ЗДДФЛ. СИДДО. Статут на местно физическо лице на гражданин на Украйна с временна закрила

Най-актуалното, винаги - TITA.BG


Казус. Украински гражданин живее със семейството си в България в наето жилище, като през настоящата година престоят му ще надхвърли 183 дни. Работи по трудов договор с украинско предприятие като извършва задълженията си он-лайн от България. Осигурява се от украинското предприятие, което няма място на стопанска дейност или определена база на територията на страната. Същевременно е получило в България статут на временна закрила.

 

Въпрос:

 

На тези основания лицето може ли да придобие статут на местно физическо лице за целите на данъчното облагане и за прилагане на СИДДО с Украйна?

 

Отговор: Иван Антонов, данъчен експерт

 

Актуално към 01.07.2022 г.

 

Така описаната фактическа обстановка е недостатъчна, за да се направи категорично заключение какъв ще е данъчният статут на лицето, тъй като са възможни различни хипотези и в зависимост от конкретните факти и обстоятелства, включително бъдещи такива, са възможни различни изводи. От значение би могло да бъде:

 

  • кога лицето и семейството му са пристигнали в България,
  • каква е причината за това,
  • какви са намеренията им и
  • дали установяването в България има траен характер или е реакция на случващото се в Украйна.

 

Анализът за това дали едно лице ще стане местно за данъчни цели е желателно да се прави ретроспективно, когато е изтекъл достатъчно дълъг период, за да може да се направи достатъчно обоснована преценка, която ще вземе предвид и множество други обстоятелства.

 

Обикновено броенето на дни е само началната точка, от която стартира процесът по анализ, като критериите за местно лице съгласно спогодбите за избягване на двойното данъчно облагане (СИДДО) изискват съобразяването и с множество други фактори и изисквания. Отделно, СИДДО с Украйна съдържа особена клауза и критерии за местно лице, които са съществени за настоящия случай.

 

Ако трябва да се отговори кратко на поставения въпрос, въз основа на най-вероятните предположения, то е напълно възможно лицето да бъде определено:

 

  • като местно за България по смисъла на българското вътрешно законодателство, но
  • не и като местно лице по смисъла на СИДДО с Украйна.

 

Този казус може да бъде разглеждан в няколко различни измерения и всъщност придобиването на статут на българско местно лице не е решаващ по отношение на облагането на трудовите възнаграждения на лицето за положения дистанционен труд.

 

Определянето на едно физическо лице като местно или като чуждестранно има първостепенно значение за определяне на данъчните му задължения. Съгласно чл. 6 и 7 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) местните физически лица са носители на задължението за данъци за придобити доходи от източници в Република България и в чужбина, докато чуждестранните физически лица са носители на задължението само за данъци за придобити доходи от източници в Република България. В чл. 8, ал. 2 от ЗДДФЛ е предвидено, че доходите от труд, положен на територията на Република България, или от услуги, извършени на територията на Република България, са от източник в Република България. За определянето на източника на дохода е без значение дали трудът се полага за местен или чуждестранен работодател.

 

В чл. 4, ал. 1 от ЗДДФЛ е предвидено, че местно физическо лице, без оглед на гражданството, е лице:

 

1. което има постоянен адрес в България, или

2. което пребивава на територията на България повече от 183 дни през всеки 12-месечен период, или

3. което е изпратено в чужбина от българската държава, от нейни органи и/или организации, от български предприятия, и членовете на неговото семейство, или

4. чийто център на жизнени интереси се намира в България.

 

Видно от цитираната разпоредба, критериите, въз основа на които физическото лице се определя като местно, са изброени алтернативно, т.е. достатъчно е то да попада в една от посочените по-горе хипотези, за да се счита за местно по смисъла на българското законодателство. Изключение е регламентирано единствено за случаите по чл. 4, ал. 5 от ЗДДФЛ, а именно - не е местно физическо лице лицето, което има постоянен адрес в България, но центърът на жизнените му интереси не се намира в страната. В тази връзка следва да се има предвид, че центърът на жизнените интереси се намира в България, когато интересите на лицето са тясно свързани със страната. При тяхното определяне могат да се вземат предвид семейството, собствеността, мястото, от което лицето осъществява трудова, професионална или стопанска дейност, и мястото, от което управлява собствеността си (чл. 4, ал. 4 от ЗДДФЛ).

 

Въз основа на изложената във въпроса фактическа обстановка може да се направи заключението, че украинският гражданин ще придобие статута на българско местно лице по смисъла на българското вътрешно законодателство, тъй като вторият посочен критерий е покрит, а именно престоят му в страната ще бъде повече от 183 дни в рамките на 12-месечен период. Същевременно не е ясно дали центърът на жизнените интереси на лицето се намира в България, доколкото това преместване (неговото и семейството му) е най-вероятно свързано с войната в Украйна, а не толкова с трайно намерение за установяване в България.

 

За целите на прилагането на СИДДО с Украйна, обаче, следва да се има предвид, че тя съдържа едно особено изискване по отношение на статута на българско местно лице. По-конкретно, това изискване е уредено в чл. 4, ал. 1, буква а) от спогодбата и предвижда, че за България терминът "местно лице на едната договаряща държава" означава „всяко физическо лице, което е гражданин на България и което не е местно лице на трета държава, и всяко юридическо лице, което има седалище в България или е регистрирано там“. Казано с други думи, ако лицето не е български гражданин (не е уточнено във въпроса, но най-вероятно е така), то не може да придобие статут на българско местно лице по смисъла на СИДДО и съответно да ползва предвидените в нея данъчни облекчения.

 

Като логична последица от тази разпоредба и най-вероятен отговор на поставения въпрос е, че ако лицето отговаря на критериите за местно лице съгласно украинското вътрешно законодателство, което е напълно вероятно, и при липсата на българско гражданство, по смисъла на СИДДО то ще е украинско местно лице.

 

Тук е важно да се отбележи, че специалното изискване за „гражданство“ е остарял критерии, който България е ползвала в старата си договорна практика, но по-голямата част от СИДДО не съдържат такова специално условие. В този смисъл лицето може да придобие статута на българско местно лице и да се ползва от данъчните облекчения на други СИДДО, които не съдържат такива особени правила. В тази връзка по-подробно горе бе разгледан и статутът на лицето съгласно ЗДДФЛ.

 

Ако обаче лицето все пак има българско гражданство, т.е. отговаря на изискванията на чл. 4, ал. 1, буква а) от СИДДО с Украйна, ще се стигне до т.нар. ситуация на конфликт на квалификациите, т.е. и двете държави да го третират като местно лице за данъчни цели и ще очакват от него пълна данъчна отговорност. За да се избегне двойното данъчно облагане и да се разреши този проблем, на помощ идват т.нар. „правила за разкъсване на връзката“ (tie breaker rules), съдържащи се в чл. 4, ал. 2 на СИДДО между България и Украйна. Правилата за разкъсване на връзката се прилагат, когато националните законодателства на договарящите държави третират едно и също лице като местно лице за данъчни цели и това от своя страна води до двойно данъчно облагане. След прилагането на тези правила лицето ще е местно само на една от договарящите държави. Правилата за разкъсване на връзката се прилагат в следната последователност, докато държавата, на която лицето ще е местно, не бъде окончателно определена: 1) постоянно жилище; 2) център на жизнени интереси; 3) обичайно пребиваване; 4) гражданство; 5) взаимно споразумение между компетентните органи. Тъй като това е много малко вероятна хипотеза, няма да бъде детайлно разгледана.

 

По отношение на данъчното облагане на реализираните от лицето трудови възнаграждения следва да се има предвид чл. 15 от СИДДО с Украйна. Общото правило на чл. 15 гласи, че заплатите, надниците и другите подобни възнаграждения се облагат само в държавата, където работникът/служителят е местно лице, освен ако трудът не се полага в другата държава. Същевременно ал. 2 на чл. 15 предвижда, че трябва да са налице определени условия, за да може държавата на източника, където е положен трудът, да упражни правото на данъчно облагане. Тези условия са:

 

  • работникът/служителят да пребивава в държавата на източника повече от 183 дни във всеки дванадесетмесечен период; или
  • работодателят да е местно лице на държавата на източника; или
  • работодателят да има място на стопанска дейност в държавата на източника, което изпраща трудовото възнаграждение.

 

Изхождайки от направените по-горе изводи за вероятния статут на лицето като украинско местно лице, това, че трудът се полага в България и това, че престоят на лицето в нашата страна ще надвиши 183 дни в рамките на дванадесетмесечен период, видно е, че СИДДО предвижда правото на България да обложи реализираните от лицето трудови възнаграждения. Видно е, че второто и третото условие не са налице, но това не е и необходимо. Също така следва се има предвид, че Украйна не губи своето право да обложи трудовите възнаграждения на лицето, като в този случай тя, като държава на местното лице, ще се приложи предвидения в чл. 24, ал. 1 от СИДДО метод за избягване на двойното данъчно облагане. Цитираната разпоредба предвижда прилагането на данъчен кредит или казано с други думи, от дължимия украински данък ще бъде приспаднат платеният български данък.