Ефект на данъчните временни разлики върху размера на националния допълнителен данък

Ефект на данъчните временни разлики върху размера на националния допълнителен данък

 

Казус. Българско дружество е част от голяма многонационалнa група и подлежи на облагане с национален допълнителен данък. В групата няма предприятия, установени в страната. През 2024 г. дружеството е отписало свои несъбираеми вземания поради изтекъл давностен срок. Отписаните вземания са били напълно обезценени през 2023 г., като за данъчни цели счетоводно отчетената загуба от обезценка е посочена в увеличение на счетоводния финансов резултат на дружеството за 2023 г. През 2024 г. е настъпило основание за признаване за данъчни цели на непризнатите разходи за обезценка на вземанията от 2023 г.   Въпрос:   По какъв начин ще се отрази обратното проявление на временната разлика от обезценка на вземанията върху размера на дължимия национален допълнителен данък за 2024 г.?

 

Отговор: Георги Николов, д-р по икономика, д.е.с., регистриран одитор

 

Актуално към 01.07.2025 г.

 

1. Предварителни бележки

 

Процедурата по облагане с национален допълнителен данък е много сходна с тази за първично облагане с глобален минимален данък.

 

В частта за националния допълнителен данък ЗКПО принципно препраща към общата законова регламентация на облагането с допълнителен данък, като изрично урежда само някои особености и изключения[1] (чл. 260я²⁶ и чл. 260я²⁷).

 

Поначало изчислението на националния допълнителен данък би следвало да се извършва от крайното предприятие майка за всички членове на групата в България.

 

Така получената стойност на дължимия от групата национален допълнителен данък за България трябва да се разпредели пропорционално между установените у нас членове на групата, които от своя страна имат задължение самостоятелно да декларират и да внесат полагащия им се размер от данъка (чл. 260я²⁵, чл. 260я²⁸ и чл. 260я²⁹).

 

Тъй като обаче в случая дружеството е единственият член на групата в България, цялата процедура по изчисляване на националния допълнителен данък може да бъде изпълнена от самото него въз основа на своята собствена финансова информация.

 

На практика предприятието последователно трябва да премине през следните стъпки:

 

1. Определяне на нетната допустимата печалба или загуба (НДП).
2. Определяне на коригираните включени данъци (КВД).
3. Изчисляване на ефективна данъчна ставка (ЕДФ) по формулата:

ЕДС = КВД/НДП

4. Изчисляване на ставката на допълнителния данък (СДД), като положителна разлика между 15 на сто и размера на изчислената ЕДФ:

СДД = 15% - ЕДС

5. Изчисляване на допълнителна печалбата (ДПП), като от нетната допустима печалба се приспадне изключението за съществена стопанска дейност (ИССД):

ДПП = НДП - ИССД

6. Изчисляване на размера националния допълнителен данък (НДД) като произведение от основата за облагане (ДПП) от стъпка 5 и получената в стъпка 4 данъчна ставка (СДД):

НДД =  ДПП х СДД

           

В съкратен вид формулата за изчисляване на националния допълнителен данък приема следния вид:

 

 

Нетна допустимата печалба или загуба (НДП)

 

Ключова величина в изчислението на националния допълнителен данък е допустимата печалба или загуба на предприятието (стъпка 1), тъй като тя участва в определянето на:

 

• данъчната основа за облагане с допълнителен данък – пряко (стъпка 5);
• приложимата данъчна ставка на допълнителния данък (стъпка 4) – косвено чрез знаменателя на формулата за определяне на ефективната данъчна ставка (стъпка 3).

 

Допустимата печалба или загуба на предприятието се определя въз основава на неговият нетен счетоводен финансов резултат – т.е. печалбата  или загубата по отчета за приходите и разходите за отчетния период след начисляването на разходите за данъци от печалбата (т. 16а от §1 на ДР на ЗКПО) и преди извършване на корекции за елиминиране на вътрешногрупови сделки (чл. 260м).

 

Нетният счетоводен финансов резултат подлежи на специфично данъчно преобразуване по правилата на глава тридесет и четвърта „а“ (чл. 260м-206р) от ЗКПО.

 

Това данъчно преобразуване се извършва самостоятелно и независимо от познатите преобразувания за целите на определяне на основата за облагане с корпоративен данък по общия ред на закона.

 

Целта на преобразуването е счетоводната печалба да се приведе в съответствие с една „типична“ данъчна основа за облагане с корпоративен данък, като се избегне двойното данъчно облагане на вътрешногруповите печалби[2].

 

Като първа и задължителна стъпка при това преобразуване е необходимо стойността на нетната счетоводна печалба или загуба да се увеличи с размера на счетоводно отчетените разходи за данъци върху печалбата (чл. 260н, ал. 2, т. 1 във връзка с чл. 260н, ал. 1, т. 1).

 

От всички останали необходими преобразувания у нас най-често срещани биха били тези, свързани с изключването на приходите от дивиденти (чл. 260н, ал. 2, т. 2 във връзка с чл. 260н, ал. 1, т. 2) и на приходите или разходите от последваща оценка на инвестициите, включително при  прилагане на метода на собствения капитал (чл. 260н, ал. 2, т. 3 във връзка с чл. 260н, ал. 1, т. 3).

 

Други преобразувания на нетния счетоводен резултат на предприятието биха се наложили в относително по-редки случай[3]:

 

Преобразуване	Основание	Коментар
Прилагане на модела на преоценката	чл. 260н, ал. 2, т. 4 във вр. чл. 260н, ал. 1, т. 4	Отчитането на дълготрайните материални активи по модела на преоценената стойност, обуславящо необходимостта от това преобразуване, у нас е възможно единствено при прилагане на МСС и не е широко разпространено в практиката.
Печалби или загуби от разпореждане с активи и пасиви	чл. 260н, ал. 2, т. 5	Необходимост от корекция на допустимата печалба във връзка с печалби или загуби от разпореждане с активи и пасиви съгласно чл. 260я7 би могла да възникне единствено в много специфични хипотези на реорганизация на групата.
Асиметрични печалби и загуби от курсови разлики	чл. 260н, ал. 2, т. 6 във вр. чл. 260н, ал. 1, т. 5 и т. 6	Неприложимо у нас е преобразуването с „асиметрични печалби и загуби от курсови разлики“. То би се наложило при различна функционална валута за счетоводни и за данъчни цели, което в нашите условия не е приложимо.
Непризнати разходи	чл. 260н, ал. 2, т. 7 във вр. с чл. 260н, ал. 1, т. 7	Обхватът на непризнатите разходи за целите на облагането с допълнителен данък е относително тесен (разходи за незаконни плащания/подкупи и за глоби и санкции в размер над 50 хил. евро).
Грешки и промени в счетоводната политика	чл. 260н, ал. 2, т. 8 във вр. чл. 260н, ал. 1, т. 8	Това преобразуване би могло да се наложи единствено при възприемане на допустимия алтернативен приходно-разходен подход за отчитане на счетоводни грешки и на промени в счетоводна политика (приложим единствено по НСС).
Разходи за пенсии	чл. 260н, ал. 2, т. 9 във вр. чл. 260н, ал. 1, т. 9	Преобладаващото професионално разбиране е, че тази хипотеза на коригиране касае само разходи за пенсии по пенсионни планове, предоставени чрез собствен пенсионен фонд, каквато практика у нас няма.
Разлика от трансферни цени	Чл. 260н, ал. 7	Многонационалните групи обикновено спазват политика за трансферно ценообразуване, изградена на принципа на независимите пазарни отношения, а определените чрез тази политика трансферните цени се отразява във финансовите отчети на двете страни по дадена сделка. Тогава това преобразуване не е необходимо[4].

 

На фона на изложеното дотук може се направи изводът, че ако предприятието не притежава дялови участия в други дружества, е много вероятно при определянето на допустимата печалба или загуба да се достигне до величина, близка до неговия счетоводен финансов резултат[5].

 

Коригирани включени данъци (КВД)

 

Отправна точка при определяне на коригираните включени данъци са счетоводно отчетените разходи за данъци върху печалбата.

 

В размера на счетоводно отчетените разходи за данъци най-често се включват следните два компонента[6]:

 

• разходи за текущи данъци в размер на дължимия корпоративен данък (по чл. 6 от ЗКПО съгласно годишната данъчна декларация по чл. 92 от ЗКПО) и на допълнителния данък по част пета „а“ от ЗКПО;
• разходи за (или приходи от) отсрочени данъци, които отразяват възникналите през отчетния период промени в балансовите стойности на отсрочените данъчни активи и пасиви.

 

Съвсем естествено за целите на определяне на коригираните включени данъци от счетоводно отчетените разходи за данъци се изключват допълнителните данъци по част пета „а“ от ЗКПО.

 

Освен това към счетоводно отчетените разходи за данъци се прибавят данъците върху дивидента, които са данъци върху печалбата по смисъла на счетоводните стандарти, но се отчитат директно в намаление на капитала, а не като разход.

 

Така получената сума подлежи на преобразуване по реда на глава тридесет и четвърта „г“ от ЗКПО (чл. 260с - чл. 260ц). Необходимост от такова допълнително преобразуване обаче възниква в относително редки случаи.

 

 

2. Данъчни временни разлики и отсрочени данъци

 

Отсрочените данъци играят важна роля в определянето на допълнителния данък.

 

Те участват в процедурата по изчисляване на:

 

• данъчната основа за облагане с допълнителен данък (чрез предвиденото преобразуване на допустимата печалба или загуба със счетоводно отчетените разходи за данъци върху печалбата);
• приложимата данъчна ставка на допълнителния данък (стъпка 4) – чрез участието им в числителя на формулата за определяне на ефективната данъчна ставка (стъпка 3).

 

Това третиране е съвсем целенасочено и по своята същност представлява механизъм за коригиране на колебанията в ефективната данъчна ставка, породени от данъчните временни разлики, възникнали по реда на съответното национално законодателство.

 

Цялостната му идея е размерът на допълнителния данък да не се влияе от наличието на приходи или разходи, които по националното данъчно законодателство се признават за данъчни цели в година, различна от годината на счетоводното им отчитане.

 

Предвидени са и някои специфични корекции на разходите за отсрочени данъци (чл. 260у), но те не променят цялостната концепция на възприетия механизъм. 

 

Може да се обобщи, че в общия случай данъчните временни разлики по ЗКПО оказват влияние върху размера на дължимия корпоративен данък (т.е. на текущия разход за данъци) за конкретна данъчна година, но не оказват влияние върху ефективната данъчна и така не променят размера на дължимия национален допълнителен данък.

 

От друга страна данъчните постоянни разлики по ЗКПО оказват влияние както върху размера на дължимия корпоративен данък, така и върху ефективната данъчна ставка. Така се променя ставката на националния допълнителен данък, а от там и размерът му.

 

При равни други условия е налице следната зависимост:

 

Данъчна разлика по общия ред на ЗКПО:	Ефект върху текущия данъчен разход	Ефект върху разхода за отсрочени данъци	Ефект върху ЕДС	Ефект върху НДД
Отчитане на непризнати разходи с характер на данъчни постоянна разлики по глава седма от ЗКПО	Увеличава се	Няма влияние	Увеличава се (ЕДС >10%)	Намалява се пропорционално (СДД <5%)
Отчитане на непризнати приходи с характер на данъчни постоянна разлики по глава седма от ЗКПО	Намалява се	Няма влияние	Намалява се (ЕДС <10%)	Увеличава  се пропорционално (СДД >5%)
Отчитане на непризнати разходи с характер на данъчни временна разлики по глава осма от ЗКПО	Увеличава се	Намалява се пропорционално (възниква актив по отсрочени данъци)	Няма влияние	Няма влияние
Признаване на непризнати в предходен период разходи с характер на временна разлика (обратно проявление)	Намалява се	Увеличава се пропорционално (отписва се актив по отсрочени данъци)	Няма влияние	Няма влияние
Отчитане на непризнати приходи с характер на данъчни временна разлики по глава осма от ЗКПО	Намалява се	Увеличава се пропорционално (възниква пасив по отсрочени данъци)	Няма влияние	Няма влияние
Признаване на непризнати в предходен период приходи с характер на временна разлика (обратно проявление)	Увеличава се	Намалява се пропорционално (отписва се пасив по отсрочени данъци)	Няма влияние	Няма влияние

 

 

3. Илюстративен числов пример

 

За илюстрация може да се използва информацията в поставения въпрос, като първо се разгледа малко по-различен вариант, при който:

 

• разходът за обезценка на вземанията е счетоводно отчетен през Година 1, а вземанията са отписани през Година 2 (както е описано във въпроса), но
• и двете обстоятелства са настъпили след влизане в сила на правилата за минимално допълнително данъчно облагане.

 

За по-лесна проследимост фактическата обстановка е повторена:

 

• През Година 2 дружеството е отписало свои несъбираеми вземания поради изтекъл давностен срок.
• Отписаните вземания са били напълно обезценени през Година 1, като за данъчни цели счетоводно отчетената загуба от обезценка е посочена в увеличение на счетоводния финансов резултат на дружеството за Година 1.
• През Година 2 е настъпило основание за признаване за данъчни цели на непризнатите разходи за обезценка на вземанията от Година 1.  

 

Допълнително се приема, че:

 

• счетоводният финансов резултат на предприятието за двете години е в размер на 100 хил. лв.;
• балансовата стойност на напълно обезцените вземания е в размер на 60 хил. лв.;
• не са налице други временни или постоянни данъчни разлики;
• не се налагат други специфични преобразувания при определянето на националния допълнителен данък, освен посочените в условието на примера. 

 

Освен това от методически съображения изключението за съществена стопанска дейност в примера изцяло се игнорира.

 

 

3.1. Счетоводно и данъчно третиране през Година 1

 

Данъчна декларация по чл. 92 от ЗКПО

 

При описаните обстоятелства годишната данъчна декларация на предприятието по чл. 92 от ЗКПО за Година 1 схематично би изглеждала по следния начин:

 

Показател:	Година 1
Счетоводен финансов резултат	100 000
Увеличения:
Разходи от последващи оценки и от отписване на вземания като несъбираеми (р. 3.1)	60 000
Данъчен финансов резултат	160 000
Дължим корпоративен данък	16 000

 

Предприятието отчита така получения размер на корпоративния данък като разход и като задължение.

 

Прави се примерното записване:

 

Д-т с/ка Печалби или загуби от текущата година	16000
К-т с/ка Разчети за корпоративен данък		16000

 

Тъй като счетоводно отчетените разходи за обезценка на вземанията не са признати за данъчни цели по общия ред на ЗКПО в година на отчитането им (чл. 34), за Година 1 предприятието реално ще дължи корпоративен данък в размер на 16 хил. лв.

 

Въпреки че дължимият корпоративен данък е в размер от 16 на сто от счетоводната печалба на предприятието (т.е. ставката на текущия данък за Година 1 е по-висока от 15%), това не означава, че предприятието принципно не подлежи на облагане с ниска данъчна ставка (по-ниска от 15 на сто).

 

Причината е, че при определяне на ефективната данъчна ставка по смисъла на чл. 260ч от ЗКПО задължително трябва да бъде взет под внимание и ефекта на отсрочените данъци.

 

Отсрочени данъци

 

Отсрочените данъци възникват при наличие на данъчни временни разлики, но счетоводната концепция за времени разлики е малко по-различна от възприетата в ЗКПО.

 

В приложимите счетоводни стандарти (МСС 12 Данъци върху дохода и СС 12 – Данъци от печалбата) е възприет пасивният балансов подход (балансовия метод на задължението):

 

За счетоводни цели данъчни временни разлики възникват при установени разлики между балансовата стойност на даден актив или пасив и неговата данъчна основа. 

 

Следователно предприятията трябва творчески да интерпретират конкретните изисквания на ЗКПО, регулиращи данъчното признаване на приходи и на разходи, за да конструират подходящи данъчни основи на активи и на пасиви

 

В счетоводен аспект данъчните временните разлики са облагаеми и намаляеми („приспадащи се“). 

 

При равни други условия облагаемите временни разлики водят до по-високи данъчни задължения в бъдещ период, а намаляемите – до по-ниски.

 

Видът на временните разлики се определя огледално за активите и за пасивите:

 

Временна разлика, свързана с:	Балансова Стойност > Данъчна основа	Балансова Стойност < Данъчна основа
Активи	облагаема	намаляема
Пасиви	намаляема	облагаема

 

Поначало:

 

• от облагаемите временни разлики възникват отсрочени данъчни пасиви, а
• от намаляемите временни разлики - отсрочени данъчни активи.

 

Принципът е, че:

 

• отсрочен данъчен пасив възниква, когато възстановяването или уреждането на балансовата стойност на свързания актив или пасив би увеличило размера на бъдещите данъчни задължения в сравнение със случая, при който възстановяването или уреждането не биха имали данъчни последици.
• отсрочен данъчен актив възниква, когато възстановяването или уреждането на балансовата стойност на свързания актив или пасив би намалило размера на бъдещите данъчни задължения в сравнение със случая, при който възстановяването или уреждането не биха имали данъчни последици.

 

Тази зависимост е представена в таблицата по-долу:

 

Счетоводен обект:	Балансова стойност (БС) спрямо данъчна основа (ДО)	Временна разлика	Отсрочен данъчен:
Актив	БС > ДО	Облагаема	Пасив
	БС < ДО	Намаляема	Актив
Пасив	БС > ДО	Намаляема	Актив
	БС < ДО	Облагаема	Пасив

 

В разглеждания пример предприятието е отчело разход за обезценка на вземания, който не е признат за данъчни цели в Година 1, а ще бъде признат през Година 2.

 

При тези обстоятелства може да се направят следните  изводи:

 

• балансовата стойност на вземанията е 0 лв. (те са напълно обезценени)
• данъчната основа[7] на вземанията е 60 хил. лв.
• данъчната основа превишава балансовата стойност на вземанията - налице е намаляема временна разлика в размер на 60 хил. лв.
• За тази временна разлика предприятието счетоводно трябва да отчете актив по отсрочени данъци в размер на 6 000 лв. (10%  от стойността на данъчната временна разлика)[8].

 

Възникването на актив по отсрочени данъци се отчита в увеличение на счетоводната печалба или загуба за периода.

 

Прави се примерното записване:

 

Д-т с/ка Активи по отсрочени данъци	6 000
К-т с/ка Печалби или загуби от текущата година		6 000

 

Главната книга на сметката за отчитане на печалбата или загубата за Година 1 може схематично да се представи по следния начин:

 

 

 

В отчета за приходи и разходи (в отчета за печалбата или загубата) на предприятието за Година 1 отражение ще намерят следните суми преди отчитането на националния допълнителен данък:

 

Позиция:	Сума (лв.)
Счетоводна печалба (Печалба преди данъци)	100 000
Разход за текущ данък	(16 000)
Отсрочен данъчен приход	6 000
Общо разходи за данъци върху печалбата	(10 000)
Печалба за периода	90 000

 

                                           Национален допълнителен данък

 

Националният допълнителен данък за Година 1 се определя по описания по-горе алгоритъм от стъпки:

 

 

Счетоводно отчетените разходи за обезценка на вземания с характер на данъчна временна разлика, водят до:

 

• относително висок размер на разхода за текущ данък - 16 хил. лв.;  
• неутрализиращ ефект чрез отчитане на приход от отсрочени данъци -  6 хил. лв.
• ефективна данъчна ставка, която е равна на законово определената (10%)
• облагане национален допълнителен данък с данъчна ставка от 5%.
• общ разход за данъци върху печалбата в размер на 15% от счетоводната печалба:

 

Позиция:	Сума (лв.)
Счетоводна печалба (Печалба преди данъци)	100 000
Разход за текущ данък	(16 000)
Отсрочен данъчен приход	6 000
Национален допълнителен данък	5 000
Общо разходи за данъци върху печалбата	(15 000)
Печалба за периода	85 000

 

            Реално дължимите данъци върху печалбата за Година 1 са:

 

Позиция:	Сума (лв.)
Корпоративен данък	16 000
Национален допълнителен данък	5 000
Общо дължими данъци за Година 1:	21 000
в т.ч.:
- отчетени като разход за данъци	15 000
- отчетени като актив по отсрочени данъци	6 000

 

До същия размер на националния допълнителен данък би се достигнало и в хипотезата, в която разходът за обезценка е данъчно признат в Година 1 и не формира данъчна временна разлика (например, ако обезценката е начислена след изтичане на пет години от момента, в който вземането е станало изискуемо).

 

Тогава:

 

• разходът за текущ данък би бил в размер на 10 хил. лв.;
• не възникват активи или пасиви по отсрочени данъци и не се отчита отсрочен данъчен разход (приход);
• ефективната данъчна ставка по смисъла на чл. 260ч е в размер на 10%
• ставката на националния допълнителен данък е 5%.

 

 

3.2 Счетоводно и данъчно третиране през Година 2

 

Данъчна декларация по чл. 92 от ЗКПО

 

Годишната данъчна декларация на предприятието по чл. 92 от ЗКПО за Година 2. схематично би изглеждала по следния начин:

 

Показател:	Година 2
Счетоводен финансов резултат	100 000
Намаления:
Признаване за данъчни цели на непризнати разходи от последващи оценки и от отписване на вземания	(60 000)
Данъчен финансов резултат	40 000
Дължим корпоративен данък	4 000

 

Предприятието отчита така получения размер на корпоративния данък като разход и като задължение:

 

Д-т с/ка Печалби или загуби от текущата година	4 000
К-т с/ка Разчети за корпоративен данък		4 000

 

Въпреки че предприятието е реализирало печалба от дейността си в размер на 100 000 лв., то дължи данък единствено в размер на 4 хил. лв. (4 % от счетоводната печалба).

 

Това обаче не означава, че предприятието трябва допълнително да се обложи с национален допълнителен данък при ставка от 11%.

 

Отново за целите на облагането с допълнителен данък трябва да бъдат взети под внимание отсрочените данъци.

Отсрочени данъци

 

Счетоводната балансова стойност на обезцененото вземането към края на Година 2 отново е нулева.  

Данъчна основа на вземането към края на Година 2  също е нулева (за данъчни цели предприятието вече е приспаднало пълния размер на обезценката).

 

Тъй като към края на Година 2 данъчната основа на вземането е равна на счетоводната му балансова стойност, вече не е налице временна разлика.

 

Следователно активът по отсрочени данъци, признат в Година 1, следва да бъде отписан.

 

Отписването на актива по отсрочени данъци се отчита като разход за данъци върху печалбата.

 

Прави се записването:

 

Д-т с/ка Печалби или загуби от текущата година	6 000
К-т с/ка Актив по отсрочени данъци		6 000

 

Главната книга на сметката за отчитане на печалбата или загубата за Година 2 може схематично да се представи по следния начин:

 

В отчета за приходи и разходи (отчета за печалбата или загубата) на предприятието за Година 2 отражение ще намерят следните суми преди отчитането на националния допълнителен данък:

 

Позиция:	Сума (лв.)
Счетоводна печалба (Печалба преди данъци)	100 000
Разход за текущ данък	(4 000)
Отсрочен данъчен разход	(6 000)
Общо разходи за данъци върху печалбата	(10 000)
Печалба за периода	90 000

 

Националният допълнителен данък за Година 2 се определя по описания алгоритъм от стъпки:

 

 

Изводи

 

През двете години предприятието е реализирало една и съща счетоводна печалба (100 хил. лв.).

 

Въпреки това то дължи корпоративен данък в размер на 16 хил. лв. за Година 1  и  на 4 хил. лв. Година 2

Тези колебания в размера на дължимия корпоративен данък се дължат единствено на данъчни временни разлики (за двете години взети заедно дължимият корпоративен данък е в размер на 20 хил. лв. – т.е. ефективно 10% от общата счетоводна печалбата).

 

В счетоводен аспект данъчният ефект от временните разлики се неутрализира посредством механизма на отсрочените данъци.

 

След отчитане на отсрочените данъци ефективната данъчна ставка на предприятието по чл. 260ч и през двете години е в размер на 10%.

 

Следователно предприятието: 

 

• дължи национален допълнителен данък от по 5 хил. лв. за всяка от двете години (10 хил. лв. общо).
• всяка година счетоводно отчита разходи за данъци върху печалбата в размер на 15% от счетоводния му финансов резултат:

 

Позиция:	Година 1	Година 2
Счетоводна печалба (Печалба преди данъци)	100 000	100 000
Разходи за текущ корпоративен данък	(16 000)	(4 000)
Отсрочен данъчен разход	6 000	(6 000)
Разходи за национален допълнителен данък	(5 000)	(5 000)
Общо разходи за данъци върху печалбата	(15 000)	(15 000)
Печалба за периода	85 000	85,000
Ефективна данъчна ставка (общо разходи за данъци / счетоводна печалба)	15%	15%

 

 

4. Ограничения за счетоводното признаване на отсрочени данъчни активи

 

Поначало предприятието признава актив по отсрочени данъци само когато е вероятно да има бъдеща облагаема печалба, срещу която отсроченият данъчен актив да може да бъде използван (МСС 12, пар. 24; СС 12, т. 4.3.).

 

Непризнатите активи по отсрочени данъци и балансовата стойност на признатите активи по отсрочени данъци се преразглеждат към датата на всеки финансов отчет, за да се прецени степента на вероятност да има достатъчни бъдещи данъчни печалби, срещу които да се приспадне намаляемата временна разлика (МСС 12, пар. 37, СС 12, т. 4.4.).

 

Смисълът на това правило е, че обратното проявление на намаляемите временни разлики води до намаление на бъдещата данъчна печалба на предприятието.

 

Предприятието би могло да чери изгода от това намаление само ако реализира достатъчна по размер данъчна печалба в бъдещи периоди.

 

Поради тази причина предприятието счетоводно не признава отсрочени данъчни активи, когато не е сигурно, че ще може да оползотвори обратното проявление на свързаните с актива данъчни временни разлики.

 

В разглеждания пример в края на Година 1 предприятието хипотетично би могло да не признае актив по отсрочени данъци във връзка със счетоводно отчетния разход за обезценка, ако ръководството прецени, че не е вероятно през следващите години да бъдат реализирани достатъчни по размер печалби, които да позволят разходът да бъде признат за  данъчни цели при обратното проявление на временната разлика.

 

Непризнаването на актив по отсрочени данъци обаче не променя изчислението на ефективната данъчна ставка за целите на облагането с допълнителен данък.

 

С други думи, отсрочените данъчни активи участват в изчислението на ефективната данъчна ставка, независимо от това дали са признати за счетоводни цели, или не.

 

Това е така, тъй като съгласно чл. 260у, ал. 6, т. 3 от ЗКПО в корекцията за отсрочени данъци не се включва размерът на корекция на оценка или на корекция при признаване за счетоводни цели по отношение на отсрочени данъчни активи.

 

Макар формулировката на това правило в ЗКПО да не е съвсем ясна, от Коментара на ОИСР на чл. 4.4.1 от Типовите глобални правила става достатъчно ясно, че именно това е точният му смисъл.

 

 

5. Преходен период

 

В анализирания пример подробно се разгледа случая, при който възникването и обратното проявление на данъчната временна разлика от обезценка на вземанията настъпват в период след влизане в сила на правилата за минимално ефективно данъчно облагане.

 

Фактите в поставеният въпрос обаче са по-различна:

 

• разходът от обезценка е отчетен и свързаната с него данъчна временна разлика е възникнала през 2023 г. (преди правилата да са в сила), а
• обратното проявление на временната разлика настъпва през 2024 г. (когато правилата вече са сила).

 

Тази хипотеза е изрично уредена в преходното правило на чл. 260я¹⁶ от ЗКПО.

 

Според това правило при определяне на ефективната данъчна ставка за преходния период (с много малки изключения) се вземат предвид отсрочените данъчни активи и пасиви, отчетени или оповестени във финансовите отчети за преходния период.

 

В случая преходното правило несъмнено е благоприятно за предприятието.

 

Признаването на актив по отсрочени данъци при възникване на временната разлика обичайно намалява ефективната данъчна ставка по смисъла чл. 260ч., което при равни други условия води до по-висок размер на дължимия национален допълнителен данък.

 

Обратно, при обратното проявление на временната разлика и при съответното отписване на актива по отсрочени данъци, предприятието отчита по-висок разход за данъци върху печалбата, което при равни други условия намалява размера на дължимия национален допълнителен данък.

 

В конкретния случай временната разлика е възникнала преди правилата за допълнително облагане да са в сила.

 

Въпреки това по силата на преходното правило предприятието ще може да се възползва от обратното проявление временната разлика, като включи разхода за отсрочени данъци от отписване на актива по отсрочени данъци в стойността на коригираните включени данъци.

 

По този начин и в условията на примера ефективната данъчна ставка ще се повиши до 10% (вместо 4%, каквато би била, ако се вземаха предвид единствено текущите разходи за данъци), а от там ставката на дължимият национален допълнителен данък ще се намали до 5% (вместо 11%).

 

По-просто казано, за 2024 г. предприятието би следвало да възприеме описаното счетоводно и данъчно третиране за Година 2 от разгледания пример. 

---

[1] В практически аспект най-съществената разлика при определянето на националния и на глобалния допълнителен данък е в изключението за съществена стопанска дейност (чл. 260щ). За разлика от глобалния допълнителния данък, при определяне на националния допълнителен данък не може да се използва изключението за съществена стопанска дейност по отношение на допустимите разходи за персонал.

[2] Пар. 20 от Глава трета на документа на Организацията за икономическо сътрудничество и развитие "Данъчни предизвикателства, произтичащи от цифровизацията на икономиката - Коментар към Типови глобални правила срещу свиване на данъчната основа (втори стълб)" (по нататък наричан за кратко: „Коментара на ОИСР“).

Съгласно ал. 2 от §2 от ДР на ЗКПО за целите на част пета "а" от закона Коментарът на ОИСР се използва като източник на примери или тълкуване, доколкото не противоречи на закона.

[3] Освен посочените в таблицата, в ЗКПО са включени и други специфични корекции на нетния счетоводен финансов резултат на предприятието, включително на такива, породени от „възстановими данъчни кредити“ и „търгуемите прехвърляеми данъчни кредити“. Отделно са предвидени някои възможности за избор на алтернативно третиране (чл. 260я²⁴), от които предприятието би могло да се възползва. 

[4] Този извод изрично се посочва в пар. 97 от глава трета на Коментара на ОИСР.

[5] Съгласно т. 16 от §1 на ДР на ЗКПО „счетоводен финансов резултат" е печалбата (загубата) по отчета за приходите и разходите (отчета за доходите) за определен период преди начисляването на разходите за данъци от печалбата.

[6] Теоретично данъчният разход може да има още няколко компонента, които обаче се срещат относително рядко. Например:

• корекции на текущ данък от предходни периоди, признати през текущия отчетен период;
• ефект, възникващ от непризната преди данъчна загуба, данъчен кредит или временна разлика за предходен период, използвана, за да се намали разходът за текущи данъци или за отсрочени данъци;
• ефект от промени в данъчната ставка.

[7] С чл. 34 от ЗКПО се регулира признаването за данъчни цели на счетоводно начисления разход за обезценка. Фокусът на счетоводните стандарти обаче е върху балансовата стойност (счетоводна и данъчна) на обезцененото вземане.

В примера счетоводната балансова стойност на вземането след начисляване на обезценката е нулева (вземането е напълно обезценено).

Данъчна основа на вземането обаче е равна на номиналната стойност му стойност от 60 хил. лв., тъй като с тази сума предприятието ще може да намали дължимия корпоративен данък върху своите бъдещи печалби.

По дефиниция данъчната основа на актив е сумата, която подлежи на приспадане за данъчни цели срещу всички облагаеми икономически ползи, които ще се влеят в предприятието, когато то възстанови балансовата стойност на актива.

Очевидно в случая номиналната стойност на вземането няма да бъде възстановена, но въпреки това предприятието ще има възможност за данъчни цели да я приспадне от своите бъдещи облагаеми приходи. Затова данъчната основа на обезцененото вземане е равна на номиналната му стойност.

[8] В редки случаи актив по отсрочени данъци може да не бъде отчетен. Този въпрос се разгледа в т. 4 от изложението.