АІ. ЗКПО. Относно облагане с данък при източника на дивиденти разпределени от българско дружество в полза на дружество от ЕС

Прегледано от експерт. Преценката е, че  отговорът е верен.

 

Въпрос:

 

Облагат ли се с данък при източника дивиденти, разпределени от българско дружество в полза на дружество от ЕС?

 

Време за изготвяне на отговор от TITA.AI:

 

Анализът премина през 7 стъпки за 119,3 с

 

Кратък отговор

 

По принцип не, защото чл. 194, ал. 3, т. 3 от Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) изключва от данък при източника дивидентите, разпределени в полза на чуждестранно юридическо лице, което е местно лице за данъчни цели на държава — членка на ЕС или на държава от ЕИП, освен при скрито разпределение на печалба.

 

Този извод предполага, че получателят действително е чуждестранно юридическо лице и е местно лице за данъчни цели на конкретна държава — членка на ЕС/ЕИП към релевантната дата. Понеже държавата и данъчната резидентност на получателя не са посочени, българското дружество следва да разполага с удостоверение за данъчна резидентност от компетентната чуждестранна данъчна администрация.

 

1. [I1] Квалификация и данък при източника. Ако разпределението произтича от участието на получателя в капитала на българското дружество и води до намаляване на собствения капитал на последното, то е „дивидент“. По общото правило дивидентът към чуждестранно юридическо лице подлежи на окончателен данък при източника, но за получател — местно лице на ЕС/ЕИП е приложимо освобождаването по чл. 194, ал. 3, т. 3 ЗКПО.

2. [I2] Правна форма, облагане в другата държава и минимално участие. Тези условия не са предвидени в цитирания чл. 194, ал. 3, т. 3 ЗКПО. Те са уредени в чл. 195, ал. 7–12 ЗКПО за лихви, авторски и лицензионни възнаграждения, а не за дивиденти. Следователно те не са приложими към разглежданото освобождаване на дивиденти.

3. [I3] Контрол от лица извън ЕС/ЕИП и изкуствени конструкции. Тези изключващи условия не се съдържат в предоставения текст на чл. 194, ал. 3, т. 3 ЗКПО и не могат да бъдат добавяни като самостоятелни предпоставки за освобождаването въз основа на извлечените материали. Изрично предвиденото в чл. 194, ал. 3, т. 3 изключение е „случаите на скрито разпределение на печалба“.

4. [I4] Данъчна ставка и СИДДО. Ако освобождаването по чл. 194, ал. 3, т. 3 ЗКПО не е доказано или не е приложимо, данъкът при източника по чл. 194 е 5 на сто. Само тогава следва да се провери съответната СИДДО с държавата на получателя, тъй като по чл. 13 ЗКПО международният договор има предимство при различно третиране. При приложимо вътрешно освобождаване СИДДО не се прилага за намаляване на несъществуващ данък.

5. [I5] Удържане, внасяне, деклариране и документиране. При данък по чл. 194 ЗКПО българското дружество го удържа, внася до края на месеца, следващ тримесечието на решението за разпределение, и подава декларация по образец в същия срок. При приложено освобождаване данък не се удържа и не възниква задължение за деклариране на „дължимия данък“ по чл. 201, ал. 1 ЗКПО; необходимо е обаче да се съхранява доказателство за данъчната резидентност и за характера на разпределението.

 

Правна основа

 

1. Дивидент и доход от източник в България

 

Съгласно § 1, т. 4 от Допълнителните разпоредби на ЗКПО:

„Дивидент“ е разпределението в полза на лице, произтичащо от неговия дял в капитала на друго лице, вследствие на което намалява собственият капитал на последното, включително:
а) доходи от акции;
б) доходи от дялови участия, включително от неперсонифицирани дружества и от други права, третирани като доходи от акции;
в) скрито разпределение на печалба.
Не е дивидент разпределението, което съгласно счетоводното законодателство е отчетено при разпределящото лице като разход, с изключение на случаите на скрито разпределение на печалбата.

Съгласно чл. 12, ал. 4 ЗКПО:

 

„Доходите от дивиденти и ликвидационни дялове от участие в местни юридически лица са от източник в страната.“

 

Това означава, че разпределението от българското дружество към чуждестранния съдружник/акционер попада в българския данъчен обхват.

 

2. Общ режим и освобождаване за получател от ЕС/ЕИП

 

Чл. 194, ал. 1, т. 1 и ал. 2 ЗКПО предвижда:

„(1) С данък при източника се облагат дивидентите и ликвидационните дялове, разпределени (персонифицирани) от местни юридически лица в полза на:

1. чуждестранни юридически лица, с изключение на случаите, когато дивидентите се реализират от чуждестранно юридическо лице чрез място на стопанска дейност в страната;
   …
   (2) Данъкът по ал. 1 е окончателен и се удържа от местните юридически лица, разпределящи дивиденти или ликвидационни дялове.“

Същественото изключение е в чл. 194, ал. 3, т. 3 ЗКПО:

 

„Алинея 1 не се прилага, когато дивидентите и ликвидационните дялове са разпределени в полза на:
…
3. (нова - ДВ, бр. 69 от 2008 г., в сила от 01.01.2009 г., изм. - ДВ, бр. 106 от 2008 г., в сила от 01.01.2009 г., доп. - ДВ, бр. 95 от 2009 г., в сила от 01.01.2010 г.) чуждестранно юридическо лице, което е местно лице за данъчни цели на държава - членка на Европейския съюз, или на друга държава - страна по Споразумението за Европейското икономическо пространство, с изключение на случаите на скрито разпределение на печалба.“

Условията по тази разпоредба са изчерпателно посочени:

 

1. Получателят да е чуждестранно юридическо лице. При зададените факти това е посочено, но следва да бъде установено с относимите корпоративни документи.
2. Получателят да е местно лице за данъчни цели на държава — членка на ЕС или на държава от ЕИП. Това не е потвърдено с конкретна държава и удостоверение, поради което следва да бъде доказано документално.
3. Да не е налице скрито разпределение на печалба. Ако плащането е несвързано с дейността или превишава обичайните пазарни нива и е начислено, изплатено или разпределено в полза на съдружник, акционер или свързано с тях лице, би могла да се приложи дефиницията по § 1, т. 5, буква „а“ от ДР на ЗКПО. Това обстоятелство би обърнало извода за освобождаването.

 

Понятието „скрито разпределение на печалба“ е определено в § 1, т. 5, буква „а“ от ДР на ЗКПО като:

 

„сумите, несвързани с осъществяваната от данъчно задълженото лице дейност или превишаващи обичайните пазарни нива, начислени, изплатени или разпределени под каквато и да е форма в полза на акционерите, съдружниците или свързани с тях лица, с изключение на дивидентите по т. 4, букви „а“ и „б““.

3. Неприложимост на изискванията по чл. 195 ЗКПО

 

Член 195 ЗКПО се отнася до доходите по чл. 12, ал. 2, 3, 5, 8 и 9 ЗКПО, а не до дивидентите по чл. 12, ал. 4 ЗКПО. Съответно условията в чл. 195, ал. 7–12 ЗКПО — включително за допустима правна форма, облагане с определен корпоративен данък, „притежател на дохода“, минимален капиталов дял и двегодишен период — са уредени за освобождаването на лихви, авторски и лицензионни възнаграждения.

 

Следователно в случая не следва да се изискват:

 

• участие от най-малко 25 на сто;
• непрекъснат период на притежание от поне две години;
• форма по приложение № 5;
• облагане с данък по приложение № 6.

 

Тези предпоставки не са условия по чл. 194, ал. 3, т. 3 ЗКПО.

 

4. Данъчна ставка и СИДДО

 

Когато освобождаването не е приложимо, ставката е определена в чл. 200, ал. 1 ЗКПО:

 

„Данъчната ставка на данъка върху доходите по чл. 194 е 5 на сто.“

 

Съгласно чл. 6 ЗКПО:

 

„Размерът на данъка се определя, като данъчната основа се умножи по данъчната ставка.“

 

При разпределение към получател от ЕС/ЕИП, за който освобождаването по чл. 194, ал. 3, т. 3 ЗКПО е надлежно доказано, не възниква данък, който да бъде ограничаван по СИДДО.

 

Ако освобождаването не е приложимо, следва да се провери конкретната СИДДО с държавата на получателя. Чл. 13 ЗКПО гласи:

 

„Когато в международен договор, ратифициран от Република България, обнародван и влязъл в сила, се съдържат разпоредби, различни от разпоредбите на този закон, прилагат се разпоредбите на съответния международен договор.“

Конкретна договорна ставка или договорно освобождаване не могат да бъдат определени без данни за държавата на данъчна резидентност и за приложимата СИДДО.

 

5. Внасяне и деклариране при дължим данък

 

Съгласно чл. 202, ал. 1 ЗКПО:

 

„Платците на доходи, удържащи данъка при източника по чл. 194, са длъжни да внесат дължимите данъци в срок до края на месеца, следващ тримесечието, през което е взето решението за разпределяне на дивиденти или на ликвидационни дялове.“

Данъкът се внася в компетентната териториална дирекция на Националната агенция за приходите по мястото на регистрация на българското дружество — чл. 202, ал. 3 ЗКПО.

 

Съгласно чл. 201, ал. 1 ЗКПО:

 

„Лицата, задължени да удържат и внасят данък при източника по чл. 194 и 195, декларират дължимия данък за тримесечието с декларация по образец в срок до края на месеца, следващ тримесечието. Декларацията се подава в териториалната дирекция на Националната агенция за приходите, където е регистриран или подлежи на регистрация платецът на дохода.“

Следователно срокът за внасяне и срокът за подаване на декларацията по образец съвпадат: до края на месеца, следващ тримесечието на решението за разпределение.

 

Становища/публикации

 

1. Пряко приложимо становище на НАП

 

В Вх. № М700062 от 08.10.2012 г. — Отг. ОУИ София НАП разглежда именно дивидент от българско дружество към германско командитно дружество.

 

Становището приема, че чл. 194, ал. 3, т. 3 ЗКПО освобождава дивидента, когато чуждестранното юридическо лице е местно за данъчни цели на държава от ЕС/ЕИП. НАП изрично разграничава този режим от тогавашната уредба за лихви и авторски/лицензионни възнаграждения и посочва, че приложение № 5 няма отношение към чл. 194 ЗКПО.

 

Съществен е и практическият извод на НАП: освобождаването следва да бъде подкрепено с документ от данъчната администрация на държавата по местоустановеност, удостоверяващ данъчната резидентност на получателя. Според писмото документът следва да е валиден към датата на решението за разпределение на дивидента.

 

2. Експертна публикация

 

В „ЗКПО. Относно третиране на дивиденти, разпределени от гражданско дружество“ — 06.03.2017 г. е посочено, че при разпределение на дивидент към френско юридическо лице не се дължи данък по чл. 194, ал. 3, т. 3 ЗКПО, когато то е местно лице за данъчни цели на Франция.

 

Публикацията подчертава, че данъчната резидентност се установява с документ от съответната данъчна администрация, а не например с регистрация в търговски или ДДС регистър. Този извод съответства на посоченото становище на НАП.

 

3. Относно условността в административните материали

 

Наличните материали съдържат условност при различни хипотези на разпределение и при различни видове получатели. За настоящия въпрос обаче пряко приложимото писмо на НАП от 08.10.2012 г. и действащият текст на чл. 194, ал. 3, т. 3 ЗКПО водят до еднакъв резултат: освобождаването зависи от данъчната резидентност в ЕС/ЕИП и отпада при скрито разпределение на печалба.

 

Публикацията „Данъчна практика относно третиране на дивиденти, разпределени в полза на юридически лица по реда на ЗКПО“ — 01.04.2013 г. също обобщава, че дивидентите към чуждестранни юридически лица — местни на ЕС/ЕИП, не се облагат по чл. 194, ал. 3, т. 3 ЗКПО.

 

Съдебна практика

 

В предоставените материали няма съдебна практика на Върховния административен съд, която пряко да разрешава въпроса за приложението на чл. 194, ал. 3, т. 3 ЗКПО при дивидент към юридическо лице от ЕС/ЕИП.

 

Ето защо изводът се основава на действащата разпоредба на чл. 194 ЗКПО и на пряко приложимото становище на НАП от 08.10.2012 г., потвърдено от експертните публикации.

 

Ограничения

 

1. Не е посочена държавата, в която получателят е местно лице за данъчни цели. Необходимо е тя да е държава — членка на ЕС или държава от ЕИП.

2. Не е представено удостоверение за данъчна резидентност. Без такъв документ българското дружество не разполага с достатъчна доказателствена основа да приложи освобождаването при евентуална проверка.

3. Не са налице факти дали плащането е обичайно разпределение на печалба или би могло да съдържа елементи на скрито разпределение на печалба. Ако е налице скрито разпределение, освобождаването по чл. 194, ал. 3, т. 3 ЗКПО е неприложимо.

4. Не е приложимо да се определя конкретна ставка по СИДДО, защото липсват държавата на получателя и текстът на евентуално приложимата спогодба. СИДДО се проверява само ако не е приложимо вътрешното освобождаване.

5. Условията за правна форма, облагане с приложим корпоративен данък, минимален размер на участие и срок на притежание не са приложими към чл. 194, ал. 3, т. 3 ЗКПО. Те са част от различния режим по чл. 195 ЗКПО за лихви, авторски и лицензионни възнаграждения.

 

Източници

 

1. Закон за корпоративното подоходно облагане — чл. 12, ал. 4; чл. 13; чл. 194, ал. 1–3; чл. 200, ал. 1; чл. 201, ал. 1; чл. 202, ал. 1 и 3; § 1, т. 4 и т. 5 от ДР.

2. Вх. № М700062 от 08.10.2012 г. — Отг. ОУИ София.

3. ЗКПО. Относно третиране на дивиденти, разпределени от гражданско дружество — 06.03.2017 г..

4. Данъчна практика относно третиране на дивиденти, разпределени в полза на юридически лица по реда на ЗКПО — 01.04.2013 г..

 

Източници

 

Публикации

• ЗКПО. Доходи от дивиденти в полза на чуждестранно юридическо лице от Обединеното кралство (2021-02-01)
• ЗКПО. Относно третиране на дивиденти, разпределени от гражданско дружество (2017-03-06)
• Третиране на дивиденти, разпределяни от българско юридическо лице, в полза на чуждестранно лице (физическо или юридическо), за което е приложимо СИДДО с България (2013-05-07)
• Данъчна практика относно третиране на дивиденти, разпределени в полза на юридически лица по реда на ЗКПО (2013-04-01)

 

Писма на НАП

• Вх.№ 200037 от 09.02.2010 Отг. ОУИ София (2010-02-09)
• Вх.№ М700062 от 08.10.2012 Отг. ОУИ София (2012-10-08)

 

Препратки от източниците

• Вх.№ 26Р89 от 17.12.2012 Отг. ЦУ на НАП (2012-12-17)
• Вх.№ 2434104 от 18.08.2012 Отг. ЦУ на НАП (2012-08-18)
• Вх.№ 5300211 от 17.07.2012 Отг. ОУИ София (2012-07-17)

 

Контролни бележки

• Писмо от 2010 г. може да отразява стари ставки/срокове (преди изм. 2022 г.).
• Писмо от 2012 г. може да отразява стари ставки/срокове (преди изм. 2022 г.).
• Писмо от 2017 г. може да отразява стари ставки/срокове (преди изм. 2022 г.).
• Писмо от 2013 г. може да отразява стари ставки/срокове (преди изм. 2022 г.).
• Писмо от 2013 г. може да отразява стари ставки/срокове (преди изм. 2022 г.).
• Отговорът разчита на заключения от СИДДО анализ, но запитването не предполага приложима СИДДО.