 1. т. 22 от ДР на ЗСч Закона за счетоводството освен информацията, изисквана от т. 24.2 (това са оповестяванията, изисквани от Закона за счетоводството, от СС 1 и от останалите счетоводни стандарти), в приложението допълнително оповестяват и: дд) капитализираната сума в стойността на нетекущите активи през отчетния период, когато лихвата се капитализира в съответствие с МСС 23 "Разходи по заеми". Съвсем резонно се поставя въпроса, щом СС 1 в определени ситуации изисква от средните, големите предприятия и от предприятията от обществен интерес да оповестяват информация за капитализираната лихва в стойността на нетекущите активи в съответствие с МСС 23 "Разходи по заеми", дали в крайна сметка посочените предприятия могат да капитализират разходите за лихви, вместо да ги отчитат като текущи финансови разходи. Първо трябва да съобразим, че съществена част от предприятията от обществен интерес (със сигурност тези по буква от „а“ до „ж“ от § 1. т. 22 от ДР на ЗСч.) задължително следва да съставят своите финансови отчети на база МСФО според изискването на чл. 34, ал. 2 от Закона за счетоводството, при което за тях текстът на точка 24.4 от СС 1 остава напълно неприложим. В същото време някои предприятия, съставящи своите консолидирани финансови отчети на база НСС, могат да имат дъщерни предприятия, които съставят самостоятелните си финансови отчети на база МСФО и именно те да са приложили изискванията на МСС 23 за капитализиране на лихвите като част от отговарящ на условията изграждащ се актив, поради което да правят съответните оповестявания в приложението към своите консолидирани ГФО. Тоест според нас текста на точка 24.4 от СС 1 би следвало да се разбира, че СС 1 изисква оповестяване на подобно капитализиране на лихвите в стойността на отговарящ на условията изграждащ се актив, но никъде в СС 1, нито пък в СС 2[2], в СС 32, в СС 16 или в СС 38 ли СС 40 не се позволява разходите за лихви по заеми да се капитализират в изграждащия се актив.

 

Не на последно място следва да имаме предвид, че приложимото национално счетоводно законодателство е подчинено на изискванията на Директива 2013/34/ЕС на европейския парламент и на съвета от 26 юни 2013 година относно годишните финансови отчети, консолидираните финансови отчети и свързаните доклади на някои видове предприятия.

 

Съгласно чл. 12, точка 8 от Директивата - Специални разпоредби относно определени позиции от баланса, държавите-членки могат да разрешават или да изискват лихвите върху заемния капитал за финансиране на производство на дълготрайни или краткотрайни активи да бъдат включени в производствените разходи, ако се отнасят до периода на производството. Всяко прилагане на настоящата разпоредба се оповестява в бележките към финансовите отчети. Тоест европейската директива в областта на счетоводството и одита е дала право на държавите членки на избор дали да позволят или да не позволят разходите за лихви по заеми, свързани с изграждане на дълготраен или краткотраен актив да се капитализират като част от първоначалната оценка на отговарящ на условията изграждащ се актив. В този смисъл след като в НСС подобно капитализиране не е изрично позволено означава, че България се е възползвала от това изключение на Директивата и въпроса с признаването им като текущ финансов разход е решен като единствен възможен подход при съставяне на финансови отчети в съответствие с НСС.

 

Единствената според нас възможност предприятието да не се съобрази с разпоредбите на НСС и да приложи принципните постановки на МСФО за разрешени в НСС въпроси (тоест вместо да отчита разходите за лихви като текущ финансов разход, да ги капитализира в стойността на отговарящ на условията изграждащ се актив) е предприятието да се позове на точка 3.4 от СС 1.

 

Тя позволява в изключителни случаи, когато допълнителната информация е недостатъчна за постигане на вярно и честно представяне, предприятието да се отклони от изискванията на счетоводното законодателство с цел да се постигне вярно и честно представяне. Тогава предприятието трябва да оповести в приложението отклоненията, причините за тях, както и оценката на ефекта върху активите, пасивите, печалбите/загубите и финансовото състояние в резултат на допуснатите отклонения. Тоест това е изключителен случай, за който предприятието следва да направи разумна преценка дали би могло да се позове на подобна ситуация. Само при такива изключителни случаи, които естествено не следва да бъдат приети като правило и като постоянна практика на предприятието, за да се постигне честно и вярно представяне, предприятието няма да приложи изискване на НСС (ще се отклони от изискванията на НСС) и ще приложи МСФО при отчитане на конкретна при това и съществена сделка за предприятието. При попадане в подобна хипотеза, дружеството, което съставя финансови отчети на база НСС, може да се позове на чл. 43, ал. 4, т. 4 от ЗКПО и да не включи лихвите при определяне на слабата капитализация, доколкото същите в крайна сметка не са включени в отчета за приходите и разходите (тоест не са повлияли на счетоводният и респективно няма да повлияят и на данъчният финансов резултат), а са представени в счетоводният баланс, след като са били капитализирани като част от първоначалната оценка на изграждащ се актив.

 

В заключение обръщаме внимание и на разпоредбата на чл. 43, ал. 4, т. 1 от ЗКПО, според която не подлежат на регулация разходите за лихви по банков кредит, освен когато страните по сделката са свързани лица или кредитът, е гарантиран или обезпечен от или е отпуснат по нареждане на свързано лице. В случай че кредитът е гарантиран или обезпечен едновременно от кредитополучателя и от свързано лице, в разходите за лихви не се включва частта от разходите за лихви по банковия кредит, определена, като общият размер на разходите за лихви по кредита се умножи по съотношението между пазарната цена на обезпечението, предоставено от кредитополучателя, определена към датата на предоставяне на обезпечението, и размера на кредита, като в случай че съотношението надвишава 1, същото се приема за равно на 1. Ето защо ако в случая банковият кредит изцяло е обезпечен със средства на дружеството, данъчният механизъм за регулиране на слабата капитализация по реда на чл. 43 от ЗКПО е неприложим.

---

[1] Метод на ефективната лихва представлява метод за изчисляване на амортизацията на финансов актив или пасив чрез използването на ефективния лихвен процент.

[2] Изрично точка 5.3, буква „в“ и точка 8.2 от СС 2 се забранява в разходите по закупуване на МЗ и в себестойността на МЗ да се включват финансовите разходи, каквито са разходите за лихви по получени заеми.