Многостранна конвенция за промяна на данъчните спогодби

Многостранна конвенция за промяна на данъчните спогодби

 

Иван Антонов, данъчен експерт

 

Актуално към 01.10.2022 г.

 

Преди интрото

 

Авторът на настоящия материал е чувал доста интересни и забавни определения за Многостранната конвенция. Безспорно най-доброто е „много странната конвенция“. Тази игра на думи с истинското име на Конвенцията отразява доста точно усещането, което човек изпитва, когато за първи път се сблъска с разпоредбите на MLI. Друго забавно определение е „супер спогодба“, която ще замени всички съществуващи спогодби. Това, обаче, е далече от истината, тъй като Многостранната конвенция не функционира като данъчна спогодба и не може да ги замести.

 

Целта ѝ е да подобри начинът, по който функционират съществуващите данъчни спогодби, без да урежда всички техни аспекти. „Супер“ частта е в това, че го прави по глобален и координиран начин. От друга страна „хапче за сън“ е доста точно определение. Едва ли има човек, който може да зачете Многостранната конвенция, без да усети приспивния ѝ ефект.

 

Интро

 

На 10.06.2022 г. българският парламент ратифицира Многостранната конвенция за прилагане на мерки, свързани с данъчните спогодби, за предотвратяване свиването на данъчната основа и прехвърлянето на печалби, известна още като Многостранен инструмент или Multilateral Instrument (MLI), което бележи изключително важен момент за Република България в областта на спогодбите за избягване на двойното данъчно облагане (СИДДО). Многостранната конвенция е подписана от Република България още на 7 юни 2017 г., в гр. Париж, по време на първата церемония по подписването на MLI, заедно с още 67 държави и юрисдикции. В резултат на тази инициатива международната общност постави началото на едновременната промяна на над 1100 данъчни спогодби. Без такъв общ подход и многостранен инструмент, промяната на толкова много действащи  спогодби би отнела десетилетия.

 

Следващата важна стъпка за Република България е депозирането на ратификационните документи на нашата страна, за да бъде завършен процесът по приемане на MLI. Това се състоя на 16.09.2022 г., с което Многостранната конвенция ще влезе в сила за Република България на 01.01.2023 г. На Интернет страницата на Организацията за икономическо сътрудничество и развитие (ОИСР) е публикуван официалният превод на български език на MLI, като скоро се очаква и публикация в Държавен вестник, за да бъде завършена процедурата по чл. 5, ал. 4 от Конституцията на Република България. 

 

Към 16.09.2022 г. Многостранната конвенция е подписана от 99 юрисдикции, от които 78 вече са депозирали своите инструменти за ратификация, приемане или одобрение, а още три държави са заявили своето намерение за скорошно подписване на MLI. Актуален списък на страните по Многостранната конвенция се поддържа от ОИСР, която е Депозитар по Конвенцията, и може да бъде открит тук.

 

Ратифицирането на Многостранната конвенция дава възможност Република България да участва в международните усилия за противодействие на укриването на данъци и прилагането на мерките от Плана BEPS (Base Erosion and Profit Shifting) на ОИСР, насочени срещу свиването на данъчната основа и неоснователното прехвърляне на печалби в други държави и юрисдикции. 

 

През 2013 г. държавите – членки на ОИСР/Г20 начертават пакет от 15 мерки за цялостно справяне с BEPS, като през ноември 2015 г. са одобрени и окончателните доклади по отделните мерки. Планът BEPS предлага на държавите решения за преодоляване на различията в съществуващите международни данъчни правила, които позволяват на компаниите, чрез използването на схеми за агресивно данъчно планиране, да минимизират данъчните си задължения, прехвърляйки изкуствено корпоративни печалби към държави и юрисдикции с ниски или нулеви данъчни ставки. Годишните загуби за националните бюджети от това „данъчно оптимизиране“ глобално се оценяват между 100 и 240 милиарда щатски долара, което представлява между 4 и 10 % от приходите от корпоративен данък в световен мащаб. Освен насочени срещу проблемите на данъчните спогодби и трансферното ценообразуване, мерките по Плана BEPS създават предпоставки за по-голяма данъчна предвидимост и правна сигурност за компаниите и гражданите чрез създаване на по-ефективен механизъм за разрешаване на споровете между данъкоплатците и администрациите при прилагането на международните данъчни правила.

 

Многостранната конвенция е разработена от специална Ad hoc група, в която участват 99 държави и юрисдикции, както и много международни организации като наблюдатели. Създаването на MLI е в пряка връзка и продължение на изпълнението на Мярка 15 от Плана BEPS, като тя предлага решения на редица проблеми, свързани със заобикалянето на данъчните спогодби, разгледани по-конкретно в докладите на ОИСР по Мерки 2, 6, 7 и 14. Тъй като основните промени в данъчните спогодби, свързани с Плана BEPS, вече са подробно разработени в докладите по отделните мерки и по тях е постигнат консенсус, ролята на Ad hoc групата е да открие най-подходящия начин, по който данъчните спогодби да бъдат изменени и Мерките да бъдат приложени. Т.е. да се намери правнотехническото решение (инструментариум) за промяна на данъчните спогодби в световен мащаб. Работата на Ad hoc групата по създаването на MLI продължи в периода май 2015 г. - ноември 2016 г.

 

One Negotiation, One Signature, One Ratification

 

Успешното прилагане на Мерките по Плана BEPS изисква промяна във всички или поне повечето данъчни спогодби, сключени в световен мащаб.

 

Първият вариант за това би могло да бъде цялостно предоговаряне на мрежата от СИДДО, като се водят хиляди двустранни преговори във всички аспекти на данъчните спогодби, включително такива, които не са разгледани от MLI. Този подходи би отнел десетилетия, а крайният резултат, освен несигурен, би загубил своята актуалност поради динамиката на съвременната глобална икономика.

 

Друг, малко по-бърз начин може да е  основан а на Модел на Протокол за изменение на съществуващите СИДДО. Този вариант, обаче, също изисква формалното провеждане на преговори, подписване и ратификация на множество протоколи, което въпреки че ще е по-бързо спрямо изцяло нова спогодба, отново би отнело много години докато се реализира в пълнота.

 

Като логично решение на този проблем остава създаването на многостранна конвенция. Тя ще даде възможност на страните за общ процес по договаряне (протекъл в рамките на година), еднократно подписване и преминаване само през една процедура по ратификация в националния парламент, за да се промени цялата им договорна мрежа от СИДДО.

 

MLI е многостранен международен договор, който се прилага паралелно със съществуващите двустранни данъчни спогодби, като променя начинът, по който те се прилагат. Така СИДДО могат да бъдат променяни по синхронизиран и последователен начин, за да се приложат бързо BEPS мерките. Многостранната конвенция постига унифициране на част от данъчните правила, като въвежда т.нар. минимален стандарт (правила, които задължително трябва да бъдат приети), като в същото време дава възможност за гъвкавост на държавите, предлагайки им избор от различни опции и резерви. Всяка държава, в зависимост от своите потребности и възможности, може да реши степента, до която иска да прилага MLI и различните мерки от Проекта BEPS.

 

Многостранната конвенция ползва общият принцип в правото – „lex posterior derogat legi priori“ – когато две правни норми регулират един и същи въпрос, прилага се по-новата по време. MLI "изменя" (modifies) всички обхванати данъчни спогодби, които са в сила между страните, като този термин не е избран случайно. Както е посочено в Обяснителната декларация към Многостранната конвенция, тя не функционира по същия начин като протокол за промяна на СИДДО, който съдържа конкретни промени в текста на конкретните разпоредби (напр. подменяйки текста). Вместо това MLI се прилага паралелно със съществуващите двустранни данъчни спогодби, като се променя начинът на тяхното прилагане, за да се приложат мерките на BEPS. Важно е да се отбележи, че MLI не „замразява“ по някакъв начин обхванатите данъчни спогодби. Те могат да бъдат изменяни по решение на договарящите държавни, например с протокол за изменение, включително по отношение на текстове, които вече са променени с MLI.

 

Как MLI взаимодейства с обхванатите данъчни спогодби

 

Важно е да се разберат няколко неща за функционирането и прилагането на Многостранната конвенция.

 

На първо място, това, че две държави са страна по Многостранната конвенция, не означава автоматично, че СИДДО между тях е променена от MLI. Всяка държава следва да депозира списък със спогодбите си, които иска да измени, и е напълно възможно някоя от спогодбите да бъде изключена по различни съображенияДостатъчно е една от държавите да не включи конкретната СИДДО в своя списък с „обхванати данъчни спогодби“, за да не се прилага MLI по отношение на нея, без значение, че другата държава я е включила в своя списък. С други думи, важно е да има съвпадение на списъците на двете държави по отношение на конкретната СИДДО.

 

На следващо място, дори една СИДДО да е включена в списъците с обхванати данъчни спогодби и на двете държави, това не означава, че автоматично всички разпоредби на MLI се прилагат по отношение на тази СИДДО. Отново, трябва да има съвпадение на позициите на двете държави по конкретната разпоредба на MLI, за да измени тя начина на прилагане на конкретната СИДДО. Ако една държава е избрала да прилага напр. чл. 12 от MLI, но другата държава не е, то в крайна сметка действащата СИДДО между двете държави няма да бъде променена в тази ѝ част.

 

Както стана ясно, съвпадението на позициите на двете договарящи държави е изключително важно за „активирането“ на MLI. Точно както е при истинските преговори за сключване/изменение на СИДДО. Без постигането на взаимно съгласие няма договорени текстове.

 

Но какво става, когато една държава реши, че не иска повече да е страна по Многостранната конвенция, възможно ли е да оттегли и какво става с обхванатите ѝ данъчни спогодби?

 

Отговорът е много прост и в унисон с консенсуалния характер на MLI. Всички спогодби, които вече са променени от MLI, не се връщат в първоначалното си състояние/редакция, а остават променени така, както е било и при действието на MLI. С оттеглянето си от Многостранната конвенция държавата не променя вече постигнатото съгласие за изменението на обхванатите данъчни спогодби. Няма как едностранният акт на оттеглянето от MLI  да се измени вече договорен и действащ текст, тъй като за това е необходима волята и съгласието и на двете държави. Начинът да бъде променена вече изменена от MLI СИДДО е двете държави да се влязат в нови преговори за протокол или направо да договорят нова СИДДО. (Алтернативно, разбира се, е възможно държавата да се оттегли и от СИДДО, като прекрати нейното действие, но това на практика е много малко вероятно). Това е и основен принцип, заложен в чл. 30 на Многостранната конвенция. Разпоредбите на MLI не засягат последващите изменения на обхванатите данъчни спогодби, които могат да бъдат договорени между страните.

 

Обхванати данъчни спогодби от списъка на България:

 

Албания, Алжир, Армения, Австрия, Азербайджан, Бахрейн, Беларус, Белгия, Канада, Китай, Хърватия, Кипър, Чешка република, Дания, Египет, Естония, Франция, Грузия, Гърция, Унгария, Индия, Индонезия, Иран, Ирландия, Израел, Италия, Япония, Йордания, Казахстан, Северна Корея, Южна Корея, Кувейт Латвия, Ливан, Литва, Люксембург, Молдова, Монголия, Черна гора, Мароко, Северна Македония, Норвегия, Полша, Португалия, Катар, Румъния, Русия, Саудитска Арабия, Сърбия, Сингапур, Словакия, Словения, Южна Африка, Испания, Швеция, Сирия, Тайланд, Турция, Украйна, ОАЕ, Обединено кралство, САЩ, Виетнам и Зимбабве.

 

В списъка на Република България фигурират 64 спогодби, които потенциално могат да бъдат изменени с Многостранната конвенция.

 

От този списък са изключени спогодбите с Малта, Финландия, Нидерландия, Германия, Швейцария и Узбекистан, тъй като Република България е постигнала договорка с тези държави да проведе преговори и да сключи нови СИДДО или инструменти за изменение и допълнение на съществуващите СИДДО, в които ще бъдат инкорпорирани разпоредби от MLI.

 

Структура на MLI и разпоредбите му

 

Структура и обхват на MLI

 

За да се разбере по-добре Многостранната конвенция, трябва да бъде разгледана както нейната структура и обхват, така и структурата и функционирането на отделните ѝ разпоредби. Многостранната конвенция е разделен на няколко части:

 

Част I – Обхват и тълкуване на термините (чл. 1-2)

Част II – Хибридни несъответствия (чл. 3-5)

Част III – Злоупотреба с данъчни спогодби (чл. 6 – 11)

Част IV – Избягване статута на място на стопанска дейност (чл. 12 – 15)

Част V – Подобряване разрешаването на спорове (чл. 16 – 17)

Част VI – Арбитраж (чл. 18 – 26)

Част VII – Заключителни разпоредби (чл. 27 – 39)

 

Част I и VII на MLI имат отношение към техническото функциониране на MLI като международен договор. Уреждат се редица понятия, които имат пряко отношение към работата на MLI, както и въпросите, свързани с влизането в сила и прекратяване на действието на Конвенцията.

 

Част II на MLI е свързана с доклада по Мярка 2 на проекта BEPS и е насочена срещу неутрализирането на ефектите от хибридните несъответствия. Понятието „хибридни несъответствия“ реферира към различното третиране на определени финансови инструменти или образувания в отделните държави, което често поражда (нежелани) данъчни ефекти.

 

Различните видове хибридни несъответствие (хибридни финансови инструменти или хибридни образувания) са широко разпространени и водят до значителна ерозия на данъчните основи на засегнатите юрисдикции. В доклада на ОИСР от 2010 г. Addressing Tax Risks Involving Bank Losses и в последващ преглед от различни страни-членки на ОИСР са идентифицирани примери за агресивно данъчно планиране, използващо хибридни несъответствия в контекста на международното банкиране. Това води до публикуването на следващ доклад през 2012 г. Hybrid Mismatch Arrangements: Tax Policy and Compliance issues, в който е посочено, че хибридните несъответствия, в допълнение към въздействието си върху данъчните приходи, имат и цялостно негативно въздействие върху конкуренцията, ефективността, прозрачността и справедливостта.

 

Част III  на MLI отразява предложенията от доклада по Мярка 6 на проекта BEPS и е насочена срещу заобикалянето и злоупотребата с данъчните спогодби. През последните десетилетия двустранните СИДДО, които почти всяка една държава по света има, послужиха за предотвратяване на вредното двойно данъчно облагане и премахване на пречките пред трансграничната търговия със стоки и услуги и движението на капитали, технологии и хора. Тази обширна мрежа от данъчни спогодби, обаче, също така създава много възможности за различни злоупотреби. Заобикалянето/злоупотребата с данъчните спогодби, на английски наричани„treaty shopping“ и „treaty abuse”, обикновено включва опит на едно лице да получи непряк достъп до облекченията на данъчна спогодба между две юрисдикции, без да е местно лице на някоя от тези юрисдикции. Поради своето важно значение Мярка 6 е част от минималния стандарт на проекта BEPS. Всеки от четирите минимални стандарта за BEPS подлежи на партньорска проверка, (peer review), за да се осигури навременното му и точно прилагане и по този начин да се гарантират равни условия между участващите юрисдикции. Всички членове на Приобщаващата рамка за BEPS се ангажират с прилагането на минималния стандарт на Мярка 6 и се ангажират да участват в партньорските проверки.

 

Част IV на MLI е свързана с доклада по Мярка 7 на проекта BEPS и предвижда промени в дефиницията на понятието „място на стопанска дейност“ в Модела на данъчната спогодба на ОИСР, за да се противодейства на стратегиите, използвани за избягване на облагаемо присъствие в дадена юрисдикция съгласно СИДДО. Данъчните спогодби обикновено предвиждат, че печалбите от стопанска дейност на чуждестранно предприятие се облагат в дадена юрисдикция само до степента, в която предприятието има в тази юрисдикция „място на стопанска дейност“, към което тези печалби се причисляват. Този принцип обичайно е уреден в чл. 7, ал. 1 на СИДДО. Поради това дефиницията за място на стопанска дейност, включена в данъчните спогодби, е от решаващо значение при определянето дали чуждестранно предприятие трябва да плаща данък в дадена юрисдикция. Докладът по Мярка 7 предлага следните промени, отразени и в част IV на MLI:

 

• промени, за да се гарантира, че когато едно лице посредник извършва дейности в дадена юрисдикция, които водят до редовното сключване на договори, изпълнявани от чуждестранно предприятие, ще се счита, че това предприятие има облагаемо присъствие в тази юрисдикция, освен ако лицето не извършва тези дейности в хода на независим бизнес;

 

• промени, насочени към ограничаване на прилагане на изключенията от дефиницията за място на стопанска дейност до дейностите, които имат подготвителен или спомагателен характер, както и да се гарантира, че не е възможно да се използват тези изключения чрез фрагментирането на цялостната бизнес дейност на няколко малки операции;

 

• промени за справяне със ситуации, при които правилата за строителни обекти се заобикалят чрез разделяне на договорите между тясно свързани предприятия.

 

Част V и VI  на MLI са във връзка с Мярка 14 на проекта BEPS, която се стреми да подобри разрешаването на данъчни спорове между юрисдикциите. Член 25 от Модела на данъчната спогодба на ОИСР предвижда механизъм, независим от обикновените средства за правна защита, налични съгласно вътрешното право, чрез който компетентните органи на договарящите държави могат да разрешават различия или трудности по отношение на тълкуването или прилагането на спогодбата на базата на взаимно споразумение. Този механизъм – процедурата за взаимно споразумение – е от фундаментално значение за правилното прилагане и тълкуване на данъчни спогодби, по-специално за да се гарантира, че данъкоплатците, които имат право наоблекченията на СИДДО, не подлежат на данъчно облагане в която и да е от договарящите държави, което не е в съответствие с предвиденото в СИДДО. Част V е част от минималния стандарт на BEPS и юрисдикциите, които са членове на Приобщаващата рамка, преминават през ежегодни партньорски проверки и мониторинг за ефективното разрешаване на възникналите данъчни спорове. Част VI от своя страна предлага възможност, когато компетентните органи на договарящите държави не успеят да постигнат взаимно споразумение, въпросът да бъде задължителното и окончателно решен посредством арбитражна процедура.

 

Структурата на основните разпоредби на MLI

 

Освен структурата на самата Многостранна конвенция, трябва да бъде разяснена и структурата на основните ѝ разпоредби.

 

Структура на разпоредба на MLI	Пример: Член 13 – Изкуствено избягване статута на място на стопанска дейност чрез изключване на определени дейности
Разпоредба по същество (понякога включва различни опции)	Алинея 1 – обща разпоредба Алинеи 2 и 3 – Опция А Алинея 4 – Опция Б
Разпоредба за съвместимост	Алинея 5 – съвместимост и връзка с разпоредбите на СИДДО
Разпоредба с резерви	Алинея 6 – резерви
Разпоредба с уведомления - за избор на опция - за съществуващи разпоредби от СИДДО	Алинеи 7 и 8 – уведомление за избор на опция (напр. Опция А) и съществуващи разпоредби от СИДДО, които се променят от MLI

 

• Разпоредбите по същество съдържат новите правила, които се въвеждат в обхванатите данъчни спогодби. Това е сърцевината на промените, които се правят в СИДДО, и есенцията на мерките по проекта BEPS. Спокойно може да се каже, че това са най-важните разпоредби на Многостранната конвенция. Някои разпоредби по същество дават възможност за избор между различни опции или да не се избере опция.
   

Важно е да се отбележи, че разпоредбите по същество:

 

- не променят общите принципи на облагане, разпределянето на данъчнооблагателните правомощия между договарящите държави или размера на договорените данъчни ставки, а

- са насочени към въвеждането на допълнителни правила срещу злоупотребата с данъчните спогодби.

 

Разпоредбите по същество са тези, към които следва да се насочи основното внимание.

 

Останалите разпоредби имат по-скоро технически характер и основното им значение е по-скоро, за да се разбере как точно функционира MLI  и имат еднократно действие.

 

• Разпоредбите за съвместимост (compatibility clauses) описват различните начини на взаимодействие между MLI и СИДДО. Многостранната конвенция модифицира прилагането на обхванатите данъчни спогодби по няколко различни начина:

 

1. разпоредбата на MLI се прилага "на мястото на" (in place of) съществуваща разпоредба на СИДДО, т.е. разпоредбата за MLI заменя съществуваща разпоредба, ако има такава.

2. разпоредбата на MLI "се прилага към" (applies to”) или "изменя" (modifies) съществуваща разпоредба на СИДДО, т.е. разпоредбата на MLI променя приложението на съществуваща разпоредба, без да я заменя изцяло.

3. разпоредбата на MLI се прилага "при липса на" (in the absence of) съществуваща разпоредба на СИДДО, т.е. разпоредбата на MLI се добавя към СИДДО, ако няма съществуваща разпоредба.

4. разпоредбата на MLI се прилага "на мястото на или при липсата на" (in place of or in the absence of) на съществуваща разпоредба на СИДДО, т.е. разпоредбата на MLI или замества съществуваща разпоредба, или се добавя към СИДДО, ако няма съществуваща разпоредба.

 

• Разпоредбите с резерви са следващият вид разпоредби на MLI, които ще бъдат разгледани. Договарящите юрисдикции могат да правят резерви на определени членове от MLI или по отношение на части от тях. Възможността да се правят резерви е както силна, така и слаба страна на MLI. От една страна се позволява на държавите да изключват тези части от MLI, които не харесват, съответно това прави конвенцията много по-гъвкава и привлекателна (спрямо ситуация, в която MLI трябва да бъде приет в цялост). Но в същото време възможностите за множество резерви са една от основните слабост на MLI.

 

Възможностите за резерви са изрично посочени във всяка от разпоредбите на MLI. Някои от разпоредбите на MLI са част от т. нар. „минимален стандарт“ и по отношение на тях не могат да бъдат правени резерви.

 

• Разпоредбите с уведомления са последната и съществена част от видовете разпоредби на Многостранната конвенция. За да се осигури яснота и прозрачност за измененията, направени от MLI, действието на разпоредбите за съвместимост е свързано с множество уведомления, които страните по конвенцията трябва да направят до Депозитаря. Уведомленията, които Многостранната конвенция предвижда, са три основни:

 

- изброяване на данъчните спогодби и съпътстващите ги инструменти, които договарящите юрисдикции искат да бъдат променени от MLI (обхванатите данъчни спогодби). Това уведомление касае всички членове на MLI;

- посочване на конкретните разпоредби на обхванатите данъчни спогодби, които да бъдат променени от различните разпоредби на MLI;

- избор на опции (когато е приложимо) и посочване на  разпоредбите на обхванатите данъчни спогодби, които се променят от избраните опции.

 

Важно е да се посочи, че когато една СИДДО бъде включена в списъка с обхванати данъчни спогодби, всички разпоредби на MLI, за които не е направена резерва, се прилагат по отношение на тази СИДДО. Казано с други думи, държавите не могат произволно да избират кои разпоредби на MLI да прилагат и кои не към своите данъчни спогодби. 

 

MLI и Matching database

 

Както стана ясно по-горе, Многостранната конвенция предвижда всяка юрисдикция да направи огромен брой уведомления и резерви, съобразно позициите си по отношение на конкретните разпоредби на MLI. Tези уведомления и резерви не са част от основния текст  на MLI, а се правят пред Депозитаря на Конвенцията към момента на подписване или депозиране на инструментите за ратификация, приемане или одобрение. На практика това означава, че проследяването на позициите на всяка от страните по Конвенцията ще е голямо предизвикателство, ако няма специален механизъм, който да обобщава и сравнява тези позиции.

 

За да провери дали и как MLI променя дадена спогодба, данъкоплатецът ще трябва:

 

• да намери позициите и на двете държави,
• да прецени дали конкретната спогодба е обхваната от MLI,
• да се запознае с резервите по отношение на разпоредбите на MLI и на двете държави,
• да прецени има ли съвпадение и прилага ли се съответната разпоредба,
• да прегледа уведомленията с избор на опции и начинът, по който разпоредбата на MLI се прилага към разпоредбата на СИДДО (как функционира клаузата за съвместимост) и
• в крайна сметка да прецени как точно е изменен текстът на спогодбата.

 

Това звучи като сложен и най-вече времеемък процес, който дори да бъде усвоен добре като поредица от действия, винаги съдържа опасност и риск от допускането на грешка. Такава организация ще бъде сложна и нежелателна, както за данъкоплатците, така и за данъчните администрации.  

 

За да се направи, все пак, възможно и относително достъпно разчитането и функционирането на MLI за широката публика, от ОИСР са разработени два специални инструмента:

 

• MLI Matching Database;
• Guidance for the development of synthesised texts.

 

MLI Matching Database е база данни, която прави проекция за това как MLI променя конкретна обхваната данъчна спогодба, като съпоставя информация от позициите на страните по Конвенцията. MLI Matching Database визуализира под формата на таблица (с падащи менюта и бутони за разширена информация): дали дадена СИДДО между две юрисдикции е обхваната данъчна спогодба, датите на подписване, депозиране на ратификационен инструмент, статус на списъка с уведомления/резерви (временен или окончателен), наличието на синтезиран текст, наличието/липсата на съвпадение по всяка една от разпоредбите на MLI, както и как точно MLI взаимодейства с обхванатата данъчна спогодба (есенцията на разпоредбата за съвместимост), влизането в действие (entry into effect) на MLI за всяка от договарящите юрисдикции и данъците, за които се прилага. MLI Matching Database е изключително полезен, интуитивен и лесен за работа инструмент, който дава общ поглед върху прилагането на MLI, позициите на държавите и промените в данъчните спогодби.

 

На следващо място, Секретариатът на ОИСР е подготвил специално Ръководство за разработване на синтезирани текстове за улесняване на тълкуването и прилагането на данъчните спогодби, изменени от MLI. Ръководството дава насоки и предложения на държавите за разработването на документи, които биха могли да създадат, за да помогнат на потребителите на MLI да разберат ефектите му върху данъчните спогодби и практически поглед върху направените промени. Целта е да се създаде един документ (синтезиран текст), които да съдържа: текстът на обхванатата данъчна спогодба, включително текстовете на съответните инструменти за изменение; елементите на MLI, които имат ефект върху обхванатата данъчна спогодба в резултат на взаимодействието на позициите на договарящите юрисдикции;  информация за датите, на които разпоредбите на MLI влизат в сила във всяка договаряща юрисдикция за обхванатата данъчна спогодба. Или казано с други думи, промените, направени с MLI, да се визуализират върху текста на обхванатите данъчни спогодби.

 

Към настоящия момент Република България все още не е започнала работата по изготвяне на синтезирани текстове на своите спогодби, като това се очаква да се случи в близко бъдеще. Изготвянето на синтезирани текстове не е задължение на държавите съгласно MLI, самите текстове нямат правна сила, не следва да преминават някаква специална парламентарна процедура и могат да се ползват за улеснение при работата със СИДДО и MLI. Някои юрисдикции вече са изготвили синтезирани текстове на своите данъчни спогодби и връзка към тези текстове може да бъде открита в MLI Matching Database.

 

MLI и връзката му със старите СИДДО

 

Една от причините за създаването на Многостранната конвенция е, че данъчните спогодби не са перфектни. Моделът на данъчна спогодба на ОИСР е създаден преди много десетилетия, в съвсем различен икономически и политически контекст. Данъкоплатците постоянно откриват нови и нови начини да заобикалят правилата на СИДДО с подходящо данъчно планиране, лавирайки между различните правила и режими, за да получат данъчни ползи, които не им следват пряко. Често самите държави създават подходяща среда за тези злоупотреби, намалявайки данъчните си ставки или изменяйки данъчните си системи така, че да може да се възползват от данъчните системи на другите държави. Въпреки че Моделът на данъчна спогодба и Коментарът към него се обновяват периодично, винаги са няколко стъпки зад актуалните тенденции за данъчно оптимизиране. Но дори да бъдат обновени, същото не се случва автоматично и по синхронизиран начин със съществуващата мрежа от данъчни спогодби. Факт е, че дори да е идентифициран проблем с тълкуването и прилагането на дадена СИДДО, тя се променя трудно, бавно и при добрата воля и на двете договарящи страни. Поради тази причина разработването на многостранен инструмент, който сравнително бързо, ефективно и по координиран начин може да измени хиляди действащи данъчни спогодби, е от ключово значение за справяне с явлението BEPS, ограничаване на агресивното данъчно планиране и постигането на данъчна справедливост и баланс.

 

Най-лесният начин да се разбере Многостранната конвенция е да се прочете Моделът на данъчна спогодба на ОИСР, в редакцията му от 2017 г., и Коментарът към него.

 

Всички промени, въведени с MLI, са отразени в Модела, като основната разлика е, че:

 

• MLI е формулиран, за да работи в многостранен контекст и да модифицира функционирането на съществуващите СИДДО, а
• Моделът е създаден като матрица за нова двустранна СИДДО.

 

MLI е технически инструмент за промяна на СИДДО и като такъв съдържа много разпоредби, които не са от пряко значение за облагането и предоставянето на данъчни облекчения съгласно данъчните спогодби. Моделът на данъчна спогодба на ОИСР е значително по-опростен и лесен за възприемане.

 

Друго важно условие да се разберат промените, които се правят с Многостранната конвенция и Моделът на данъчна спогодба от 2017 г. е да се познават конкретните текстовете на СИДДО, които са обект на промяна, и проблемите при тяхното прилагане.

 

Разпоредби на MLI по същество

 

Член 3 – Прозрачни образувания

Член 4 – Образувания, които са местни лица на повече от една юрисдикция

Член 5 – Прилагане на методите за избягване на двойно данъчно облагане

Член 6 – Цел на обхванатата данъчна спогодба

Член 7 – Предотвратяване на злоупотребата с данъчни спогодби

Член 8 – Транзакции за прехвърляне на дивиденти

Член 9 – Печалби от прехвърляне на акции или дялове или участия в образувания, които придобиват своята стойност основно от недвижимо имущество

Член 10 – Правило срещу злоупотреба във връзка с места на стопанска дейност, разположени в трети юрисдикции

Член 11 – Прилагане на данъчните спогодби за ограничаване на правото на страна да облага с данък своите местни лица

Член 12 – Изкуствено избягване на статута на място на стопанска дейност чрез комисионерски споразумения и подобни стратегии

Член 13 – Изкуствено избягване на статута на място на стопанска дейност чрез изключване на определени дейности

Член 14 – Разделяне на договори

Член 16 – Процедура за взаимно споразумение

Член 17 – Кореспондиращи корекции

Член 18 – 26 (Част VI) – Арбитраж

 

 

Преглед на разпоредбите по същество на Многостранната конвенция

 

Член 3 – Прозрачни образувания

 

Чл. 3 от MLI е базиран на доклада към Мярка 2 (Неутрализиране на ефектите от хибридните несъответствия) от Проекта BEPS и не е част от минималния стандарт.

 

Република България запазва правото да не прилага целия чл. 3 по отношение на своите обхванати данъчни спогодби.

 

Чл. 3 регулира случаите, в които доход е реализиран от образувание или договореност, които едната или двете договарящи юрисдикции третират като прозрачни за данъчни цели, и предвижда, че облекченията на СИДДО ще се предоставят, само когато този доход е третиран за данъчни цели като доход на местно лице на договаряща юрисдикция. Първата алинея съдържа общото правило, което гарантира, че доходите на фискално прозрачни (и хибридни) образувания за целите на СИДДО са третирани в съответствие с принципите на доклада на ОИСР „The Application of the OECD Model Tax Convention to Partnerships“. Втората алинея прилага промени, свързани с премахване на двойното данъчно облагане, както е описано в параграф 64 от доклада на Мярка 6 от Проекта BEPS. Третата алинея разглежда връзката между чл. 3 от MLI и т.нар. Saving клауза от чл. 11 от MLI, като предвижда добавяне на допълнително изречение в края на ал. 1.

 

Текст на разпоредбата по същество:

„1. За целите на обхваната данъчна спогодба, доход, получен от или чрез образувание или договореност, които се третират като изцяло или частично прозрачни за данъчни цели съгласно данъчните закони на която и да е договаряща юрисдикция, се счита за доход на местно лице на договаряща юрисдикция, но само доколкото доходът се третира за данъчни цели от тази договаряща юрисдикция като доход на местно лице на тази договаряща юрисдикция.

2. Разпоредбите на обхваната данъчна спогодба, които изискват договаряща юрисдикция да освободи от данък върху дохода или да предостави намаляване или кредит, равен на данъка върху дохода, платен по отношение на доход, получен от местно лице на тази договаряща юрисдикция и който може да бъде обложен в другата договаряща юрисдикция съгласно разпоредбите на обхваната данъчна спогодба, няма да се прилагат, доколкото тези разпоредби разрешават облагане от тази друга договаряща юрисдикция единствено защото доходът е също доход, получен от местно лице на тази друга договаряща юрисдикция.

3. По отношение на обхваната данъчна спогодба, за която една или повече страни са направили резервата, описана в буква „а“ на алинея 3 на член 11 (Прилагане на данъчните спогодби за ограничаване на правото на страна да облага с данък своите местни лица), следното изречение се добавя в края на алинея 1: „В никакъв случай няма да се счита, че разпоредбите на тази алинея засягат правото на договаряща юрисдикция да облага с данък своите местни лица“.“.

 

Член 4 – Образувания, които са местни лица на повече от една юрисдикция

 

Чл. 4 от MLI е базиран на доклада към Мярка 6 (Злоупотреба със СИДДО) от Проекта BEPS и не е част от минималния стандарт.

 

Република България запазва правото да не прилага целия чл. 4 по отношение на своите обхванати данъчни спогодби.

 

Чл. 4 регулира ситуациите, когато едно образувание е местно лице на повече от една договаряща юрисдикция, като в този случай компетентните органи определят чрез взаимно споразумение договарящата юрисдикция, на която това лице се счита за местно. При липса споразумение лицето няма да има право на облекченията, предвидени в СИДДО. Това е новото правило за „разкъсване на връзката“ (tie-breaker rule) по отношение на юридическите лица и други правни образувания съгласно чл. 4, ал. 3 от Модела на данъчна спогодба на ОИСР (2017 г.) и фигурира в Коментара като алтернативен текст на чл. 4, ал. 3 от 2008 г. До този момент като водещ критерий е използвано „мястото на действително управление“ (place of effective management). Коментарът, обаче, идентифицира "мястото за действително управление" като проблематичен критерий, който дава възможност за злоупотреби със СИДДО. Като пример за такава злоупотреба е формалното провеждане на срещи на съвета на директорите и вземането на решения по отношение на дейността на дружество от държава А в специално нает (често краткосрочно, за целите на срещата) офис в държава Б, като целта е именно да се твърди, че „мястото на действително управление“ е в държава Б и дружеството е станало местно лице на тази държава. Като резултат от това „изкуствено преместване“ се променя държавата, където дружеството следва да плаща данъци, а целеният ефект е да се платят ефективно колкото се може по-малко такива.

 

Решението, което се предлага от новото правило на MLI, също крие своите рискове, тъй като са възможни ситуации, в които няма да бъде постигнато взаимно споразумение между компетентните органи или това ще стане след значителен период от време, като същевременно данъчният статус на лицето ще е неопределен и то ще понесе двойно данъчно облагане.

 

Следва да се отбележи, че в много от новите спогодби на Република България е заложено по-благоприятно за страната ни правило за разкъсване на връзката (място на регистрация/създаване/инкорпориране), което е и една от причините за пълната резерва на чл. 4 от MLI. С други думи, приемането на тази разпоредба би решило частично проблемите с „мястото на действително управление“ в част от по-старите спогодби, но същевременно договорените вече по-благоприятни за нас режими биха отпаднали.

 

Текст на разпоредбата по същество:

„1. Когато поради разпоредбите на обхваната данъчна спогодба лице, което не е физическо лице, е местно лице на повече от една договаряща юрисдикция, компетентните органи на договарящите юрисдикции полагат усилия да определят чрез взаимно споразумение договарящата юрисдикция, на която това лице се счита за местно лице за целите на обхванатата данъчна спогодба, като се имат предвид неговото място на действително управление, място на учредяване или създаване по друг начин и всички други относими фактори. При липсата на такова споразумение това лице няма да има право на облекчение или освобождаване от данък, предвидени в обхванатата данъчна спогодба, освен в степента и по начина, които могат да бъдат договорени от компетентните органи на договарящите юрисдикции.“.

 

Член 5 – Прилагане на методите за избягване на двойно данъчно облагане

 

Чл. 5 от MLI е базиран на доклада към Мярка 2 (Неутрализиране на ефектите от хибридните несъответствия) от Проекта BEPS и не е част от минималния стандарт.

 

Република България е избрала да прилага Опция В на този член.

 

Чл. 5 дава възможност на държавите да изменят метода за избягване на двойното данъчно облагане в съществуващите си СИДДО, като предлага няколко опции:

 

• Опция А – насочена срещу  двойното данъчно необлагане на дивиденти;
• Опция Б – предвижда използване на кредитен метод при дивиденти, които се приспадат от облагаемите печалби в държавата на платеца;
• Опция В – предвижда използване на класическия кредитен метод за избягване на двойното данъчно облагане. 

 

Параграфи 442 до 444 от Доклада за Мярка 2 от Проекта BEPS описват три алтернативни начина, по които страните могат да се справят с проблемите, произтичащи от включването на метода на освобождаване в СИДДО по отношение на доходи, които не се облагат с данък в държавата на източника. Тези алтернативи са отразени в ал. 2 и 3 (Опция А), ал. 4 и 5 (Опция Б) и ал. 6 и 7 (Опция В) на член 5.

Държавите могат да изберат да приложат опция А, опция Б или опция В или да не приложат нито една от опциите. Чл. 5 предвижда възможност за асиметричното прилагане на опциите, а именно всяка държава да избере различна опция.

 

Избраната от Република България Опция В има за цел да въведе класическият кредитен метод за избягване на двойното данъчно облагане, който е използван в по-новите ни спогодби.

 

Може да се каже, че тази промяна е значителна, тъй като в огромна степен се изменя логиката, по която се отстранява двойното данъчно облагане. Методът „освобождаване с прогресия“ е фокусиран върху доходите, получени в чужбина, и предвижда тяхното освобождаване от облагане в Република България, (изключването им от данъчната основа), като не се интересува дали тези доходи ефективно са обложени в държавата на източника. При метода на данъчния кредит фокусът е насочен към платения в чужбина данък, който се приспада от дължимия тук данък. Освобождаването с прогресия е по-лесен за администриране и по-благоприятен за данъкоплатците метод, но в нередки случаи може да доведе и до двойно данъчно необлагане. От друга страна данъчният кредит е по-фискално насочен, тъй като гарантира определено ниво на ефективно данъчно облагане. Това, неминуемо обаче, води до малко по-висока административна тежест, както за данъкоплатците, които трябва да се снабдят с документи, доказващи размера на удържания в чужбина данък, така и за данъчната администрация, която трябва да проверява коректността на прилагането на този метод.   

 

Текст на разпоредбата по същество:

„1. Страна може да избере да приложи алинеи 2 и 3 (Опция А), или алинеи 4 и 5 (Опция Б), или алинеи 6 и 7 (Опция В), или може да избере да не приложи нито една от опциите. Когато всяка от договарящите юрисдикции по обхваната данъчна спогодба избере различна опция (или когато една договаряща юрисдикция избере да приложи опция и другата избере да не приложи опция), избраната опция от всяка договаряща юрисдикция се прилага по отношение на нейните местни лица.

Опция А

2. Разпоредбите на обхваната данъчна спогодба, които иначе биха освободили получен доход или притежавано имущество от местно лице на договаряща юрисдикция от данък в тази договаряща юрисдикция за целите на премахване на двойното данъчно облагане, няма да се прилагат, когато другата договаряща юрисдикция прилага разпоредбите на обхванатата данъчна спогодба, за да освободи този доход или имущество от данък или да намали размера на данъка, с който този доход или имущество могат се облагат. В този случай първата договаряща юрисдикция ще разреши като приспадане от данъка върху дохода или имуществото на това местно лице сума, равна на платения данък в тази друга договаряща юрисдикция. Това приспадане обаче няма да надвишава частта от данъка, както е изчислена преди предоставяне на приспадането, която е причислима към такива елементи на доход или имущество, които могат да бъдат облагани в тази друга договаряща юрисдикция.

3. Алинея 2 се прилага за обхваната данъчна спогодба, която иначе изисква от договарящата юрисдикция да освободи дохода или имуществото, описано в тази алинея.

Опция Б

4. Разпоредбите на обхваната данъчна спогодба, които иначе биха освободили доход, получен от местно лице на договаряща юрисдикция, от данък в тази договаряща юрисдикция за целите на премахване на двойното данъчно облагане, тъй като този доход се третира като дивидент от тази договаряща юрисдикция, няма да се прилагат, когато този доход води до приспадане за целите на определяне на облагаемите печалби на местно лице на другата договаряща юрисдикция съгласно нейните закони. В този случай първата договаряща юрисдикция разрешава като приспадане от данъка върху дохода на това местно лице сума, равна на платения данък върху дохода в тази друга договаряща юрисдикция. Такова приспадане обаче няма да надвишава тази част от данъка върху дохода, както е изчислена преди приспадането, която е причислима към такъв доход, който може да бъде обложен с данък в тази друга договаряща юрисдикция.

5. Алинея 4 се прилага към обхваната данъчна спогодба, която иначе изисква договарящата юрисдикция да освободи от облагане с данък доход, описан в тази алинея.

Опция В

6. а) Когато местно лице на договаряща юрисдикция получи доход или притежава имущество, които могат да се облагат с данък в другата договаряща юрисдикция в съответствие с разпоредбите на обхваната данъчна спогодба (освен доколкото тези разпоредби разрешават облагане от тази друга договаряща юрисдикция единствено защото доходът също е доход, получен от местно лице на тази друга договаряща юрисдикция), първата договаряща юрисдикция разрешава:

i) като приспадане от данъка върху дохода на това местно лице сума, равна на платения данък върху дохода в тази друга договаряща юрисдикция;

ii) като приспадане от данъка върху имуществото на това местно лице сума, равна на платения данък върху имуществото в тази друга договаряща юрисдикция.

Такова приспадане обаче няма да надвишава частта от данъка върху дохода или имуществото, както е изчислена преди приспадането, която е причислима към доходите или имуществото, които могат да бъдат обложени в тази друга договаряща юрисдикция.

б) Когато в съответствие с която и да е разпоредба на обхванатата данъчна спогодба получен доход или притежавано имущество от местно лице на договаряща юрисдикция е освободен от облагане с данък в тази договаряща юрисдикция, тази договаряща юрисдикция може независимо от това да вземе предвид освободения доход или имущество при изчисляване на размера на данъка върху останалия доход или имущество на това местно лице.

7. Алинея 6 се прилага на мястото на разпоредби от обхваната данъчна спогодба, които за целите на премахване на двойното данъчно облагане изискват договаряща юрисдикция да освободи от облагане с данък в тази договаряща юрисдикция получен доход или притежавано имущество от местно лице на тази договаряща юрисдикция, които могат да се облагат с данък в другата договаряща юрисдикция в съответствие с разпоредбите на обхванатата данъчна спогодба.“.

 

Член 6 – Цел на обхванатата данъчна спогодба

 

Чл. 6 от MLI е базиран на доклада към Мярка 6 (Злоупотреба със СИДДО) от Проекта BEPS и е част от минималния стандарт.

 

Република България ще прилага тази разпоредба.

 

Чл. 6 предвижда промени в преамбюлите на действащите СИДДО с цел включването на текст, които посочва, че общото желание на държавите е премахването на двойното данъчно облагане, без обаче да се създават възможности за отклонение или заобикаляне на облагането с данъци (включително чрез споразумения за заобикаляне на спогодбите, насочени към получаване на неполагаеми облекчения).

 

Новият преамбюл е ясно изявление за намерението и целите на договарящите държави при сключването на СИДДО и е от важно значение за тълкуването и прилагането на останалите разпоредби на спогодбата.

 

Съгласно основното правило за тълкуване на договорите, заложено в член 31, параграф 1 от Виенската конвенция за правото на договорите от 1969 г., „договорът трябва да се тълкува добросъвестно, в съответствие с обикновеното значение, което следва да се дава на термините на договора в техния контекст, а също така в духа на предмета и целите на договора.“. Виенската конвенция потвърждава още, че за целите на това основно правило за тълкуване контекстът на договора включва и неговия преамбюл.

 

С тази синхронизирана и глобална промяна, която прави чл. 6 от MLI по отношение на всички обхванати данъчни спогодби (като част от минималния стандарт), става ясно намерението на договарящите държави да не позволяват данъчните спогодби да бъдат използвани за необлагане или намалено облагане. Новият преамбюл ще послужи като важна насока и отправна точка за съдилищата и административните органи при тълкуването и прилагането на СИДДО към това, че предоставянето на данъчни облекчения следва да става само в съответствие с предмета и целите на спогодбите, като същевременно не се допускат явления като „пазаруване на спогодби“ (treaty shopping) и отклонение от данъчно облагане.

 

Текст на разпоредбата по същество:

„1. Обхваната данъчна спогодба се изменя, така че да включи следния текст на преамбюл:

„Възнамерявайки да избегнат двойното данъчно облагане по отношение на данъците, за които се прилага тази Спогодба, без да създават възможности за необлагане или намалено облагане чрез отклонение или заобикаляне на облагането с данъци (включително чрез споразумения, целящи злоупотреба със спогодбите и насочени към получаване на облекченията, предвидени в тези спогодби, в непряка полза на местни лица на трети юрисдикции),“.

3. Страна може също да избере да включи следния текст на преамбюл по отношение на своите обхванати данъчни спогодби, които не съдържат текст в преамбюла относно желанието да се развиват икономическите отношения или да се подобри сътрудничество в данъчната област:

„Желаейки да разширят своите икономически отношения и да подобрят своето сътрудничество в данъчната област,“.“.

 

Член 7 – Предотвратяване на злоупотребата с данъчни спогодби

 

Чл. 7 от MLI е базиран на доклада към Мярка 6 (Злоупотреба със СИДДО) от Проекта BEPS и е част от минималния стандарт.

 

Република България ще прилага тази разпоредба.

 

Чл. 7 предвижда, че договарящите държави трябва да приемат едно от следните правила, насочени срещу злоупотребите със СИДДО:

 

• „Тест на основната цел“ (Principle Purpose Test или PPT);
• PPT + опростена или детайлна разпоредба за ограничаване на облекченията (Limitation on benefits или LOB); или
• детайлна разпоредба за ограничаване на облекченията + механизъм, насочен срещу „образуванията за насочване на доходи“, за които няма правила в СИДДО.

 

Държавите, ангажирани с прилагането на Проекта BEPS, трябва да изберат една от опциите, за да изпълнят минималния стандарт.

 

Република България е избрала да приложи само първото правило – тестът за основната цел (PPT). Това е изборът на по-голямата част от юрисдикциите, подписали MLI.

 

Разпоредбата за ограничаване на облекченията (LOB) е доста по-обемна и детайлна като текст, често е трудна за разбиране и макар да е базирана на анализ на последователност от обективни критерии, не е предпочитана в договорната практика на повечето държави. LOB е характерна клауза за данъчните спогодби на САЩ, като това е и нейният първоизточник. PPT и LOB представляват т.нар. общо правило срещу злоупотреба (general anti-abuse rule или GAAR) – защитен механизъм срещу неправилното прилагане на данъчното законодателство и СИДДО. PPT и LOB могат да функционират както самостоятелно, така и заедно, без да засягат своето прилагане. Възможно е едно лице да отговаря на критериите на LOB, но облекченията на СИДДО да бъдат отказани въз основа на PPT (както и обратното).

 

Тестът за основната цел е предназначен да подсигури, че данъчните спогодби се прилагат в съответствие с целта, за която са сключени – да предоставят данъчни облекчения по отношение на истинска, добросъвестна (bona fide) размяна на стоки и услуги и движение на лица и капитали, за разлика от договореностите, чиято основна цел е да подсигурят по-благоприятно данъчно третиране.

 

Накратко PPT предвижда, че когато данъкоплатците са предприели дадена транзакция/сделка с основната цел да получат данъчно облекчение, то това облекчение не следва да се предостави. Не трябва с лекота да се приема, че основната цел на една договореност, сделка или транзакция е да се получат облекченията по спогодба. Ако само се разгледат нейните резултати/ефекти, няма да е достатъчно да се направи заключение за нейната цел. Когато, обаче, една транзакция може да се обясни само с облекченията, които създава по данъчната спогодба, то вероятно това е основната ѝ цел. Когато договореност или транзакция е неразривно свързана с основната стопанска дейност и нейната форма не е избрана с оглед на данъчните ефекти, може да се приеме, че основната й цел не е да се получи облекчени по данъчната спогодба.

 

Чл. 7 съдържа разпоредби, които предотвратяват различните форми на „пазаруване на спогодби“ (treaty shopping). Това са ситуации, при които лице, което не е местно лице на една държава, може да създаде дружество, което ще бъде местно лице на тази държава, за да се намали или премахне данъчното облагане в друга държава чрез облекченията на данъчната спогодба, сключена между двете държави Да се допусне лица, които пряко нямат право на облекчения по СИДДО (напр. намаляване или премахване на данъците, удържани при източника, върху дивиденти, лихви или авторски и лицензионни възнаграждения), да получат тези облекчения косвено чрез „treaty shopping“, би нарушило двустранния и реципрочен характер на данъчните спогодби.

 

Ако например една държава знае, че местните ѝ лица могат непряко да получат облекченията на СИДДО, сключена от друга държава, то тя би имала малък интерес от сключване на данъчна спогодба и предоставяне на реципрочни облекчения на местните лица на тази друга държава. Също така, в този случай получените индиректно облекчения може да не са подходящи предвид естеството на данъчната система на държавата, където тези лица са установени. Ако, например, тази държава не налага данък върху определена категория доходи, би било неподходящо нейните местни лица да се възползват от разпоредбите на данъчна спогодба, сключена между други две държави, която предоставя намаление или премахване на облагането при източника за този вид доходи и която е създадена въз основа на допускането, че двете договарящи държави ще облагат с данък тези доходи.

 

Визуално разделяне на разпоредбата може да бъде много полезно за по-лесното ѝ възприемане:

 

Независимо от разпоредбите на обхваната данъчна спогодба, облекчение съгласно обхванатата данъчна спогодба не се предоставя по отношение на елемент от доход или имущество, ако може обосновано да се приеме, като се имат предвид всички относими факти и обстоятелства, че получаването на това облекчение е една от основните цели на която и да е договореност или сделка, които имат за резултат пряко или непряко това облекчение, освен ако се установи, че предоставянето на това облекчение при тези обстоятелства е в съответствие с предмета и целите на съответните разпоредби на обхванатата данъчна спогодба.

 

Терминът „облекчение“ включва всички ограничения върху данъчното облагане (напр. намаление на данъка, освобождаване от облагане, отлагане на данъчното облагане или възстановяване на данък), наложени от държавата на източника съгласно чл. 6
до 22 от данъчната спогодба, както и методите за избягване от двойно данъчно облагане съгласно чл. 23, защитата срещу дискриминация, предоставяна на местни и национални лица на договаряща държава съгласно чл. 24 или всякакви други подобни ограничения.

 

Фразата „които имат за резултат пряко или непряко това облекчение“ умишлено е формулирана широко и има за цел да включи ситуации, при които лицето, което претендира за прилагането на облекченията съгласно данъчна спогодба, може да направи това само по отношение на договорености или сделки, за които получаването на данъчно облекчение не е една от основните цели.

 

Термините „договореност или сделка“ трябва да се тълкуват разширително и включва всяко споразумение, договор, схема, транзакция или поредица от транзакции, независимо дали могат да бъдат законово наложени. По-специално те включват създаването, прехвърлянето, придобиването или замяната на самия доход, или на имущество или право, във връзка с които възниква доходът. Тези термини също така включват ситуации/споразумения относно учредяването, придобиването или поддържането на лице/дружество, което реализира дохода, включително квалификацията на това лице/дружество като местно лице на една от договарящи държави, както и стъпки, които лицата могат да предприемат сами, за да установят/придобият качеството местно лице. Пример за „договореност“ може да бъде ситуация, в която се предприемат нарочни стъпки за провеждане на заседанията на съвета на директорите на дружеството в държава, различна от държавата, където е установено дружеството и където обичайно са се провеждали тези заседания, за да твърди, че дружеството е променило мястото си на действително управление, респ. качеството местно лице. Договореност или сделка може да включват единична стъпка, за да се постигне данъчният ефект и търсеното данъчно облекчение, но по-често ще бъдат под формата на поредица от стъпки с краен ефект облекчение съгласно данъчната спогодба.

 

За да се определи дали „една от основните цели“ на договореност или сделка е получаване на облекчения съгласно СИДДО, важно е да се извърши обективен анализ на целите и задачите на всички лица, участващи в тази договореност или сделка. Какви са целите на договореност или сделка е фактологичен въпрос, на който може да се отговори само
след преглед на всички обстоятелства за всеки отделен случай поотделно. Не трябва с лекота да се приема, че основната цел на една договореност или транзакция е да се получат облекченията по данъчна спогодба. Ако само се разгледат резултатите/ефектите на договореността, няма да е достатъчно да се направи заключение за нейната цел. Когато, обаче, една транзакция може да се обясни само с облекченията, които създава по данъчната спогодба, то вероятно това е основната ѝ цел. Когато договореност или сделка е неразривно свързана с основната стопанска дейност на данъкоплатеца и нейната форма не е избрана с оглед на данъчните ефекти, може да се приеме, че основната ѝ цел не е да се получи облекчение по данъчната спогодба.

 

Данъкоплатец не може да избегне прилагането на теста за основната цел, като просто потвърди, че договореността или сделката не са били предприети или договорени, за да се получат облекченията на СИДДО. Всички доказателства трябва да бъдат анализирани и оценени, за да се определи дали може обосновано и разумно да се приеме, че договореността или сделката е била предприета или договорени с такава цел.

 

Референцията към „една от основните цели“ означава, че получаването на облекчението съгласно данъчна спогодба не е необходимо да бъде единствената или доминираща цел на конкретната договореност или сделка. Достатъчно е поне една от основните цели да е получаването на облекчение. Например, едно лице може да продаде имот по различни причини, но ако преди продажбата това лице стане местно лице на една от договарящите държави и една от основните цели за това е да получи облекчение съгласно данъчна спогодба, тестът за основната цел може да се приложи, независимо от това, че може да има и други основни цели за промяна на качеството „местно лице“, като например улесняване на продажбата на имота или реинвестирането на постъпленията от продажбата.

 

Дадена цел няма да бъде основна цел, когато е разумно да се приеме, като се имат предвид всички относими факти и обстоятелства, че получаването на облекчението не е основното съображение и не би оправдало влизането в каквато и да е договореност или сделка, която би довела до това облекчение. По-специално, когато дадена договореност или сделка е неразривно свързано с основна търговска дейност и нейната форма не се ръководи от съображения за получаване на данъчно облекчение, малко вероятно е за основна цел да се приеме, че е получаване на това облекчение.

 

Следващата възможност, която MLI предоставя, за да се отговори на минималния стандарт на чл. 7, е разпоредбата за ограничаване на облекченията (LOB). Тя има два варианта – опростен и детайлен, като в MLI е включен първият вариант.

 

Когато държавите са решили да използват опростен или детайлен LOB, те задължително трябва да го комбинират с PPT. Възможно е също така да се използва детайлна разпоредба за ограничаване на облекченията + механизъм, насочен срещу „образуванията за насочване на доходи“, за които няма правила в СИДДО, като алтернатива за покриване на минималния стандарт.

LOB предвижда, че едно лице няма право на облекченията по спогодбата, освен ако не е „квалифицирано лице“, т.е. само квалифицираните лица имат право на облекченията по СИДДО. За да бъде квалифицирано лице, то трябва да попада в някоя от следните категории:

 

• да е физическо лице;
• да е договарящата държава,  нейно политическо подразделение или орган на местна власт или техни агенция или учреждение;
• да е публично търгувано дружество;
• да е организация с нестопанска цел или пенсионен фонд;
• да е образувание, което е поне 50% притежавано от местни лица на същата юрисдикция, които са „квалифицирани лица“.

 

Когато едно дружество или друга правна договореност не попада в някоя от изброените категории „квалифицирани лица“, то може да ползва облекчения по спогодбата, когато:

 

• извършва активна стопанска дейност и доходите, за които се искат облекчения, са свързани с тази дейност; или
• е притежавано поне 75% от „еквиваленти бенефициенти“, т.е. от лица, които биха имали право на еквивалентни (или по-благоприятни) облекчения, ако бяха получили доходите директно.

На последно място, когато лицето не отговаря на нито един от критериите, LOB дава възможност на компетентния орган да прецени и предостави облекченията на данъчната спогодба по конкретния случай, когато са налице съответните условия.

 

Текст на разпоредбата по същество:

1. Независимо от разпоредбите на обхваната данъчна спогодба, облекчение съгласно обхванатата данъчна спогодба не се предоставя по отношение на елемент от доход или имущество, ако може обосновано да се приеме, като се имат предвид всички относими факти и обстоятелства, че получаването на това облекчение е една от основните цели на която и да е договореност или сделка, които имат за резултат пряко или непряко това облекчение, освен ако се установи, че предоставянето на това облекчение при тези обстоятелства е в съответствие с предмета и целите на съответните разпоредби на обхванатата данъчна спогодба.

Опростена разпоредба за ограничаване на облекченията

8.Освен когато в опростената разпоредба за ограничаване на облекченията е предвидено друго, местно лице на договаряща юрисдикция по обхваната данъчна спогодба няма право на облекчение, което иначе би се предоставило от обхванатата данъчна спогодба, освен облекчение съгласно разпоредбите на обхванатата данъчна спогодба:

а) които определят качеството „местно лице“ на лице, което не е физическо лице и което е местно лице на повече от една договаряща юрисдикция поради разпоредбите на обхванатата данъчна спогодба, които дефинират местните лица на договаряща юрисдикция;

б) които предвиждат, че договаряща юрисдикция ще предостави на предприятие на тази договаряща юрисдикция кореспондираща корекция след първоначална корекция, направена от другата договаряща юрисдикция, в съответствие с обхванатата данъчна спогодба, по отношение на размера на данъка, наложен в първата договаряща юрисдикция върху печалбите на свързано предприятие; или

в) които разрешават на местни лица на договаряща юрисдикция да поискат от компетентния орган на тази договаряща юрисдикция да разгледа случаи на облагане, което не е в съответствие с обхванатата данъчна спогодба,

освен ако това местно лице е „квалифицирано лице“, така както е определено в алинея 9, към момента, в който облекчението би се предоставило.

9. Местно лице на договаряща юрисдикция по обхваната данъчна спогодба е квалифицирано лице към момента, в който облекчението би се предоставило от обхванатата данъчна спогодба, ако към този момент местното лице е:

а) физическо лице;

б) тази договаряща юрисдикция, нейно политическо подразделение или орган на местна власт, агенция или учреждение на всяка такава договаряща юрисдикция, политическо подразделение или орган на местна власт;

в) дружество или друго образувание, ако основният им клас акции е търгуван регулярно на една или повече признати фондови борси;

г) лице, различно от физическо лице, което:

i) е организация с нестопанска цел от вид, който е договорен от договарящите юрисдикции чрез размяна на дипломатически ноти; или

ii) е образувание или договореност, установени в тази договаряща юрисдикция, които се третират като самостоятелно лице съгласно данъчните закони на тази договаряща юрисдикция и:

А) които са установени и осъществяват дейност изключително или почти изключително за администрирането или предоставянето на обезщетения при пенсиониране или допълнителни или извънредни обезщетения за физически лица и които са регулирани като такива от тази договаряща юрисдикция или едно от нейните политически подразделения или органи на местна власт; или

Б) което е установено и осъществява дейност изключително или почти изключително с цел инвестиране на средства в полза на образувания или договорености, посочени в подбуква „А“;

д) лице, което е различно от физическо лице, ако поне през половината от дните на дванадесетмесечен период, който включва момента, в който облекчението иначе би се предоставило, поне 50 процента от акциите му се притежават, пряко или непряко, от лица, които са местни лица на тази договаряща юрисдикция и които имат право на облекченията на обхванатата данъчна спогодба съгласно букви от „а“ до „г“.

10. a) Местно лице на договаряща юрисдикция по обхваната данъчна спогодба има право на облекченията съгласно тази обхваната данъчна спогодба по отношение на елемент на доход, получен от другата договаряща юрисдикция, независимо от това дали местното лице е квалифицирано лице, ако местното лице е заето с активно извършване на стопанска дейност в първата договаряща юрисдикция и доходът, получен от другата договаряща юрисдикция, произхожда от или е съпътстващ за тази стопанска дейност. За целите на опростената разпоредба за ограничаване на облекченията терминът „активно извършване на стопанска дейност“ не включва следните дейности или тяхно съчетание:

i) осъществяване на дейност като холдингово дружество;

ii) предоставяне на общ надзор или управление на група от дружества;

iii) предоставяне на групово финансиране (включително кеш пулинг); или

iv) осъществяване или управление на инвестиции, освен ако тези дейности се извършват от банка, застрахователна компания или регистриран дилър на ценни книжа в обичайния ход на своята дейност като такива.

б) Ако местно лице на договаряща юрисдикция по обхваната данъчна спогодба получи елемент от доход от стопанска дейност, извършена от това местно лице в другата договаряща юрисдикция, или получи елемент от доход, възникващ в другата договаряща юрисдикция от свързано лице, условията, описани в буква „а“, се считат за изпълнени по отношение на този елемент само ако стопанската дейност, извършвана от местното лице в първата договаряща юрисдикция, с която елементът е свързан, е съществена по отношение на същата дейност или на допълваща стопанска дейност, извършвани от местното лице или от такова свързано лице в другата договаряща юрисдикция. Дали стопанската дейност е съществена за целите на тази буква се преценява на базата на всички факти и обстоятелства.

в) За целите на прилагането на тази алинея, дейности, извършени от свързани лица по отношение на местно лице на договаряща юрисдикция по обхваната данъчна спогодба, се считат за извършени от това местно лице.

11. Местно лице на договаряща юрисдикция по обхваната данъчна спогодба, което не е квалифицирано лице, има също право на облекчение, което иначе би се предоставило от обхванатата данъчна спогодба по отношение на елемент на доход, ако поне през половината от дните във всеки дванадесетмесечен период, който включва момента, в който облекчението иначе би се предоставило, лица, които са еквивалентни бенефициенти, притежават, пряко или непряко, поне 75 процента от участието в това местно лице.

12. Ако местно лице на договаряща юрисдикция по обхваната данъчна спогодба не е квалифицирано лице съгласно разпоредбите на алинея 9 или няма право да получи облекчения съгласно алинеи 10 или 11, компетентният орган на другата договаряща юрисдикция може въпреки това да предостави облекченията съгласно обхванатата данъчна спогодба или облекченията по отношение на определен елемент на доход, взимайки предвид предмета и целта на обхванатата данъчна спогодба, но само ако това местно лице демонстрира по удовлетворителен начин пред този компетентен орган, че нито неговото установяване, придобиване или поддържане, нито извършваните от него операции имат като една от основните цели получаването на облекчения съгласно обхванатата данъчна спогодба. Преди да удовлетвори или отхвърли искане на местно лице на договаряща юрисдикция съгласно тази алинея, компетентният орган на другата договаряща юрисдикция, към който е отправено искането, се консултира с компетентния орган на първата договаряща юрисдикция.

13. За целите на опростената разпоредба за ограничаване на облекченията:

а) терминът „призната фондова борса“ означава:

i) всяка фондова борса, установена и регулирана като такава съгласно законите на някоя от договарящите юрисдикции; и

ii) всяка друга фондова борса, за която има съгласие между компетентните органи на договарящите юрисдикции;

б) терминът „основен клас акции“ означава класът или класовете акции на дружество, които съставляват мнозинството от съвкупното право на глас и стойност на дружеството или класът или класовете на участие в образувание, които общо съставляват мнозинството от съвкупното право на глас и стойност на образуванието;

в) терминът „еквивалентен бенефициент“ означава всяко лице, което би имало право на облекченията по отношение на елемент на доход, предоставени от договаряща юрисдикция по обхваната данъчна спогодба съгласно вътрешното законодателство на тази юрисдикция, обхванатата данъчна спогодба или всеки друг международен инструмент, които са еквивалентни или по-благоприятни от облекченията, предоставени за този елемент на доход съгласно обхванатата данъчна спогодба; за целите на определяне на това дали лице е еквивалентен бенефициент по отношение на дивиденти, счита се, че лицето държи същия капитал в дружеството, изплащащо дивидентите, като капитала, който държи дружеството, претендиращо облекченията по отношение на дивидентите;

г) по отношение на образувания, които не са дружества, терминът „акции“ означава участие, което е подобно на акции;

д) две лица са свързани лица, ако едното притежава, пряко или непряко, поне 50 процента от участието в другото (или в случаите на дружество, поне 50 процента от съвкупното право на глас и стойност на акциите или дяловете на дружеството) или друго лице, притежава, пряко или непряко, поне 50 процента от участието (или в случаите на дружество, поне 50 процента от съвкупното право на глас и стойност на акциите или дяловете на дружеството) във всяко от лицата; във всеки случай лице е свързано с друго, ако въз основа на всички относими факти и обстоятелства едното има контрол над другото или двете са под контрола на едно и също лице или лица.

 

Член 8 – Транзакции за прехвърляне на дивиденти

 

Чл. 8 от MLI е базиран на доклада към Мярка 6 (Злоупотреба със СИДДО) от Проекта BEPS и не е част от минималния стандарт.

 

Република България запазва правото да не прилага целия чл. 8 по отношение на своите обхванати данъчни спогодби.

 

Чл. 8 е насочен срещу злоупотребите с правилата на действащите СИДДО, които дават възможност на едно дружество да ползва намалена ставка при облагане на дивиденти, като се въвежда минимален 365-дневен период на притежаване на акциите/дяловете, за да бъде получено данъчното облекчение.

 

Често данъчните спогодби предвиждат възможност за освобождаване от облагане на дивидентите или прилагането на намалена данъчна ставка, когато получателят на дивидентите е дружество, което е местно лице на другата договаряща юрисдикция и което притежава, държи или контролира повече от определен размер от капитала, акциите, дяловете, правото на глас или подобно участие в дружеството, изплащащо дивидентите. Договарянето на такава клауза следва определени данъчни политики и съображения на държавите и има за цел да повиши ръста на инвестициите и свободното движение на капитали. Това правило, обаче, може относително лесно да бъде заобиколено, както по отношение на предвидения в данъчната спогодба размер на участие в капитала, така и по отношение на лицето, което получава данъчното облекчение. В първата хипотеза е достатъчно непосредствено преди разпределението на дивидентите лицето да получи недостигащия му брой акциите/дяловете, за да може да се възползва от намалена данъчна ставка, след което просто ще ги върне обратно. Във втората хипотеза акциите/дяловете се прехвърлят на лице от друга юрисдикция, което може да ползва такова данъчно облекчение съгласно данъчна спогодба, а след разпределянето на дивидентите тези акции/дялове се връщат на първоначалния прехвърлител, който пряко няма право на подобно облекчения, но в крайна сметка получава парите по друг начин. Поради тези съображения, освен минимален праг за собственост, MLI въвежда и изискването това условие да е изпълнено в течение на 365-дневен период. По този начин ще се гарантира, че спекулативното разпореждане с акции/дялове, насочено към заобикаляне на правилата за облагане на дивиденти, ще бъде значително ограничено.

 

Текст на разпоредбата по същество:

1. Разпоредбите на обхваната данъчна спогодба, които освобождават от данък или намаляват размера на данък, с който могат да бъдат облагани дивиденти, платени от дружество, което е местно лице на договаряща юрисдикция, при условие че бенефициентът или получателят е дружество, което е местно лице на другата договаряща юрисдикция и което притежава, държи или контролира повече от определен размер от капитала, акциите, дяловете, правото на глас или подобно участие в дружеството, изплащащо дивидентите, се прилагат само ако условията за притежаване, описани в тези разпоредби, са изпълнени в течение на 365-дневен период, който включва деня на плащането на дивидентите (за целите на изчисляване на този период няма да се взема предвид смяната на собствеността, която произтича пряко от корпоративна реорганизация, като сливане, вливане, разделяне или отделяне, на дружеството, което държи акциите или дяловете, или което плаща дивидентите).

2. Минималният период на държане, предвиден в алинея 1, се прилага на мястото на или при липсата на минимален период на държане в разпоредби на обхваната данъчна спогодба, описани в алинея 1.

 

Член 9 – Печалби от прехвърляне на акции или дялове или участия в образувания, които придобиват своята стойност основно от недвижимо имущество

 

Чл. 9 от MLI е базиран на доклада към Мярка 6 (Злоупотребаa със СИДДО) от Проекта BEPS и не е част от минималния стандарт.

 

Република България е избрала да прилага чл. 9, ал. 4.

 

С чл. 9 се уреждат две основни промени по отношение на обхванатите данъчни спогодби:

 

• въвежда се 365-дневен период на тестване дали е изпълнено условието акциите/дяловете да получават повече от определената част от стойността си от недвижимо имущество, разположено в едната договаряща държава;
• разширяват се видовете участие (напр. в граждански (неперсонифицирани) дружества или тръстове), които ще бъдат засегнати от разпоредбата.

 

Ал. 1 и ал. 4 на чл. 9 правят почти идентични промени в обхванатите данъчни спогодби, т.е. смислово ефектът и резултатът е един и същ – правилата за облагане на печалбите от прехвърляне на акции/дялове, които получават своята стойност от недвижимо имущество, се привеждат в съответствие с новия чл. 13, ал. 4 от Модела на данъчна спогодба на ОИСР (2017 г.). Разликата между двете разпоредби е начинът, по който си взаимодействат с обхванатите данъчни спогодби.

 

Република България е избрала да приложи втория вариант, които може би е по-ясен, тъй като директно прилага новата редакция на чл. 13, ал. 4 от Модела, а не въвежда тестови период и разширен обхват към съществуващите разпоредби.

 

За да се разбере смисълът на новото правило на чл. 9 на MLI, трябва да се разгледа контекстът на неговото прилагане. Тази разпоредба е еволюционно продължение на защитния механизъм на чл. 13, ал. 4 от Модела, който е насочен срещу злоупотребите с чл. 13, ал. 1. Съответно с MLI се правят допълнителни подобрения в чл. 13, ал. 4, които гарантират, че заобикалянето му ще е много по-трудно.

 

Чл. 13, ал. 1 предвижда, че печалбите, получени от местно лице на едната договаряща държава, от продажбата на недвижимо имущество, разположено в другата договаряща държава, могат да се облагат с данък в тази друга държава. С други думи казано, когато едно чуждестранно лице притежава недвижимо имущество в България и в един момент реши да го продаде, България има право да обложи печалбите, който това чуждестранно лице  ще получи от тази продажба.

 

Съответно това правило може лесно да бъде заобиколено, като вместо пряко да държи собствеността върху недвижимото имущество, чуждестранното лице:

 

• регистрира дружество в България и
• придобие това имущество на името на дружеството.

 

Когато реши да го продаде, продажбата всъщност ще бъде на акциите/дяловете на дружеството, а не пряко на недвижимото имущество.

 

По този начин лицето на практика ще се разпореди с недвижимото имущество, но ще излезе от хипотезата на чл. 13, ал. 1 от Модела (обичайно в тези случаи се прилага последната алинея на чл. 13 и облагането е в държавата на местното лице). Парадоксално, но до 2003 г. в Модела на данъчна спогодба на ОИСР няма разпоредба, която да урежда тази ситуация. С представянето на чл. 13, ал. 4 до голяма степен, макар и не напълно, този проблем е решен.

 

Следва да се отбележи, че в много от по-старите СИДДО на Република България такава разпоредба (аналогична на чл. 13, ал. 4 от Модела) липсва. Поради това е важно, че Република България е приела да приложи чл. 9, ал. 4 от MLI.

 

Изискването за 365-дневен период за държане на акциите/дяловете като логиката е подобно на аналогичното изискване на чл. 8 от MLI. До този момент чл. 13, ал. 4 от Модела не съдържа такова правило и проверката за това дали е надминат прага се прави към момента на продажбата на акциите. С измененията на MLI, aко в рамките на година преди прехвърлянето на акциите/дяловете на едно дружество стойността им се формира над 50% от недвижимо имущество, независимо дали пряко или непряко, то облагането следва да се извърши в държавата, където е разположено това недвижимо имущество. Недвижимото имущество не е необходимо да формира 50% от стойността на акциите/дяловете непрекъснато, а е достатъчно това да е така дори само в един момент в този 365-дневен период. С тази разпоредба на MLI се намалява възможността за изкуствена манипулация по отношение на стойността на акциите/дяловете.

 

Другата промяна, която прави чл. 9 от MLI, е да разшири видовете участие, които ще подлежат на облагане по реда на чл. 13, ал. 4 от Модела. Ако до този момент референцията е към акции и дялове в дружество, то сега се добавят и подобни участия, като напр. участие в гражданско дружество или тръст. Преди 2017 г. разпоредбата на чл. 13, ал. 4 от Модела се прилагаше само в случай на отчуждаване на акции и дялове в дружество, но Коментарът предвиждаше, че договарящите държави могат да разширят обхвата ѝ, за да включат и печалбите от отчуждаване на участия в други правни договорености като граждански дружества или тръстове, които не издават акции/дялове, доколкото стойността на тези участия по подобен начин се формира главно от недвижимо имущество. За тази цел през 2017 г.е добавена референцията към „подобно участие“ (“comparable interests”).

 

Текст на разпоредбата по същество:

1. Разпоредбите на обхваната данъчна спогодба, предвиждащи, че печалби, получени от местно лице на договаряща юрисдикция, от прехвърляне на акции или дялове или други права от участие в образувание, могат да се облагат с данък в другата договаряща юрисдикция, при условие че тези акции или дялове или права получават повече от определена част от тяхната стойност от недвижимо имущество, разположено в тази друга договаряща юрисдикция (или при условие че повече от определена част от имуществото на образуванието се състои от такова недвижимо имущество):

а) се прилагат, ако съответният праг на стойността е надвишен в който и да е момент от 365-те дни, предхождащи прехвърлянето; и

б) се прилага по отношение на акции или дялове или подобно участие, като участие в гражданско дружество или тръст (доколкото тези акции или дялове или участие вече не са обхванати), в допълнение към всякакви акции или дялове или права, които вече са обхванати от разпоредбите.

4. За целите на обхваната данъчна спогодба, печалби, получени от местно лице на договаряща юрисдикция от прехвърляне на акции или дялове или подобно участие, като участие в гражданско дружество или тръст, могат да се облагат с данък в другата договаряща юрисдикция, ако в който и да е момент от 365-те дни, предхождащи прехвърлянето, тези акции или дялове или подобно участие получават повече от 50 процента от своята стойност, пряко или непряко, от недвижимо имущество, разположено в тази друга договаряща юрисдикция.

 

Член 10 – Правило срещу злоупотреба във връзка с места на стопанска дейност, разположени в трети юрисдикции

 

Чл. 10 от MLI е базиран на доклада към Мярка 6 (Злоупотреба със СИДДО) от Проекта BEPS и не е част от минималния стандарт.

 

Република България запазва правото да не прилага целия чл. 10 по отношение на своите обхванати данъчни спогодби.

 

Чл. 10 е насочен срещу злоупотреби, когато доход е причислим към място на стопанска дейност, разположено в трета юрисдикция, и този доход е обект на намалено облагане в тази трета юрисдикция и е освободен от облагане в държавата на местното лице. Това правило е заложено в чл. 29 от Модела на данъчна спогодба на ОИСР (2017 г.)

 

Чл. 10 може най-лесно да бъде обяснен с пример.

 

Дружество от държава А има място на стопанска дейност в държава Б, като това място на стопанска дейност реализира доходи, изплатени от дружество от държава В. Тъй като мястото на стопанска дейност няма собствена правосубектност и не е местно лице в държавата, където е формирано, данъчната спогодба, която трябва да се приложи, е тази между държави А и В, а не между държави Б и В. Когато държава Б не облага или облага с редуцирана данъчна ставка (по-малко от 60% от данъка в държава В) печалбите на мястото на стопанска дейност и в същото време държава А, където е дружеството - принципал на мястото на стопанска дейност, освобождава от облагане тези печалби, то чл. 10 от MLI предвижда, че данъчната спогодба между държави А и В не би следвало да се приложи и да се предоставят данъчни облекчения. Причината за това е (тройното) данъчно необлагане и получаването на данъчно предимство по отношение на печалбите на мястото на стопанска дейност. Ако държавата на местното лице А и държавата на източника В освободят от облагане получените печалби и липсва ефективно облагане в третата държава Б, където е мястото на стопанска дейност, тази ситуация влиза в противоречие с предмета и целите на данъчните спогодби.

 

Същевременно, чл. 10, ал. 2 и 3 предвиждат и възможност за изключение от този защитен механизъм, ако мястото на стопанска дейност е ангажирано с извършването на активна стопанска дейност или по решение на компетентния орган.

 

Текст на разпоредбата по същество:

1. Когато:

а) предприятие на договаряща юрисдикция по обхваната данъчна спогодба получава доход от другата договаряща юрисдикция и първата договаряща държава третира този доход като причислим към място на стопанска дейност на предприятието, разположено в трета юрисдикция; и

б) печалбите, причислими към това място на стопанска дейност, са освободени от данък в първата договаряща юрисдикция,

облекченията съгласно обхванатата данъчна спогодба няма да се прилагат към който и да е елемент на доход, за който данъкът в третата юрисдикция е по-малко от 60 процента от данъка, който би бил наложен в първата договаряща юрисдикция върху този елемент на доход, ако това място на стопанска дейност беше разположено в първата договаряща юрисдикция. В този случай всеки доход, за който разпоредбите на тази алинея се прилагат, остава облагаем съгласно вътрешното законодателство на другата договаряща юрисдикция, независимо от всяка друга разпоредба на обхванатата данъчна спогодба.

2. Алинея 1 няма да се прилага, ако доходът, получен от другата договаряща юрисдикция, описан в алинея 1, е получен във връзка с или е съпътстващ активното извършване на стопанска дейност, осъществявана чрез мястото на стопанска дейност (различна от стопанската дейност по осъществяване, управление или просто държане на инвестиции за собствена сметка на предприятието, освен ако тази дейност не е банкова, застрахователна или дейност с ценни книжа, извършвана съответно от банка, застрахователна компания или регистриран дилър на ценни книжа).

3. Ако облекчения съгласно обхваната данъчна спогодба са отказани съгласно алинея 1 по отношение на елемент на доход, получен от местно лице на договаряща юрисдикция, компетентният орган на другата договаряща юрисдикция може въпреки това да предостави облекченията по отношение на този елемент на доход, ако в отговор на искане на това местно лице определи, че предоставянето на тези облекчения е оправдано с оглед на причините, поради които това местно лице не е изпълнило изискванията на алинеи 1 и 2. Компетентният орган на договарящата юрисдикция, към която е отправено искане съгласно предходното изречение от местно лице на другата договаряща юрисдикция, се консултира с компетентния орган на тази друга договаряща юрисдикция преди да удовлетвори или отхвърли искането.

 

Член 11 – Прилагане на данъчните спогодби за ограничаване на правото на страна да облага с данък своите местни лица

 

Чл. 11 от MLI е базиран на доклада към Мярка 6 (Злоупотреба със СИДДО) от Проекта BEPS и не е част от минималния стандарт.

 

Република България запазва правото да не прилага целия чл. 11 по отношение на своите обхванати данъчни спогодби.

 

Чл. 11 съдържа т.нар. „saving clause”, която потвърждава правото на договарящите държави да облагат своите местни лица.

 

Въпреки че има разпоредби на данъчните спогодби (напр. методите за избягване на двойното данъчно облагане), които имат за цел да регулират начина, по който договаряща държава облага с данъци своите местни лица, целта на по-голямата част от останалите разпоредби на спогодбите е да ограничат правото надържавата на източника да облага с данък местните лица на другата договаряща държава (държавата на местното лице). Има случаи, обаче, в които се твърди, че някои разпоредби на спогодбата могат да се тълкуват като ограничаващи правото на договаряща държава да  облага своите местни лица. Такова тълкуване, разбира се, не е заложено при договарянето на спогодбите и те не би следвало да се разбират по подобен начин. За да се потвърди това, този принцип е регламентиран изрично в текста на MLI.

 

Текст на разпоредбата по същество:

1. Обхваната данъчна спогодба няма да засяга облагането на договаряща юрисдикция по отношение на своите местни лица, освен по отношение на облекченията, предоставени съгласно разпоредбите на обхванатата данъчна спогодба:

а) които изискват тази договаряща юрисдикция да предостави на предприятие на тази договаряща юрисдикция съответстваща или кореспондираща корекция, следваща първоначална корекция, направена от другата договаряща юрисдикция в съответствие с обхванатата данъчна спогодба, по отношение на размера на наложения данък в първата договаряща юрисдикция върху печалбите на място на стопанска дейност на предприятието или печалбите на свързано предприятие;

б) които може да засегнат това как тази договаряща юрисдикция облага физическо лице, което е местно лице на тази договаряща юрисдикция, ако това физическо лице получава доход във връзка с услуги, оказани на другата договаряща юрисдикция или политическо подразделение, орган на местна власт или друг неин подобен орган;

в) които може да засегнат как тази договаряща юрисдикция облага физическо лице, което е местно лице на тази договаряща юрисдикция, ако това физическо лице е също и студент, стажант или учител, професор, преподавател, инструктор, изследовател или академичен сътрудник, който отговаря на условията на обхванатата данъчна спогодба;

г) които изискват тази договаряща юрисдикция да предостави данъчен кредит или освобождаване от данък на местни лица на тази договаряща юрисдикция по отношение на дохода, който другата договаряща юрисдикция може да облага с данък в съответствие с обхванатата данъчна спогодба (включително печалби, които са причислими към място на стопанска дейност, разположено в другата договаряща юрисдикция, в съответствие с обхванатата данъчна спогодба);

д) които защитават местни лица на тази договаряща юрисдикция от определени практики на дискриминационно облагане с данъци от тази договаряща юрисдикция;

е) които разрешават местните лица на тази договаряща юрисдикция да поискат от компетентните органи на тази или на която и да е от двете договарящи юрисдикции да разгледат случаи на облагане с данъци, което не е в съответствие с обхванатата данъчна спогодба;

ж) които може да засегнат това как тази договаряща юрисдикция облага с данъци физическо лице, което е местно лице на тази договаряща юрисдикция, когато това физическо лице е член на дипломатическа мисия, правителствена мисия или консулска служба на другата договаряща държава;

з) които предвиждат, че пенсии или други плащания, направени съгласно социално-осигурителното законодателство на другата договаряща юрисдикция, се облагат само в тази друга договаряща юрисдикция;

и) които предвиждат, че пенсии и подобни плащания, анюитети, плащания за издръжка или други подпомагащи плащания, възникващи в другата договаряща юрисдикция, се облагат само в тази друга договаряща юрисдикция; или

к) които по друг начин изрично ограничават правото на договаряща юрисдикция да облага с данъци своите местни лица или предвиждат изрично, че договарящата юрисдикция, в която възниква елемент на доход, има изключителното право да облага с данък този елемент на доход.

 

Член 12 – Изкуствено избягване на статута на място на стопанска дейност чрез комисионерски споразумения и подобни стратегии

 

Чл. 12 от MLI е базиран на доклада към Мярка 7 (Предотвратяване на изкуственото избягване на статута на място на стопанска дейност) от Проекта BEPS и не е част от минималния стандарт.

 

Република България е избрала да прилага чл. 12.

 

Работата по Мярка 7 на Проекта BEPS води до създаването новите версии на чл. 5, ал. 5 и 6 от Модела на данъчна спогодба на ОИСР, както и чл. 12 от MLI. Основният фокус на тези разпоредби е насочен:

 

• срещу изкуственото избягване на статута на място на стопанска дейност чрез т.нар. комисионерски споразумения и други подобни стратегии,
• за подобряването на изключението за представителите с независим статут.

 

Чл. 12, ал. 1 регулира ситуации, при които изкуствено се избягва формиране на място на стопанска дейност по отношение на дейности, които едно лице, действащо като комисионер, извършва за сметка на предприятие на едната договаряща държава в другата договаряща държава. Комисионерските споразумения могат най-широко да бъдат описани като споразумения, посредством които едно лице продава стоки или предоставя услуги в една държава от свое име, но за сметка на чуждестранно предприятие, което е собственик на стоките или реално оказва услугите. Посредством такива споразумения чуждестранното предприятие може да продава своите стоки/услуги в една държава без технически да формира място на стопанска дейност, към което да бъдат причислени тези продажби и да бъдат обложени реализираните печалби.

 

Налагането на комисионерските споразумения и други подобни стратегии на работа започва с реконструирането и промяната на бизнес моделите от средата на 90-те години на миналия век – преминаване от модела „дистрибутор с всички функции и рискове“ (full fledged distributor) към „комисионер“ (commissionaire), от „производител с всички функции и рискове“ (full fledged manufacturer) към „производител с ограничени функции и рискове/на ишлеме“ (toll manufacturer).

 

Възможностите, които мултинационалните групи имат за данъчно структуриране на групата, разпределянето на различните рискове, функции и дейности в рамките на групата, внимателно оптимизиране на ролята и взаимоотношенията между отделните членове и в крайна сметка на по-добро (агресивно) данъчно планиране, са много големи и те в пълна степен се възползват от непълнотите и несъответствията на вътрешните законодателства и данъчните спогодби на държавите. Крайната цел, разбира се, е да плащат колкото се може по-малко данъци, както в юрисдикциите, където се извършва дейността и се генерират приходите, така и в юрисдикцията на произход на групата. Излишно е да се посочва, че по-малките бизнеси нямат такива възможности за облагодетелстване чрез заобикаляне на правилата.

 

На високо ниво, промяната, която чл. 12, ал. 1 от MLI прави, може да се обобщи като надграждане и прецизиране на разпоредбата на чл. 5, ал. 5 от Модела на данъчна спогодба, така че да отговаря на съвременните бизнес тенденции, като се прилага:

 

• когато дадено лице „обичайно сключва договори или обичайно има съществена роля, водеща до сключването на договори, които са сключвани рутинно без съществени изменения от [чуждестранното] предприятието“
• и тези договори договори са:

- а) от името на предприятието, или

- б) за прехвърлянето на собственост, притежавана от предприятието, или

- в) за предоставянето на услуги от предприятието.

 

Старата редакция на чл. 5, ал. 5 от Модела има формален подход, който изисква лицето да действа от името на предприятието и да има и обичайно да упражнява правото да сключва договори от името на това предприятие. В практиката, обаче, това са много редки случаи, още повече, че с използването на комисионерските споразумения се постига много по-добър данъчен ефект за предприятието. Новата редакция на разпоредбата променя формалистичния подход, като сега е необходимо:

 

• лицето да действа за (в полза на) предприятието и
• дейността му да води до сключването на договори за стоки/услуги на предприятието,

 

за да се приеме, че предприятието формира място на стопанска дейност в държавата, където оперира лицето.

 

Чл. 12, ал. 2 от MLI е свързана с чл. 5, ал. 6 от от Модела на данъчна спогодба, като предвижда, че няма да се формира място на стопанска дейност (в хипотезата на чл. 12, ал. 1 от MLI), ако лицето, което извършва дейност за чуждото предприятие е:

 

• с независим статут и
• действа в рамките на тази своя независима дейност.

 

Най-просто това може да бъде описано със следния пример. Ако едно дружество продава мобилни телефони с марка Х на едно чуждестранно предприятие и не предлага мобилни телефони с други марки на други производители (или предлага такива телефони, но те формират незначителна част от продажбите), то вероятно това дружество е представител със зависим статут, за разлика от ситуации, при които дружество продава различни марки телефони и не може да се каже, че е зависимо от един конкретен производител.

 

Разпоредбата също така уточнява, че свързаните лица не могат да се квалифицират като такива с независим статут, съответно не могат да се възползват от изключенията на чл.  12, ал. 2 от MLI.

 

Измененията на чл. 12, ал. 2 от MLI  са насочени към:

 

• ограничаване на обхвата на изключението за „представител с независим статут “, за да го ограничи до наистина независимите бизнеси;
• изрично уреждане, че лице, действащо изключително или почти изключително за сметка на „тясно свързано“ предприятия, няма да се счита за „представител с независим статут “.

 

Текст на разпоредбата по същество:

1. Независимо от разпоредбите на обхваната данъчната спогодба, които дефинират термина „място на стопанска дейност“, и като се има предвид алинея 2, когато лице осъществява дейност в договаряща юрисдикция по обхваната данъчна спогодба за предприятие и като действа по този начин обичайно сключва договори или обичайно има съществена роля, водеща до сключването на договори, които са сключвани рутинно без съществени изменения от предприятието, и тези договори са:

а) от името на предприятието; или

б) за прехвърлянето на собственост върху или за предоставяне правото на ползване на имущество, притежавано от това предприятие, или за което това предприятие има право на ползване; или

в) за предоставянето на услуги от това предприятие,

се счита, че това предприятие има място на стопанска дейност в тази договаряща юрисдикция по отношение на всички дейности, които това лице извършва за предприятието, освен ако тези дейности, ако бяха извършени от предприятието чрез определено място на дейност, разположено в тази договаряща юрисдикция, не биха довели до това да се счита, че това определено място на дейност формира място на стопанска дейност съгласно дефиницията за място на стопанска дейност, включена в обхванатата данъчна спогодба (както може да е изменена от тази Конвенция).

2. Алинея 1 няма да се прилага, когато лице, действащо в договаряща юрисдикция по обхваната данъчна спогодба за предприятие от другата договаряща юрисдикция, извършва стопанска дейност в първата договаряща юрисдикция като представител с независим статут и действа за предприятието в обичайните граници на тази дейност. Когато обаче лице действа изцяло или почти изцяло за сметка на едно или повече предприятия, с които то е тясно свързано, това лице няма да се счита, че е представител с независим статут по смисъла на тази алинея по отношение на всяко такова предприятие.

 

Член 13 – Изкуствено избягване статута на място на стопанска дейност чрез изключване на определени дейности

 

Чл. 13 от MLI е базиран на доклада към Мярка 7 (Предотвратяване на изкуственото избягване на статута на място на стопанска дейност) от Проекта BEPS и не е част от минималния стандарт.

 

Република България е избрала да прилага Опция А на чл. 13, ал. 1 и няма да прилага чл. 13, ал. 4 по отношение на своите обхванати данъчни спогодби.

 

С чл. 13, ал. 1 – 3 (Опция А и Б) се цели да се предотврати изкуственото избягване на формирането на място на стопанска дейност чрез използването на определени дейности, посочени в чл. 5, ал. 4 на Модела на данъчна спогодба на ОИСР, съгласно който изрично изброени дейности се счита, че не съставляват място на стопанска дейност.

 

Чл. 13, ал.4 от MLI е насочен към предотвратяване на фрагментирането на цялостната бизнес дейност на едно предприятие (и неговите тясно свързани предприятия) на няколко по-малки операции с цел да се възползват от изключенията на дефиницията на място на стопанска дейност съгласно чл. 5, ал. 4 на Модела на данъчна спогодба на ОИСР.

 

С работата по Мярка 7 на Проекта BEPS се променя текстът на чл. 5, ал. 4 от Модела на данъчна спогодба на ОИСР, така както е формулиран във версията му от 2014 г., и се добавя нова ал. 4.1, която имат за цел предотвратяване на изкуственото избягване статута на място на стопанска дейност. В съответствие с тези промени, дейностите, описани в чл. 5, ал. 4, се счита, че не водят до формирането на място на стопанска дейност, само ако са от подготвителен или спомагателен характер. Новата разпоредба на чл. 5, ал. 4.1 представлява правило срещу фрагментиране на цялостната бизнес дейност на няколко по-малки операции, за да може да се твърди, че всяка от тях има единствено подготвителен или спомагателен характер (т.нар. anti-fragmentation rule).

 

Какво представляват дейностите с подготвителен и спомагателен характер?

 

Най-общо могат да бъдат определени така:

 

Дейност с подготвителен характер е такава, която е извършвана в очакване на това, което е същинската и съществена част от дейността на предприятието като цяло. Предхожда тази друга дейност, често е извършвана в сравнително кратък период, продължителността на който зависи от естеството на основните дейности на предприятието.

 

Дейността със спомагателен характер най-общо е дейност, която има за цел да подпомага, без да е част от същинската и съществена част от дейността на предприятието като цяло. Малко вероятно е дейност, която изисква съществена част от активите и служителите на едно предприятие, да бъде приета за спомагателна дейност.

 

Текст на разпоредбата по същество:

1. Страна може да избере да приложи алинея 2 (Опция А) или алинея 3 (Опция Б) или да не приложи опция.

Опция А

2. Независимо от разпоредбите на обхваната данъчна спогодба, които дефинират термина „място на стопанска дейност“, се счита, че терминът „място на стопанска дейност“ не включва:

а) дейностите, изрично изброени в обхванатата данъчна спогодба (преди изменението с тази Конвенция), като дейности, които се счита, че не съставляват място на стопанска дейност, независимо дали това изключение от статута на място на стопанска дейност е в зависимост от това дали дейностите са с подготвителен или спомагателен характер;

б) поддържането на определено място на дейност единствено с цел извършване на дейност за предприятието, която не е описана в буква „а“;

в) поддържането на определено място на дейност единствено с цел осъществяването на което и да е съчетание от посочените в букви „а“ и „б“ дейности,

при условие, че тази дейност, или в случая на буква „в“, цялостната дейност на това определено място на дейност, е с подготвителен или спомагателен характер.

Опция Б

3. Независимо от разпоредбите на обхваната данъчна спогодба, които дефинират термина „място на стопанска дейност“, се счита, че терминът „място на стопанска дейност“ не включва:

а) дейностите, изрично изброени в обхванатата данъчна спогодба (преди изменението с тази Конвенция) като дейности, които се счита, че не съставляват място на стопанска дейност, независимо дали това изключение от статута на място на стопанска дейност е в зависимост от това дали дейностите са с подготвителен или спомагателен характер, освен доколкото съответната разпоредба на обхванатата данъчна спогодба изрично предвижда, че определена дейност не съставлява място на стопанска дейност, при условие че тази дейност е от подготвителен или спомагателен характер;

б) поддържането на определено място на дейност единствено с цел извършване на дейност за предприятието, която не е описана в буква „а“, при условие че тази дейност е от подготвителен или спомагателен характер;

в) поддържането на определено място на дейност единствено с цел осъществяването на което и да е съчетание от посочените в букви „а“ и „б“ дейности, при условие че цялостната дейност на това определено място на дейност, произлизаща от това съчетание, е с подготвителен или спомагателен характер.

4. Разпоредба на обхваната данъчна спогодба (както може да бъде изменена от алинеи 2 или 3), която изброява определени дейности, които се считат, че не съставляват място на стопанска дейност, не се прилага към определено място на дейност, което е използвано или поддържано от предприятие, ако същото предприятие или тясно свързано предприятие извършва стопанска дейност на същото място или на друго място в същата договаряща юрисдикция и:

а) това място или друго място съставлява място на стопанска дейност за предприятието или за тясно свързаното предприятие съгласно разпоредбите на обхваната данъчна спогодба, дефиниращи място на стопанска дейност; или

б) цялостната дейност, произлизаща от съчетанието на дейностите, извършвани от двете предприятия на същото място или от същото предприятие или тясно свързаните предприятия на двете места, не е от подготвителен или спомагателен характер,

при условие че стопанските дейности, извършени от двете предприятия на същото място или от същото предприятие или тясно свързаните предприятия на двете места, съставляват допълващи се функции, които са част от цялостен стопански процес.

 

Член 14 – Разделяне на договори

 

Чл. 14 от MLI е базиран на доклада към Мярка 7 (Предотвратяване на изкуственото избягване на статута на място на стопанска дейност) от Проекта BEPS и не е част от минималния стандарт.

 

Република България запазва правото да не прилага целия чл. 14 по отношение на своите обхванати данъчни спогодби.

 

Чл. 14 е насочен срещу разделянето на дейностите по договор на множество отделни дейности (договори) единствено с цел да не се достигне посочения в СИДДО период за формиране на място на стопанска дейност. Чл. 5, ал. 3 от Модела на данъчна спогодба на ОИСР предвижда, че строителна площадка, строителен или монтажен обект формират място на стопанска дейност, само ако продължават повече от определен брой месеци (12 месеца съгласно Модела на СИДДО). С разделянето на дейността между няколко свързани предприятия понякога се цели заобикаляне на този срок, като се твърди, че това са отделни дейности, които сами по себе си не формират място на стопанска дейност поради недостатъчна продължителност или че съставляват различни строителни площадки/обекти. В тази връзка чл. 14 създава правило, което предвижда, че периодите, които главното предприятие и тясно свързаните с него предприятие прекарват на строителната площадка, строителен или монтажен обект или друг определен обект, следва да се сумира с цел да се определи дали периодът е надхвърлен и е формирано място на стопанска дейност.

 

Интересно е да се отбележи, че освен чл. 14, срещу разделянето на договори може да бъде използван и чл. 7 от MLI, а именно тестът за основната цел, като това е един от примерите за прилагане на PPT, описани в Коментара (параграф 182 към коментара на чл. 29, ал. 9, Example J), както и коментара на чл. 5, ал. 3 (параграф 18), който описва тези ситуации като неприемливи, съответно договарящите държави не би следвало да допускат такова изкуствено разделяне на дейностите.

 

Текст на разпоредбата по същество:

1. Единствено за целите на определяне на това дали е надвишен периодът (или периодите), посочен в разпоредба на обхваната данъчна спогодба, която предвижда период (или периоди) от време, след който определени проекти или дейности съставляват място на стопанска дейност:

а) когато предприятие на договаряща юрисдикция извършва дейности в другата договаряща юрисдикция на място, което съставлява строителна площадка, строителен или монтажен обект или друг определен обект, посочен в съответната разпоредба на обхванатата данъчна спогодба, или извършва дейности по надзор или консултации във връзка с такова място, в случаите на разпоредба на обхваната данъчна спогодба, която се отнася към тези дейности, и тези дейности се извършват през един или повече периоди от време, които общо надвишават 30 дни, без да надвишат периода или периодите, посочени в съответната разпоредба на обхванатата данъчна спогодба; и

б) когато свързани дейности се извършват в тази друга договаряща юрисдикция на (или, когато съответна разпоредба на обхванатата данъчна спогодба се прилага за дейности по надзор или консултации, във връзка със) същата строителна площадка, строителен или монтажен обект или друго място, определено в съответната разпоредба на обхванатата данъчна спогодба, през различни периоди от време, всеки надвишаващ 30 дни, от едно или повече предприятия, които са тясно свързани с първото предприятие,

тези различни периоди от време ще бъдат добавяни към общия период, през който първото предприятие е извършвало дейности на тази строителна площадка, строителен или монтажен обект или друго място, определено в съответната разпоредба на обхванатата данъчна спогодба.

 

Член 15 – Дефиниция на лице, тясно свързано с предприятие

 

Чл. 15 от MLI е базиран на доклада към Мярка 7 (Предотвратяване на изкуственото избягване на статута на място на стопанска дейност) от Проекта BEPS и не е част от минималния стандарт.

 

Република България ще използва дефиницията.

 

Дефиницията на лице, което е тясно свързано с предприятие, има за цел да обслужи останалите разпоредби на MLI, които използват това понятие (чл. 12 – 14). Приемайки някоя от разпоредбите, които използват понятието „лице, тясно свързано с предприятие“ (person closely related to an enterprise), държавите трябва да използват и специалната дефиниция на чл. 15. Не съдържа специални особености спрямо останалите дефинициите за свързани лица, които се срещат в данъчното законодателство.

 

Текст на разпоредбата по същество:

1. За целите на разпоредбите на обхваната данъчна спогодба, които са изменени от алинея 2 на член 12 (Изкуствено избягване на статута на място на стопанска дейност чрез комисионерски споразумения и подобни стратегии), алинея 4 на член 13 (Изкуствено избягване статута на място на стопанска дейност чрез изключване на определени дейности) или алинея 1 на член 14 (Разделяне на договори), лице е тясно свързано с предприятие, ако въз основа на всички относими факти и обстоятелства едното има контрол върху другото или и двете са под контрола на едни и същи лица или предприятия. Във всеки случай едно лице се счита за тясно свързано с предприятие, ако едното притежава, пряко или непряко, повече от 50 процента от участието в другото (или в случаите на дружество, повече от 50 процента от съвкупното право на глас и стойност на акциите или дяловете или участие в дружеството) или ако друго лице притежава, пряко или непряко, повече от 50 процента участие (или в случаите на дружество, повече от 50 процента от съвкупното право на глас и стойност на акциите или дяловете или участието в дружеството) в лицето и предприятието.

 

Член 16 - Процедура за взаимно споразумение

 

Чл. 16 от MLI е базиран на доклада към Мярка 14 (Разрешаване на спорове) от Проекта BEPS и е част от минималния стандарт.

 

Република България ще прилага тази разпоредба.

 

С чл. 16 се предвиждат промени в разпоредбите относно процедурата за взаимно споразумение, за да се гарантира наличието на ефективен механизъм, различен от механизмите, предвидени във вътрешните законодателства на договарящите държави, съгласно който компетентните органи могат да разрешават различия или затруднения при прилагането или тълкуването на СИДДО чрез взаимно споразумение. Чл. 16 от MLI позволява на страните по Конвенцията да изменят своите данъчни спогодби, като приемат новата версия на чл. 25, ал. 1 – 3 от Модела на данъчната спогодба на ОИСР. По този начин се отговаря и на изискването на Елемент 1.1 от минималния стандарт по Мярка 14, който приканва юрисдикциите да приведат чл. 25 от своите СИДДО в съответствие с новата версия на процедурата за взаимно споразумение.

 

Най-важната промяна в процедурата за взаимно споразумение, която се въвежда с новата версия на чл. 25 от Модела, респективно с чл. 16 от MLI, е, че се дава възможност на засегнатия данъкоплатец да представи своя случай пред всяка от договарящите държави, т.е. може да избере държавата, която счита, че в по-голяма степен ще защити неговия интерес. Не е задължително това да е държавата, на която е местно лице. До този момент правилото предвиждаше, че случаят трябва да се представи пред държавата, на която данъкоплатецът е местно лице.

 

Текст на разпоредбата по същество:

1. Когато едно лице счете, че действията на едната или и на двете договарящи юрисдикции водят или ще доведат до данъчно облагане, несъответстващо на разпоредбите на обхванатата данъчна спогодба, това лице може, независимо от средствата за защита, предвидени във вътрешните законодателства на тези договарящи юрисдикции, да представи случая пред компетентния орган на която и да е от договарящите юрисдикции. Случаят трябва да бъде представен в срок от три години от първото уведомяване за действието, водещо до данъчно облагане, несъответстващо на разпоредбите на обхванатата данъчна спогодба.

2. Компетентният орган, ако счете, че възражението е основателно и ако не е в състояние да достигне сам до удовлетворително разрешение, полага усилия да реши случая чрез взаимно споразумение с компетентния орган на другата договаряща юрисдикция с оглед да се избегне данъчно облагане, което не е в съответствие с обхванатата данъчна спогодба. Всяко постигнато споразумение се прилага независимо от сроковете, предвидени във вътрешните законодателства на договарящите юрисдикции.

3. Компетентните органи на договарящите юрисдикции полагат усилия да разрешат чрез взаимно споразумение всякакви затруднения или съмнения, възникващи във връзка с тълкуването или прилагането на обхванатата данъчна спогодба. Те също така могат да се консултират взаимно за избягване на двойното данъчно облагане в случаи, които не са предвидени в обхванатата данъчна спогодба.

 

Член 17 – Кореспондиращи корекции

 

Чл. 17 от MLI е базиран на доклада към Мярка 14 (Разрешаване на спорове) от Проекта BEPS и не е част от минималния стандарт.

 

Република България ще прилага тази разпоредба.

 

Чл. 17, ал. 1 съдържа разпоредба, аналогична на чл. 9, ал. 2 от Модела на данъчната спогодба на ОИСР. Елемент 1.1 от минималния стандарт по Мярка 14 предвижда, че юрисдикциите следва да предоставят достъп до процедурата за взаимно споразумение в случаи на трансферно ценообразуване и следва да прилагат произтичащите от това взаимни споразумения (напр. чрез извършване на подходящи корекции на начисления данък). В доклада на Мярка 14 се отбелязва, че би било по-ефективно, ако юрисдикциите също така имат възможността да приложат едностранно съответните корекции в случаите, когато намерят възраженията на данъкоплатеца за основателни. В тази връзка Best practice 1 от доклада на Мярка 14 гласи, че юрисдикциите трябва да включат чл. 9, ал. 2 от Модела в своите данъчни спогодби, като това е  и основната цел на чл. 17 от MLI.

 

Текст на разпоредбата по същество:

1. Когато договаряща юрисдикция включва в печалбите на предприятие на тази договаряща юрисдикция – и съответно облага с данък – печалби, по отношение на които предприятие на другата договаряща държава е обложено с данък в тази друга договаряща юрисдикция и така включените печалби са печалби, които биха възникнали за предприятието на първата договаряща държава, ако договорените условия между двете предприятия бяха такива, каквито биха били договорени между независими предприятия, то тогава тази друга договаряща юрисдикция ще направи съответната корекция на начисления от нея данък върху тези печалби. При извършването на такава корекция се вземат предвид другите разпоредби на обхванатата данъчна спогодба и компетентните органи на договарящите юрисдикции при необходимост се консултират един с друг.

 

Част VI – Арбитраж (чл. 18 – 26)

 

Част VI на MLI е базирана на доклада към Мярка 14 (Разрешаване на спорове) от Проекта BEPS и не е част от минималния стандарт.

 

Република България няма да прилага тази част.

 

В доклада към Мярка 14 е отбелязано, че бизнес общността и редица страни смятат, че най-добрият начин да се гарантира, че данъчните спорове по СИДДО се разрешават ефективно чрез процедурата по взаимно споразумение, е чрез задължителния обвързващ арбитраж. Въпреки че няма консенсус между всички държави от ОИСР и Г-20 относно приемането на арбитража като механизъм за разрешаването на данъчни спорове, част от държавите се ангажираха да приемат задължителен обвързващ арбитраж като начин за разрешаване на споровете при тълкуването и прилагането на СИДДО.

 

Смисълът на арбитражната процедура е, когато един данъчен спор не може да бъде разрешен в сроковете на процедурата по взаимно споразумение, случаят отива на арбитраж и в крайна сметка се разрешава по окончателен начин от трета, независима страна, притежаваща нужната експертиза.

 

В тази връзка докладът към Мярка 14 предвижда, че трябва да бъде разработена задължителна обвързваща арбитражна клауза към процедурата по взаимно споразумение като част от преговорите по Многостранната конвенция. Съответно Аd hoc групата, изготвила текста на MLI,  създаде Подгрупа за арбитраж, в която участват 27 държави. За разлика от другите BEPS мерки, които са детайлно разработени в докладите по BEPS, договарянето на клаузата за задължителен обвързващ арбитраж е свързано както с разработването на разпоредбите по същество, така и с условията за тяхното прилагане (разпоредбите за съвместимост, резерви и уведомления).

 

Структурата на разпоредбите на Част VI(чл. 18 – 26) също се различава от структурата на другите разпоредби на MLI. Тези разлики отразяват факта, че Част VI е предназначена да действа като единна съгласувана арбитражна процедура. По този начин, вместо да се включва клауза за съвместимост във всеки член от Част VI, правилата за съвместимост със съществуващите разпоредби от СИДДО са консолидирани в чл. 26 на MLI. За разлика от останалите разпоредби на Конвенцията, за които изрично се прави резерва, Част VI се прилага само когато юрисдикциите изрично са избрали да прилагат арбитражната клауза по отношение на своите обхванати данъчни спогодби.

 

Част VI включва редица разпоредби относно начина на прилагане на арбитражния процес, които не са включени в текста на чл. 25, ал 5 от Модела на данъчната спогодба на ОИСР, но много от тях са включени в примерното взаимно споразумение от Коментара към чл. 25 от Модела. Някои държави смятат, че значението на тези структурни и процедурни въпроси е такова, че те трябва да бъдат разгледани в Многостранната конвенция и да подлежат на парламентарно одобрение и/или ратификация, или че разглеждането на тези въпроси в MLI осигурява по-голяма правна сигурност. Част VI трябва да бъде допълнена и от споразумение между компетентните органи за прилагане на арбитраж във връзка с процедурата за взаимно споразумение.

 

Същността на всяка от разпоредбите на Част VI е обобщена по-долу:

 

Чл. 18 (Избор за прилагане на Част VI) предвижда, че договарящите юрисдикции трябва изрично да изберат да приложат Част VI, която ще се прилага само по отношение на обхваната данъчна спогодба, когато и двете договарящи юрисдикции са избрали да я прилагат. Арбитраж няма да се прилага, ако няма съгласие и двете страни по СИДДО не са избрали изрично да приложат този механизъм.

Чл. 19 (Задължителен обвързващ арбитраж) е основната арбитражна клауза и същността на това производство – когато компетентните органи не са в състояние да постигнат споразумение в рамките на процедурата по взаимно споразумение в срок от две години, неразрешените въпроси ще бъдат дадени на арбитраж по искане на лицето, което е представило случая. Разпоредбата също така разглежда въпроси, свързани с определянето на двугодишния период, взаимодействието на арбитражната процедура и вътрешните правни средства за защита, както и последиците и характера на арбитражното решение. Чл. 19 дава възможност да се направят определени резерви (напр. за замяна на двугодишния период с тригодишен).

 

Чл. 20 (Назначаване на арбитри) съдържа правила относно числеността и състава на арбитражната комисия, назначаването и квалификацията на арбитрите. Тези правила се прилагат по подразбиране за всички или по отношение на конкретен случай, освен ако компетентните органи на договарящите юрисдикции са се договорили за различни правила.

 

Чл. 21 (Поверителност на арбитражното производство) определя правила, които позволяват разкриването на информация пред арбитражната комисия, и гарантира, че арбитражният процес може да изпълни целта си, без да нарушава задълженията за поверителност и неразкриване на информацията, които са регламентирани във вътрешните законодателства и данъчните спогодби.

 

Чл. 22 (Разрешаване на случай преди приключване на арбитража) предвижда прекратяване на процедурата по взаимно споразумение и арбитражното производство по отношение на даден случай, ако по всяко време преди арбитражната комисия да е произнесла своето решение, компетентните органи постигнат взаимно съгласие за разрешаване на случая или лицето, представило случая, оттегли искането за арбитраж или първоначалното искане за процедура по взаимно споразумение.

 

Чл. 23 (Вид на арбитражния процес) урежда правила за вида на арбитражен процес, който ще се прилага за целите на Част VI. Освен ако компетентните органи не се споразумеят за различни правила, ще се прилага арбитражен процес от типа „окончателна оферта“ (известен също и като „последна най-добра оферта“). Юрисдикции, които не желаят да приемат арбитраж „окончателна оферта“ като правило по подразбиране, могат да си запазят правото да приемат арбитраж от тип „независимо мнение“ като форма на арбитражен процес. Чл. 23 предоставя редица опции и резерви, които ще се прилагат, когато юрисдикциите са направили различни избори по отношение на типа арбитражен процес по подразбиране.

 

Чл. 24 (Споразумение за различно разрешаване) позволява на договарящите юрисдикции да изберат да приложат разпоредба, съгласно която арбитражното решение няма да бъде обвързващо, ако компетентните органи се споразумеят за различно разрешаване на данъчния спор в рамките на три месеца след съобщаването на арбитражното решение.

 

Чл. 25 (Разноски за арбитражното производство) предвижда, че разходите за арбитражното производство, като хонорари и разноски на членовете на арбитражната комисия, се поемат от договарящите юрисдикции по начин, който се урежда по взаимно съгласие. При липса на такова споразумение разпоредбата предвижда, че всяка договаряща юрисдикция поема собствените си разноски и тези на определения от нея член на арбитражната комисия, а разходите за председателя на комисията и други разходи, свързани с производството, се поемат от договарящите юрисдикции по равно.

 

Чл. 26 (Съвместимост) съдържа правила, които описват взаимодействието между разпоредбите на Част VI и разпоредбите на обхванатите данъчни спогодби.

 

Текст на разпоредбите за арбитраж:

Член 18 – Избор за прилагане на Част VI

Страна може да избере да приложи тази Част по отношение на обхванатите ѝ данъчни спогодби и съответно уведомява Депозитаря. Тази Част се прилага по отношение на две договарящи юрисдикции във връзка с обхваната данъчна спогодба само когато и двете договарящи юрисдикции са направили такова уведомление.

Член 19 – Задължителен обвързващ арбитраж

1. Когато:

а) съгласно разпоредба на обхваната данъчна спогодба (както може да е изменена от алинея 1 на член 16 (Процедура за взаимно споразумение)), която предвижда, че лице може да представи случай пред компетентния орган на договаряща юрисдикция, когато това лице счита, че действията на едната или и на двете договарящи юрисдикции водят или ще доведат до данъчно облагане за това лице, несъответстващо на разпоредбите на обхванатата данъчна спогодба (както може да е изменена от Конвенцията), лице е представило случай пред компетентния орган на договаряща юрисдикция въз основа на това, че действията на едната или и на двете договарящи юрисдикции са довели до данъчно облагане за това лице, несъответстващо на разпоредбите на обхванатата данъчна спогодба (както може да е изменена от Конвенцията); и

б) компетентните органи не могат да постигнат споразумение за разрешаване на този случай съгласно разпоредба на обхваната данъчна спогодба (както може да е изменена от алинея 2 на член 16 (Процедура за взаимно споразумение)), която предвижда, че компетентният орган полага усилия да разреши случая чрез взаимно споразумение с компетентния орган на другата договаряща юрисдикция в рамките на период от две години, започващ на началната дата, посочена в алинея 8 или 9, според случая (освен ако преди изтичането на този период компетентните органи на договарящите юрисдикции са се съгласили на различен период от време по отношение на този случай и са уведомили за това споразумение лицето, което е представило случая),

всички неразрешени въпроси, възникващи от случая, се представят пред арбитраж, ако лицето писмено е поискало така, по начина, описан в тази Част, и в съответствие с правилата или процедурите, за които има съгласие между компетентните органи на договарящите юрисдикции в съответствие с разпоредбите на алинея 10.

2. Когато компетентен орган е спрял процедурата за взаимно споразумение, посочена в алинея 1, защото случай, по отношение на който един или повече въпроси са висящи пред съд или административен трибунал, периодът, предвиден в буква „б“ на алинея 1, спира да тече или до издаване на окончателното решение на съда или административния трибунал, или докато случаят е спрян или при оттеглянето му. В допълнение, когато лице, което е представило случай, и компетентен орган са се съгласили да се спре процедурата за взаимно споразумение, периодът от време, предвиден в буква „б“ на алинея 1, спира да тече до преустановяване на спирането.

3. Когато двата компетентни органа са постигнали съгласие, че лице, което е пряко засегнато от случая, не е успяло своевременно да предостави допълнителна съществена информация, поискана от някой от компетентните органи след началото на периода, предвиден в буква „б“ на алинея 1, периодът, предвиден в буква „б“ на алинея 1, се удължава за време, равно на периода, започващ от датата, до която е трябвало да предостави информацията, и завършващ на датата, на която тази информация е предоставена.

4. а) Арбитражното решение по отношение на въпросите, представени пред арбитраж, се прилага чрез взаимното споразумение, отнасящо се до случая, посочен в алинея 1. Арбитражното решение е окончателно.

б) Арбитражното решение е обвързващо за двете договарящи юрисдикции, с изключение на следните случаи:

i) когато лице, което е пряко засегнато от случая, не приеме взаимното споразумение, с което се прилага арбитражното решение. В този ситуация случаят няма да бъде разглеждан повече от компетентните органи. Взаимното споразумение, с което се прилага арбитражното решение по случая, се счита за отхвърлено от лице, което е пряко засегнато от случая, ако което и да е лице, което е пряко засегнато от случая, не оттегли в рамките на 60 дни след датата, на която до това лице е изпратено уведомление за взаимното споразумение, всички въпроси, разрешени от това споразумение от разглеждане от съд или административен трибунал или по друг начин не прекрати всеки висящ съдебен или административен процес по отношение на тези въпроси по начин, съответстващ на това взаимно споразумение.

ii) когато окончателно решение на съд на една от договарящите юрисдикции постанови, че арбитражното решение е невалидно. В този случай се счита, че искането за арбитраж съгласно алинея 1 не е направено и арбитражният процес не е извършен (освен за целите на член 21 (Поверителност на арбитражното производство) и член 25 (Разходи за арбитражното производство)). В този случай може да бъде направено ново искане за арбитраж, освен ако компетентните органи се съгласят, че такова ново искане не трябва да бъде допуснато.

iii) ако лице, което е пряко засегнато от случая, оспори въпросите, които са разрешени във взаимното споразумение, с което се прилага арбитражното решение, пред съд или административен трибунал.

5. Компетентният орган, който е получил първоначалното искане за процедура за взаимно споразумение, както е описано в буква „а“ на алинея 1, в рамките на два календарни месеца от получаване на искането:

а) изпраща уведомление до лицето, което е представило случая, че е получил искането; и

б) изпраща уведомление за това искане, заедно с копие от искането, до компетентния орган на другата договаряща юрисдикция.

6. В рамките на три календарни месеца след като получи искането за процедура за взаимно споразумение (или негово копие от компетентния орган на другата договаряща юрисдикция), компетентният орган:

а) уведомява лицето, което е представило случая, и другия компетентен орган, че е получил необходимата информация, за да разгледа случая по същество; или

б) изисква допълнителна информация от това лице за тази цел.

7. Когато съгласно буква „б“ на алинея 6 единият или и двата компетентни органа са поискали от лицето, което е представило случая, допълнителна информация, която е необходима за разглеждане на случая по същество, компетентният орган, който е поискал допълнителната информация, в рамките на три календарни месеца от получаване на допълнителната информация от това лице уведомява това лице и другия компетентен орган:

а) за това, че е получил исканата информация; или

б) за това, че част от поисканата информация все още липсва.

8. Когато нито един от компетентните органи не е поискал допълнителна информация съгласно буква „б“ на алинея 6, началната дата, посочена в алинея 1, е по-ранната от:

а) датата, на която двата компетентни органа са уведомили лицето, което е представило случая, съгласно буква „а“ на алинея 6; и

б) датата, която е три календарни месеца след уведомлението до компетентния орган на другата договаряща юрисдикция съгласно буква „б“ на алинея 5.

9. Когато допълнителна информация е била поискана съгласно буква „б“ на алинея 6, началната дата, посочена в алинея 1, е по-ранната от:

а) последната дата, на която компетентните органи, които са поискали допълнителна информация, са уведомили лицето, което е представило случая, и другия компетентен орган съгласно буква „а“ на алинея 7; и

б) датата, която е три календарни месеца след като и двата компетентни органа са получили от лицето, което е представило случая, цялата информация, поискана от който и да е компетентен орган.

Ако обаче единият или и двата компетентни органа изпратят уведомлението, посочено в буква „б“ на алинея 7, това уведомление се третира като искане за допълнителна информация съгласно буква „б“ на алинея 6.

10. Компетентните органи на договарящите юрисдикции уреждат чрез взаимно споразумение (в съответствие с члена от съответната обхваната данъчна спогодба, отнасящ се до процедурата за взаимно споразумение) начина на прилагане на разпоредбите, съдържащи се в тази Част, включително и минималната информация, необходима на всеки от компетентните органи да разгледа случая по същество. Такова споразумение се сключва преди датата, на която неразрешените въпроси по даден случай могат да бъдат представени за първи път пред арбитраж, и след това може да бъде изменяно от време на време.

11. За целите на прилагането на този член по отношение на обхванатите ѝ данъчни спогодби, страна може да запази правото да замени двегодишния период, посочен в буква „б“ на алинея 1, с тригодишен период.

12. Страна може да запази правото да прилага следните правила по отношение на своите обхванати данъчни спогодби, независимо от другите разпоредби на този член:

а) всеки неразрешен въпрос, възникващ от случай на процедура за взаимно споразумение, който иначе е в обхвата на арбитражния процес, предвиден в тази Конвенция, няма да бъде представен пред арбитраж, ако вече е постановено решение по този въпрос от съд или административен трибунал на която и да е от договарящите юрисдикции;

б) ако по което и да е време след като искане за арбитраж е отправено и преди арбитражната комисия да е предоставила своето решение на компетентните органи на договарящите юрисдикции, е постановено решение, отнасящо се до въпроса, от съд или административен трибунал на една от договарящите юрисдикции, арбитражният процес се прекратява.

Член 20 – Назначаване на арбитри

1. Освен доколкото компетентните органи на договарящите юрисдикции не са договорили различни правила, алинеи от 2 до 4 се прилагат за целите на тази Част.

2. Следните правила ще ръководят назначаването на членовете на арбитражната комисия:

а) арбитражната комисия се състои от трима членове с експертиза или опит по международни данъчни въпроси.

б) всеки компетентен орган назначава един член на комисията в рамките на 60 дни от датата на искането за арбитраж съгласно алинея 1 на член 19 (Задължителен обвързващ арбитраж).В рамките на 60 дни от по-късното назначаване, така определените двама членове на комисията назначават трети член, който ще бъде председател на арбитражната комисия. Председателят няма да е гражданин или местно лице на някоя от договарящите юрисдикции.

в) всеки член, назначен в арбитражната комисия, трябва да е безпристрастен и независим от компетентните органи, данъчните администрации и министерствата на финансите на договарящите юрисдикции, и от всички лица, които са пряко засегнати от случая (както и от техните консултанти) към момента на приемане на назначението, да поддържа своята безпристрастност и независимост по време на производството и за разумен срок от време след това да избягва поведение, което може да навреди на безпристрастността и независимостта на арбитрите по отношение на производството.

3. В случай че компетентният орган на договаряща юрисдикция не успее да назначи член на арбитражната комисия по начина и в сроковете, определени в алинея 2 или договорени между компетентните органи на договарящите юрисдикции, член ще бъде назначен от името на този компетентен орган от най-високото по ранг длъжностно лице от Центъра за данъчна политика и администрация на Организацията за икономическо сътрудничество и развитие, който не е гражданин на никоя от договарящите юрисдикции.

4. Ако двамата първоначални членове на арбитражната комисия не успеят да назначат председател по начина и в сроковете, определени в алинея 2 или договорени между компетентните органи на договарящите юрисдикции, председателят ще бъде назначен от най-високото по ранг длъжностно лице от Центъра за данъчна политика и администрация на Организацията за икономическо сътрудничество и развитие, който не е гражданин на никоя от договарящите юрисдикции.

Член 21 – Поверителност на арбитражното производство

1. Единствено за целите на прилагането на разпоредбите на тази Част и на разпоредбите на съответната обхваната данъчна спогодба и на вътрешните законодателства на договарящите юрисдикции, свързани с обмена на информация, поверителността и административното сътрудничество, членовете на арбитражната комисия и не повече от трима сътрудници на член (и потенциалните арбитри единствено до степента да се провери дали отговарят на изискванията за арбитри) се считат за лица или органи, на които може да бъде разкрита информация. Информацията, получена от арбитражната комисия или потенциалните арбитри, и информацията, която компетентните органи получават от арбитражната комисия, се счита за информация, която е обменяна съгласно разпоредбите на обхванатата данъчна спогодба, свързани с обмена на информация и административното сътрудничество.

2. Компетентните органи на договарящите юрисдикции гарантират, че членовете на арбитражната комисия и техните сътрудници се съгласяват писмено, преди да започнат участие в арбитражно производство, да третират всяка информация, свързана с арбитражното производство в съответствие със задълженията за поверителност и неразкриване, описани в разпоредбите на обхванатата данъчна спогодба, свързани с обмена на информация и административното сътрудничество, и съгласно приложимите закони на договарящите юрисдикции.

Член 22 – Разрешаване на случай преди приключване на арбитража

За целите на тази Част и на разпоредбите на съответната обхваната данъчна спогодба, които предвиждат разрешаване на случаи чрез взаимно споразумение, процедурата за взаимно споразумение, както и арбитражното производство, се прекратява по отношение на случай, ако по което и да е време след като искане за арбитраж е отправено и преди арбитражната комисия да е предоставила своето решение на компетентните органи на договарящите юрисдикции:

а) компетентните органи на договарящите юрисдикции постигнат взаимно споразумение за разрешаване на случая; или

б) лицето, което е представило случая, оттегли искането за арбитраж или искането за процедура за взаимно споразумение.

Член 23 – Вид на арбитражния процес

1.Освен доколкото компетентните органи на договарящите юрисдикции не са договорили различни правила, следните правила се прилагат по отношение на арбитражното производство, предвидено в тази Част:

а) след като случай е представен пред арбитраж, компетентните органи на всяка от договарящите юрисдикции представят на арбитражната комисия до дата, уговорена между страните, предложение за решение на всички неразрешени въпроси по случая (взимайки предвид всички сключени преди това споразумения по случая между компетентните органи на договарящите юрисдикции). Предложението за решение е ограничено до определянето на конкретни парични суми (например на доходи или разходи) или, когато е посочено, максималния размер на данъка, наложен в съответствие с обхванатата данъчна спогодба, за всяка корекция или подобен въпрос по случая. За случай, по който компетентните органи на договарящите юрисдикции не са могли да постигнат споразумение по въпрос, отнасящ се до условията за прилагане на разпоредба на съответната обхваната данъчна спогодба (тук и по-долу наричан „принципен въпрос“), например за това дали физическо лице е местно лице или дали съществува място на стопанска дейност, компетентните органи могат да изпратят алтернативно предложение за решение по отношение на въпроси, определянето на които е в зависимост от разрешаването на принципните въпроси.

б) компетентният орган на всяка договаряща юрисдикция може също да представи писмено становище за разглеждане от арбитражната комисия. Всеки компетентен орган, който представи предложение за решение или писмено становище, предоставя копие и на другия компетентен орган до датата, на която предложеното решение или писмено становище е трябвало да бъдат представени. Всеки компетентен орган може също да представи пред арбитражната комисия до дата, уговорена между страните, отговор на предложеното решение и писмено становище, представени от другия компетентен орган. Копие на всеки отговор се предоставя на другия компетентен орган до датата, на която отговорът е трябвало да бъде представен.

в) арбитражната комисия избира като свое решение едно от предложените решения на случая, представени от компетентните органи по отношение на всеки от въпросите и всеки от принципните въпроси, и не включва мотиви или други обяснения на решението. Арбитражното решение се приема с обикновено мнозинство на членовете на комисията. Арбитражната комисия предоставя в писмена форма своето решение на компетентните органи на договарящите юрисдикции. Арбитражното решение няма силата на прецедент.

2. За целите на прилагането на този член по отношение на обхванатите ѝ данъчни спогодби, страна може да запази правото да не прилага алинея 1 по отношение на своите обхванати данъчни спогодби. В този случай, освен доколкото компетентните органи на договарящите юрисдикции не са договорили различни правила, следните правила се прилагат по отношение на арбитражното производство:

а) след като случай е представен пред арбитраж, компетентните органи на всяка договаряща юрисдикция предоставят всяка информация, която може да е необходима за арбитражното решение, на всеки от членовете на комисията без необосновано забавяне. Освен ако компетентните органи на договарящите юрисдикции не са договорили друго, всяка информация, която не е била на разположение и на двата компетентни органа преди искането за арбитраж да е получено от всеки от тях, няма да бъде взета предвид за целите на решението.

б) арбитражната комисия решава въпросите, представени пред арбитраж в съответствие с приложимите разпоредби на обхванатата данъчна спогодба, както и, като се имат предвид тези разпоредби, разпоредбите на вътрешните законодателства на договарящите юрисдикции. Членовете на комисията също така вземат предвид всеки друг източник, който компетентните органи на договарящите юрисдикции могат изрично да определят чрез взаимно споразумение.

в) арбитражното решение се изпраща на компетентните органи на договарящите юрисдикции в писмена форма и посочва източниците на правото, на които се основава, и аргументите, довели до този резултат. Арбитражното решение се приема с обикновено мнозинство на членовете на комисията. Арбитражното решение няма силата на прецедент.

3. Страна, която не е направила резервата, описана в алинея 2, може да запази правото да не прилага предходните алинеи на този член по отношение на своите обхванати данъчни спогодби със страни, които са направили такава резерва. В този случай компетентните органи на договарящите юрисдикции по всяка такава обхваната данъчна спогодба полагат усилия да постигнат споразумение за вида на арбитражния процес, който ще се прилага по отношение на тази обхваната данъчна спогодба. Докато не бъде постигнато такова споразумение, член 19 (Задължителен обвързващ арбитраж) няма да се прилага по отношение на такава обхваната данъчна спогодба.

4. Страна също може да избере да приложи алинея 5 по отношение на своите обхванати данъчни спогодби и съответно уведомява Депозитаря. Алинея 5 се прилага по отношение на две договарящи юрисдикции във връзка с обхваната данъчна спогодба, когато всяка от договарящите юрисдикции е направила такова уведомление.

5. Преди започването на арбитражното производство компетентните органи на договарящите юрисдикции по обхваната данъчна спогодба гарантират, че всяко лице, което е представило случая, и неговите консултанти, се съгласяват в писмена форма да не разкриват на което и да е друго лице всяка информация, получена в хода на арбитражното производство от компетентните органи или от арбитражната комисия. Процедурата за взаимно споразумение съгласно обхванатата данъчна спогодба, както и арбитражното производство съгласно тази Част, се прекратяват по отношение на случая, ако по което и да е време след като искане за арбитраж е отправено и преди арбитражната комисия да е предоставила своето решение на компетентните органи на договарящите юрисдикции, лице, което е представило случая, или някой от консултантите на това лице, съществено наруши това съгласие.

6. Независимо от алинея 4, страна, която не избере да приложи алинея 5, може да запази правото да не приложи алинея 5 по отношение на една или повече посочени обхванати данъчни спогодби или по отношение на всички свои обхванати данъчни спогодби.

7. Страна, която избере да приложи алинея 5, може да запази правото да не приложи тази Част по отношение на всички обхванати данъчни спогодби, за които другата договаряща юрисдикция направи резерва съгласно алинея 6.

Член 24 – Споразумение за различно разрешаване

1. За целите на прилагането на тази Част по отношение на своите обхванати данъчни спогодби, страна може да избере да приложи алинея 2 и съответно уведомява Депозитаря. Алинея 2 се прилага по отношение на две договарящи юрисдикции във връзка с обхваната данъчна спогодба само когато и двете договарящи юрисдикции са направили такова уведомление.

2. Независимо от алинея 4 на член 19 (Задължителен обвързващ арбитраж), арбитражно решение съгласно тази Част няма да е обвързващо за договарящите юрисдикции по обхваната данъчна спогодба и няма да бъде изпълнено, ако компетентните органи на договарящите юрисдикции се споразумеят за различно разрешаване на всички нерешени въпроси в срок от три календарни месеца от получаване на арбитражното решение.

3. Страна, която избере да приложи алинея 2, може да запази правото да приложи алинея 2 само по отношение на своите обхванати данъчни спогодби, за които се прилага алинея 2 на член 23 (Вид на арбитражния процес).

Член 25 – Разноски за арбитражното производство

В арбитражно производство съгласно тази Част, възнагражденията и разноските на членовете на арбитражната комисия, както и всички разходи, понесени във връзка с арбитражното производство от договарящите юрисдикции, се понасят от договарящите юрисдикции по начин, договорен чрез взаимно споразумение между компетентните органи на договарящите юрисдикции. При липсата на такова споразумение всяка договаряща юрисдикция понася своите собствени разноски и тези на своите назначени членове на комисията. Разноските за председател на арбитражната комисия и други разноски, свързани с провеждането на арбитражното производство, се понасят от договарящите юрисдикции по равно.

Член 26 – Съвместимост

1. Като се има предвид член 18 (Избор за прилагане на Част VI), разпоредбите на тази Част се прилагат на мястото на или при липсата на разпоредби на обхваната данъчна спогодба, които предвиждат арбитраж за неразрешени въпроси, възникващи от случай на процедура за взаимно споразумение. Всяка страна, която избере да приложи тази Част, уведомява Депозитаря за това дали всяка от обхванатите ѝ данъчни спогодби, различни от тези, които са в обхвата на резервата съгласно алинея 4, съдържат такава разпоредба и ако това е така – номера на члена и алинеята на всяка такава разпоредба. Когато две договарящи юрисдикции са направили уведомление по отношение на разпоредба на обхваната данъчна спогодба, тази разпоредба се заменя от разпоредбите на тази Част между тези договарящи юрисдикции.

2. Всеки нерешен въпрос, възникващ от случай на процедура за взаимно споразумение, иначе попадащ в обхвата на арбитражния процес, предвиден в тази Част, няма да бъде представен пред арбитраж, ако въпросът попада в обхвата на случай,по отношение на който арбитражна комисия или подобен орган са свиквани по-рано в съответствие с двустранна или многостранна конвенция, която предвижда задължителен обвързващ арбитраж на нерешени въпроси, възникващи от случай на процедура за взаимно споразумение.

3. Като се има предвид разпоредбата на алинея 1, нищо в тази Част няма да засегне изпълнението на по-широки задължения по отношение на арбитража на неразрешени въпроси, възникващи в контекста на процедура за взаимно споразумение, съгласно други конвенции, по които договарящите юрисдикции са или ще станат страни.

4. Страна може да запази правото да не приложи тази Част по отношение на една или повече посочени обхванати данъчни спогодби (или по отношение на всички свои обхванати данъчни спогодби), които вече предвиждат задължителен обвързващ арбитраж на нерешени въпроси, възникващи от случай на процедура за взаимно споразумение.

 

Заключение

 

Многостранната конвенция за промяна на данъчните спогодби е наистина уникален многостранен международен договор, който дълго време ще резонира в областта на международното данъчно облагане и СИДДО. Поради своята амбициозност, мащаб ивпечатляваща комплексност привлича вниманието както на бизнес средите и практиците в областта на СИДДО, така и на академичните среди и данъчните администрации. Въпросът, който често хората си задават, сблъсквайки се за първи път с MLI, е дали това е краят на двустранните данъчни спогодби. Отговорът не е еднозначен. ! Държавите ще продължат да сключват данъчни спогодби на двустранна основа и те със сигурност няма да изчезнат в близките години. Многостранната конвенция само изменя съществуващите СИДДО, без да ги замества. Но MLI ще проправи пътя на други подобни инициативи за разрешаване на конкретни данъчни проблеми по бърз, съгласуван и координиран начин и няма да е последният проект на такъв многостранен международен договор. Всички тенденции за данъчна унификация, които текат на глобално ниво, със сигурност приближават идеята за истинска „супер спогодба“ или по-скоро „супер спогодби“ и постигането на консенсус за прозрачно, справедливо и балансирано данъчно облагане на световно ниво. Първите стъпки вече са направени с MLI, а глобалната данъчна реформа на ОИСР е на прага на своето приемане.