Икономическа същност и счетоводно третиране на криптовалутите
Икономическа същност и счетоводно третиране на криптовалутите
доц. д-р Бойка Брезоева, д.е.с., регистриран одитор
Актуално към 10. 01. 2018 г.
Криптовалутите са нов счетоводен обект, продукт на съвременните технологии и дигитализация на стопанския живот.
В сегашните счетоводни стандарти няма ясни правила за счетоводното третиране на криптовалутите и затова на практика се прилага разнообразна счетоводна политика.
В настоящата статия си поставяме за цел да представим възможните счетоводни решения за криптовалутата въз основа на нейната икономическа характеристика с оглед да бъдем полезни в практически план.
А. Икономическа същност и особености на криптовалутата
1. Понятието „криптовалута”
Криптовалутата е вид дигитална (цифрова) валута, при която се използва криптиране на информацията с оглед нейното опазване и сигурност.
Всяка криптовалута притежава своя платежна система, при която сделките по покупко-продажба на криптовалутата се записват в глобален дигитален регистър на транзакции (споделена счетоводна книга), наречен „блокова верига” (block chain).
Транзакциите и публичният регистър са кодирани (криптографирани, затова валутата се нарича "криптовалута").
В публичния регистър се записват всички транзакции, извършвани в системата, на принципа на блокове, означаващо, че когато се извършват нови транзакции, те се добавят като „блок от сделки” към съществуващата до момента блокова верига (регистъра).
Всяка криптовалута притежава своя платежна система, при която сделките по покупко-продажба на криптовалутата се записват в глобален дигитален регистър на транзакции (споделена счетоводна книга), наречен „блокова верига” (block chain).
Транзакциите и публичният регистър са кодирани (криптографирани, затова валутата се нарича "криптовалута").
В публичния регистър се записват всички транзакции, извършвани в системата, на принципа на блокове, означаващо, че когато се извършват нови транзакции, те се добавят като „блок от сделки” към съществуващата до момента блокова верига (регистъра).
Публичният регистър поначало е децентрализиран, което означава, че сделките се осъществяват между равностойни участници без намесата на посредник (например банка) и се контролира от самите тях и чрез компютърен алгоритъм, а не централно от държавата.
Това позволява транзакциите да бъдат извършвани много бързо и с ниски разходи, което е основното предимство на криптовалутните системи.
Първата криптовалута е биткойн (Bitcoin), която е създадена през 2009 г. от лице или група с името Сатоши Накамото. Към 01.01.2018 г. в обръщение са към 16,8 млн. биткойна с обща пазарна стойност от 228 млрд. долара (37,7% от общата пазарна капитализация, като цената на един биткойн е 13 592,40 USD, но тя се променя за секунди). (1)
Успехът на Bitcoin е довел впоследствие и до появата на редица конкурентни криптовалути като Ripple, Ethereum, Bitcoin Cash, Cardano, Litecoin, IOTA, NEM, Dash и много други, чиито брой е 1374 (към 01. 01. 2018 г.).
2. Механизъм на блоковата верига при системата "Биткойн"
За да се разбере механизмът на действие на системата „Биткойн”, е необходимо да се пояснят следните важни понятия със специфично съдържание:
1. Транзакция (сделка) – това е прехвърляне на средства (дигитални монети – биткойни) между два дигитални криптовалутни портфейла.
Всяка транзакция се изпраща в публичния регистър (блоковата верига) и се очаква потвърждение.
Процесът на потвърждение (валидиране) на транзакциите и прибавянето им в публичния регистър се нарича добиване („копаене”) на криптовалута.
2. Криптовалутен портфейл - защитен дигитален портфейл, притежаван от всеки потребител в системата, който се използва за изпращане и получаване на криптовалута.
Портфейлът следователно представлява персонализирана сметка за биткойни.
3. Публичен регистър – електронна книга, съдържаща записи на всички потвърдени транзакции от началото на създаването на криптовалутата (биткойн) до момента. Идентичността на собствениците на биткойни е криптирана, като системата използва и други криптографски методи, за да се гарантира легитимността на воденето на записите и да се определи точната наличност (салдо) от монети във всеки портфейл към определен момент.
Наличностите от дигитални монети се съхраняват в портфейлите чрез публични и частни "ключове", които представляват дълги поредици от числа и букви, свързани чрез алгоритъма за математическо криптиране, използван за създаването им.
Публичният ключ (сходен с номера на банкова сметка) служи като адрес, който е свободно достъпен и на който други потребители могат да изпращат биткойни.
Частният ключ (сравним с PIN на банкомат) е таен и се използва само за оторизиране на преводи на криптовалута.
Накратко основните черти на блоковата верига при дигиталната платежна система „Биткойн” са следните:
- За да изразходва или получи битойни, потребителят в системата трябва да извърши транзакция и да я излъчи в цялата мрежа.
- За да бъде успешна транзакцията, тя трябва да бъде добавена към блоковата верига (публичния дигитален регистър) от т. нар. „копачи” (миньори).
- След като се добави блок към веригата, той остава там завинаги и представлява постоянна част от публичния регистър.
Технологията на блоковата верига, използвана в системата „Биткойн”, се прилага при повечето (но не всички) криптовалути.
3. Добиване („копаене”) на биткойни
Набавянето на биткойни от дадено лице или фирма може да стане по един от двата начина:
а) чрез закупуването им от платформа за обмен (борса) срещу реална валута;
б) чрез заработването им в процеса на добиване („копаене”) на биткойни.
Добиването на криптовалута (наричано букв. „копаене”/„минно дело” от
англ. mining) е по-сложният начин.
Добиването в тесен смисъл е процесът на потвърждаване на транзакциите и прибавянето им към публичния регистър (счетоводната книга).
Добиването се извършва от „копачи” (миньори), които на конкурентни начала трябва да добавят скорошни транзакции с биткойни, излъчени от други потребители, към публичния регистър (блоковата верига на сделките).
За да се добавят транзакции към публичния регистър, всички „копачи” събират транзакциите, проверяват дали транзакциите са валидни (според съществуващата блокова верига) и ги компилират в „блок от транзакции” – съкратен запис на всички транзакции за периода от време. По този начин чрез дейността на „копачите”, които проверяват и актуализират публичния регистър на транзакциите, се гарантира, че потребителите на „Биткойн” не се опитват да мамят системата и добавят новооткри-тите биткойни към портфейлите си от пари.
Ако всеки „копач” може просто да създаде блок от транзакции и веднага да го добави в регистъра, тогава всеки, който иска, може да създаде фалшив блок от транзакции (например транзакции за продажба на биткойни, които те не притежават) и да го добави в публичния регистър.
Поради тази причина алгоритъмът на „Биткойн” е проектиран така, че да се направи добиването трудно. Вместо да може да добавя блок от транзакции към блоковата верига по желание, „копачът” трябва да реши много трудна компютърна задача (пъзел), наречена схема за доказателство за работа (proof-of-work scheme). Тя е създадена така, че да има решения, които са лесни за проверка, но много трудни за извършване (изчисляване). Тази схема служи като ограничение за добиването на криптовалута. Сложността на "копаене" се увеличава колкото повече нови единици са "изкопани", за да не се предизвика инфлация на валутата. (2)
Добиването се извършва от „копачи” (миньори), които на конкурентни начала трябва да добавят скорошни транзакции с биткойни, излъчени от други потребители, към публичния регистър (блоковата верига на сделките).
За да се добавят транзакции към публичния регистър, всички „копачи” събират транзакциите, проверяват дали транзакциите са валидни (според съществуващата блокова верига) и ги компилират в „блок от транзакции” – съкратен запис на всички транзакции за периода от време. По този начин чрез дейността на „копачите”, които проверяват и актуализират публичния регистър на транзакциите, се гарантира, че потребителите на „Биткойн” не се опитват да мамят системата и добавят новооткри-тите биткойни към портфейлите си от пари.
Ако всеки „копач” може просто да създаде блок от транзакции и веднага да го добави в регистъра, тогава всеки, който иска, може да създаде фалшив блок от транзакции (например транзакции за продажба на биткойни, които те не притежават) и да го добави в публичния регистър.
Поради тази причина алгоритъмът на „Биткойн” е проектиран така, че да се направи добиването трудно. Вместо да може да добавя блок от транзакции към блоковата верига по желание, „копачът” трябва да реши много трудна компютърна задача (пъзел), наречена схема за доказателство за работа (proof-of-work scheme). Тя е създадена така, че да има решения, които са лесни за проверка, но много трудни за извършване (изчисляване). Тази схема служи като ограничение за добиването на криптовалута. Сложността на "копаене" се увеличава колкото повече нови единици са "изкопани", за да не се предизвика инфлация на валутата. (2)
С други думи, това, което всъщност вършат „копачите”, е да се конкурират помежду си - кой пръв да реши трудния криптографски пъзел. Когато даден „копач” намери решение на задачата, той предава решението си на всички останали „копачи”. Другите „копачи” след това проверяват дали решението е правилно. Ако е така, мрежата трайно добавя успешно добития блок към блоковата верига.
„Копачът”, който печели "състезанието", е първият, успешно решил пъзела, и като възнаграждение за усилията си получава 12,5 нови добити биткойни (за периода 2016-2020 г.; количеството се намалява двойно на всеки четири години). Възможността за възнаграждение действа като стимул за „копачите” да продължат да инвестират изчислително време и усилия в добиването на биткойни. От друга страна, така се увеличава общото количество биткойни в обращение.
Следователно процесът на добиване е това, което придава стойност на биткойните и е известно като система за „доказателство за работа”. Добиването на биткойни (Bitcoin mining) получава името си от факта, че когато се добавят транзакции към публичния регистър (блоковата верига), се добиват нови биткойни, подобно на добива на злато в рудниците.
За добива на биткойни се използват стотици хиляди хардуерни устройства (4). Колкото по-мощен е компютърът, толкова по-бързо става добиването. Разходът на електричество, с което работят добивните хардуерни устройства, е основният консуматив за производството на нови криптовалути. Но алгоритъмът на биткойна е създаден така, че отчита нарасналата хардуерна мощ във всеки един момент, т.е., колкото повече „копачи” се включат за дадена криптовалута, толкова повече алгоритъмът й се усложнява и забавя „копаенето” на отделния „копач”, освен ако той не закупи допълнителен хардуер.
Изпълнява ли биткойнът функциите на пари?
Функциите на парите в пазарното стопанство са:
„Копачът”, който печели "състезанието", е първият, успешно решил пъзела, и като възнаграждение за усилията си получава 12,5 нови добити биткойни (за периода 2016-2020 г.; количеството се намалява двойно на всеки четири години). Възможността за възнаграждение действа като стимул за „копачите” да продължат да инвестират изчислително време и усилия в добиването на биткойни. От друга страна, така се увеличава общото количество биткойни в обращение.
Следователно процесът на добиване е това, което придава стойност на биткойните и е известно като система за „доказателство за работа”. Добиването на биткойни (Bitcoin mining) получава името си от факта, че когато се добавят транзакции към публичния регистър (блоковата верига), се добиват нови биткойни, подобно на добива на злато в рудниците.
За добива на биткойни се използват стотици хиляди хардуерни устройства (4). Колкото по-мощен е компютърът, толкова по-бързо става добиването. Разходът на електричество, с което работят добивните хардуерни устройства, е основният консуматив за производството на нови криптовалути. Но алгоритъмът на биткойна е създаден така, че отчита нарасналата хардуерна мощ във всеки един момент, т.е., колкото повече „копачи” се включат за дадена криптовалута, толкова повече алгоритъмът й се усложнява и забавя „копаенето” на отделния „копач”, освен ако той не закупи допълнителен хардуер.
Изпълнява ли биткойнът функциите на пари?
Функциите на парите в пазарното стопанство са:
- мярка на стойността,
- средство за размяна (обращение),
- платежно средство (при отложено или разсрочено плащане),
- средство за натрупване и
- световни пари.
Биткойнът изпълнява следните функции на парите:
- мярка на стойността и
- средство за натрупване.
Функцията средство за размяна (за реално обращение) все още не се проявява напълно, тъй като биткойнът (и останалите криптовалути) не е признат като официална валута, независимо че някои компании извършват продажби на стоки или услуги срещу биткойни.
За да изпълнява функцията мярка на стойността, криптовалутата трябва да има стойност.
Биткойните се произвеждат от "копачи", използващи специализиран софтуер и мощен хардуер за решаване на сложни алгоритмични задачи като доказателство за работа.
Работата по добиването на дигитални монети им придава стойност, а недостигът на предлаганите дигитални монети и увеличеното им търсене на пазара води до това цената им непрекъснато да варира.
За да изпълнява функцията мярка на стойността, криптовалутата трябва да има стойност.
Биткойните се произвеждат от "копачи", използващи специализиран софтуер и мощен хардуер за решаване на сложни алгоритмични задачи като доказателство за работа.
Работата по добиването на дигитални монети им придава стойност, а недостигът на предлаганите дигитални монети и увеличеното им търсене на пазара води до това цената им непрекъснато да варира.
4. Криптовалута рипъл
В края на 2017 г. голям скок в пазарната капитализация направи криптовалутата рипъл (Ripple или XRP, както е борсовата й котировка), която изпревари етериум и зае второ място след биткойн (но впоследствие отново се върна на трето място). На 1 януари 2018 г. пазарната капитализация на XRP възлиза на 87 млрд. щатски долара.
Рипъл съществува от 2012 г. и досега цената й е нарастнала 43 пъти. Една от причините е, че вече „копаенето” на биткойнсе счита за неефективно за новопоявилите се кандидати - изискват се много инвестиции в мощен хардуер, което не е по силите на индивидуални потребители.
Криптовалутата рипъл предлага алтернативни възможности.
Особеностите й са следните:
1. Рипъл не се добива за разлика от повечето други криптовалути. Единственият начин за придобиване на рипъли е чрез покупка.
Според протокола на „Рипъл” максималното количество на издадената крипто-валута е 100 млрд. единици XRP, като разработчиците ги пускат на части - до 1 млрд. всеки месец. На този етап в обращение са около 38.8 млрд. от тях. Освен това компанията собственик на мрежата държи 61 млрд. от криптовалутата. По този начин се ограничава нейното количество. Затова XRP мoжe дa ce пpиeмa ĸaтo дeфлaциoнeн инcтpyмeнт, зaщoтo c вcяĸa тpaнзaĸция бpoят им в oбpащeниe нa пpaĸтиĸa нaмaлявa.
2. Системата „Рипъл” е централизирана. За разлика от „Биткойн” и други криптовалути, „Рипъл” е централизирана система, тъй като зависи от решенията на компанията, на която принадлежи (американска компания, базирана в Сан Франциско). Тя е декларира, че през следващите 4 години ще издава по 500 млн. броя нови рипъла всеки месец, за да се запази цената при настоящите нива, като след 4 години и половина се очаква да има общо 100 млрд. рипъла, което е обещано да бъде максималното количество в обращение.
3. Платежната система „Рипъл” (RippleNet) е по-ефективна. Тя функционира също на принципа на блоковата верига, но поради други функционалности времето за сетълмент на всяка транзакция е само четири секунди, докато за „Етереум” е над две минути, а за „Биткойн” – над един час (според интернетсайта на Ripple). По отношение на биткойн забавата се дължи на процеса на потвърждаване на транзакциите („добиването”).
Компанията собственик на рипъл е разработила платежна система за банки и други финансови институции с използване на технологията на блоковата верига, която води до ускоряване на плащанията и значително намаляване на транзакционните разходи. От нея вече са се възползвали редица банки по света и това непрекъснато се разраства.
2. Системата „Рипъл” е централизирана. За разлика от „Биткойн” и други криптовалути, „Рипъл” е централизирана система, тъй като зависи от решенията на компанията, на която принадлежи (американска компания, базирана в Сан Франциско). Тя е декларира, че през следващите 4 години ще издава по 500 млн. броя нови рипъла всеки месец, за да се запази цената при настоящите нива, като след 4 години и половина се очаква да има общо 100 млрд. рипъла, което е обещано да бъде максималното количество в обращение.
3. Платежната система „Рипъл” (RippleNet) е по-ефективна. Тя функционира също на принципа на блоковата верига, но поради други функционалности времето за сетълмент на всяка транзакция е само четири секунди, докато за „Етереум” е над две минути, а за „Биткойн” – над един час (според интернетсайта на Ripple). По отношение на биткойн забавата се дължи на процеса на потвърждаване на транзакциите („добиването”).
Компанията собственик на рипъл е разработила платежна система за банки и други финансови институции с използване на технологията на блоковата верига, която води до ускоряване на плащанията и значително намаляване на транзакционните разходи. От нея вече са се възползвали редица банки по света и това непрекъснато се разраства.
Б. Счетоводно третиране
1. Биткойнът и останалите криптовалути - актив ли са?
Преди да се детайлизира счетоводното отчитане на криптовалутата, най-напред трябва да се изясни дали тя е актив за притежателите си.
Според Концептуалната рамка за финансово отчитане към МСС/МСФО (от 2010 г.) активът е ресурс (пар. 4.4):
- контролиран от предприятието,
- в резултат на минали събития,
- от който се очаква бъдеща икономическа полза за предприятието.
Актив се признава в баланса при спазване на две изисквания (пар. 4.44):
а) е вероятно, че бъдещите икономически изгоди ще бъдат получени от предприятието;
б) активът има цена на придобиване или стойност, която може да бъде оценена надеждно.
Сходна дефиниция и критерии за признаване на актив се съдържат и в Общите разпоредби към НСС.
Притежаваната криптовалута отговаря на определението за актив.
Това е така, защото предприятието може да закупи, произведе („добие”) или получи по друг начин криптовалута (минало събитие) и може да я контролира, тъй като може да решава кога да я продаде или да я използва като средство за размяна. От друга страна, криптирането на информацията в дигиталните портфейли и публичния регистър позволява да се ограничи достъпът на други до притежаваната криптовалута в дигиталния портфейл. Следователно криптовалутата е контролиран ресурс.
Криптовалутата би отговорила и на двете изисквания за признаване на актив, защото:
- Първо, ако предприятието продаде или размени криптовалута за други стоки или услуги, така ще се получат бъдещи икономически изгоди.
- Второ, криптовалутата може да бъде надеждно оценена по нейната цена на придобиване (респ. себестойност):
- Ако криптовалутата бъде придобита чрез покупка, цената на придобиване би била покупната цена (платена в долари, в друга валута или друг актив) и преките разходи по закупуването.
- Ако криптовалутата бъде придобита в резултат на процеса „добиване” („копаене”), то нейната първоначална оценка би била себестойността като съвкупност от всички разходи (преки и непреки) за нейното производство.
Тъй като съществуват пазарни котировки на съответните криптовалути в долари, първоначалната оценка на криптовалутата може да бъде надеждно определена във функционалната (отчетната) валута на предприятието.
Обстоятелството, че криптовалутата не е официално призната валута от правна гледна точка, не е основание да се счита, че дигиталната валута не е актив, или че нейната оценка не може да бъде надеждно определена, защото принципът за предимство на икономическата същност пред правната форма е водещ при счетоводното третиране на сделките и събитията.
2. Класификация на криптовалутата като актив
В условията на настоящите счетоводни стандарти не може да се стигне до еднозначно решение относно счетоводното третиране на криптовалутата и кой да бъде приложимият счетоводен стандарт.
Възможните класификации са следните:
Възможните класификации са следните:
-
парични средства и парични еквиваленти;
-
финансов актив;
-
нематериален актив;
-
материален запас;
- инвестиционен имот.
2.1. Парични средства и парични еквиваленти
Криптовалутата не отговаря на определението за парични средства или парични еквиваленти съгласно МСС 7/СС 7 – Отчети за паричните потоци, тъй като на този етап тя не е широко използвано средство за размяна: в световен мащаб само малък брой компании приемат криптовалутата като пари.
Но което е по-важното, криптовалутите не се емитират от централна банка, за да изпълняват функцията на парите средство за размяна.
Криптовалутата не е и паричен еквивалент, тъй като МСС 7 дефинира паричните еквиваленти като ”краткосрочни, високоликвидни инвестиции, които са лесно обратими в конкретни парични суми и са свързани с незначителен риск от промяна в стойността.”
Търгуваните на борсите криптовалути са с голяма ценова нестабилност и в резултат на това не биха могли да отговорят на определението за паричен еквивалент в частта „с незначителен риск от промяна в стойността.”
2.2. Финансов инструмент
Криптовалутата не отговаря и на определението за финансов инструмент (различен от паричните средства) съгласно пар. 11 на МСС 32 Финансови инструменти: представяне (респ. т. 1 на СС 32 – Финансови инструменти), тъй като няма договорно отношение, което да поражда финансов актив за една страна и финансов пасив или инструмент за собствения капитал за друга.
Биткойните се създават чрез процеса на "добиване", а не възникват в резултат на договорни отношения.
Криптовалутата би могла да бъде по-скоро материален запас или нематериален актив, отколкото финансов инструмент според сегашната дефиниция в МСС 32/СС 32.
2.3. Нематериален актив
Криптовалутата отговаря на определението за нематериален актив съгласно МСС 38/СС 38 – Нематериални активи, тъй като е разграничим непаричен актив без физическа субстанция.
В стандарта паричните активи се определя като държани парични средства и активи, които трябва да бъдат получени във фиксирани или определими парични суми (МСС 38, пар. 8). Тъй като обосновахме, че криптовалутата не може да се приеме за "парични средства" (или "парични активи" в контекста на МСС 38), следователно тя би представлявала непаричен актив.
Според МСС 38 даден актив е разграничим, ако е (пар. 12):
- отделим (т.е. той може да бъде отделен или разделен от предприятието, като бъде продаден, прехвърлен, лицензиран, отдаден под наем или разменен); или
- възниква от договорни или законови права.
Криптовалутата е разграничим актив, тъй като се продава на единици на борсите. Тя е без физическа субстанция (няма физическо съдържание). Следователно според МСС 38 криптовалутата отговаря на определението за нематериален актив.
Но МСС 38 изключва от обхвата си нематериални активи, държани от предприятието за продажба в обичайния ход на своята дейност.
Такива нематериални активи следва да бъдат отчетени като материални запаси съгласно МСС 2 (МСС 38, пар. 3, буква „а”).
Следователно предприятие, което търгува с криптовалута, би трябвало да я третира като стока и да я отчита по реда на МСС 2 Материални запаси (вж. 2.4).
2.4. Материален запас
Криптовалутата може да бъде третирана като материален запас и отчитана по реда на МСС 2 Материални запаси (респ. СС 2 – Отчитане на стоково-материалните запаси) в определени случаи, въпреки че няма материална форма (но и разходите за предоставени услуги нямат материална форма и въпреки това се отчитат по реда на този стандарт) (МСС 2, пар. 6 и пар. 3, буква „б”):
- ако се добива криптовалута (при предприятията „копачи”), която се отчита като продукция;
- ако се счита за стока, държана от дилъри и търговци, която се оценява по справедлива стойност, намалена с разходите за продажбата (6);
- ако се счита за стока, продавана в обичайния ход на стопанската дейност.
2.5. Инвестиционен имот
Криптовалутата не може да бъде инвестиционен имот, защото не отговаря на определението за инвестиционен имот - не е земя и/или сгради (МСС 40, пар. 5).
2.6. Обобщение
От изложеното по-горе може да се заключи, че в условията на сегашните счетоводни стандарти приемливите счетоводни решения за криптовалутата и произтичащата от това последваща оценка може да се ограничат до следните:
а) Нематериални активи. В МСС 38 се предоставят две алтернативи за последващо оценяване:
- модел на цената на придобиване и
- модел на преоценената стойност (с отчитане на промените в справедливата стойност в друг всеобхватен доход, вместо да се признават изцяло в печалбата или загубата).
б) Материални запаси (в обичайния ход на дейността). Според МСС 2 се изисква материалните запаси да се оценяват по по-ниската от:
- цената на придобиване/себестойността и
- нетната реализируема стойност. Нетната реализируема стойност е прогнозната продажна цена в нормалния ход на дейността, намалена с очакваните разходи за завършване и с очакваните разходи, необходими за извършване на продажбата.
в) Материални запаси на стокови дилъри и търговци (само при прилагане на МСС). Според МСС 2 се изисква материалните запаси на стокови дилъри и търговци да се оценяват по справедлива стойност, намалена с разходите за продажба, като промените в справедливата стойност се признават в печалбата или загубата (МСС 2, пар. 3, буква „б”).
За да се определи как да се отчита активът -
- като нематериален актив по МСС 38 или
- материален запас по МСС 2,
е необходимо да се установи какви са начините на използване на криптовалутата от предприятието.
Криптовалутите се разработват и може да се използват с различно предназначение:
Криптовалутите се разработват и може да се използват с различно предназначение:
- като средство за размяна (подобно на всяка друга валута за заплащане на стоки/услуги);
- за спекулативни цели (търгуване, краткосрочна инвестиция);
- дългосрочно увеличение на стойността (дългосрочна инвестиция);
- стока в обичайния ход на стопанската дейност;
- стока на дилъри и търговци.
Например предприятие, което търгува с криптовалута, ще се счита, че притежава такава валута за продажба в нормалния ход на своята дейност и би следвало да прилага отчитане по реда на МСС/СС 2 - Материални запаси като стока.
Всички останали случаи предполагат оценяване по справедлива стойност.
Налага се изводът, че оценяването по справедлива стойност е най-подходяща база за отчитане на криптовалутата, защото отразява по-точно икономическата й същност: като актив тя е по-сходна на финансови активи (еквивалент на парични средства или краткосрочна или дългосрочна инвестиция), които обикновено се отчитат по справедлива стойност в печалбата или загубата. (7)
Затова според нас решаването на проблема с подходящото счетоводно отчитане на криптовалутата може да стане чрез промяна на дефиницията за финансов актив в счетоводните стандарти, като се включи криптовалутата като отделен елемент, както това сега е по отношение на паричните средства. По подобен начин компенсаторните инструменти са включени като отделен елемент в дефиницията за финансов актив в т. 1 на СС 32 – Финансови инструменти.
Но докато това стане, е необходимо предприятията да разработят своя счетоводна политика за отчитането на криптовалутата в съответствие с МСС 8 Счетоводна политика, промени в счетоводните приблизителни оценки и грешки (пар. 10-12), третиращ разработването на счетоводна политика по въпрос, за който няма конкретни насоки в даден стандарт или разяснение.
В това отношение интерес представляват примери от практиката с две австралийски компании: (8)
- Компанията BitCoin Group Ltd отчита криптовалутата по реда на МСС 38 като нематериален актив с неограничен полезен живот (не се амортизира) с:
- първоначална оценка цена на придобиване, а
- последваща оценка - по справедлива стойност в съответствие с модела на преоценената стойност.
Преоценъчният резерв се отписва при продажбата на валутата и отнася в неразпределената печалба.
- Друга компания, Digital X Ltd, отчита криптовалутата по реда на МСС 2 като стока на дилъри и търговци и на основание пар. 12 на МСС 8 прилага дефиницията за „стока” в американските стандарти като включваща и активи с нематериален характер. Оценяването е по справедлива стойност в печалбата или загубата, без да се приспадат разходите по сделката, тъй като са несъществени.
Направеният по-горе анализ на приемливите счетоводни решения може да се използва като база за изграждането на модел на счетоводно отчитане на криптовалутата. То се обуславя от начина й на придобиване – чрез добиване („копаене”) или покупка.
2.5. Отчитане на добиването на криптовалута
Отчитането на добиването на криптовалута би могло да се осъществява по един от двата начина:
по реда на МСС 38/СС 38 Нематериални активи (по подобие на вътрешно създаден нематериален актив) или
по реда на МСС 2 Материални запаси (респ. СС 2 Отчитане на стоково-материалните запаси).
(а) Отчитане по реда на МСС 38/СС 38 - то е в съответствие с характеристиката на крипотвалутата, че отговаря на определението за нематериален актив.
От друга страна, предприятието в качеството си на „копач” прави опити да добие биткойни, като тези опити може да бъдат успешни, ако то първо успее да добави блока от транзакции във веригата (публичния регистър), но може и да не бъдат успешни.
Следователно тази дейност може да бъде разграничена на успешна и неуспешна, подобно както научноизследователска и развойна фаза привътрешносъздадени нематериални активи.
Но ако се прилага отчитане в съответствие с МСС 38, би трябвало:
2.5. Отчитане на добиването на криптовалута
Отчитането на добиването на криптовалута би могло да се осъществява по един от двата начина:
по реда на МСС 38/СС 38 Нематериални активи (по подобие на вътрешно създаден нематериален актив) или
по реда на МСС 2 Материални запаси (респ. СС 2 Отчитане на стоково-материалните запаси).
(а) Отчитане по реда на МСС 38/СС 38 - то е в съответствие с характеристиката на крипотвалутата, че отговаря на определението за нематериален актив.
От друга страна, предприятието в качеството си на „копач” прави опити да добие биткойни, като тези опити може да бъдат успешни, ако то първо успее да добави блока от транзакции във веригата (публичния регистър), но може и да не бъдат успешни.
Следователно тази дейност може да бъде разграничена на успешна и неуспешна, подобно както научноизследователска и развойна фаза привътрешносъздадени нематериални активи.
Но ако се прилага отчитане в съответствие с МСС 38, би трябвало:
- разходите за неуспешно „копаене” да се отчитат като текущи, а
- само тези, които са за успешно „копаене”, да се капитализират.
Това би усложнило значително счетоводното отчитане, тъй като такова разграничение на разходите е трудно да се направи.
От друга страна, за разлика от МСС 38, където степента на сигурност по отношение на очаквана бъдеща изгода е водеща в счетоводните правила за отчитането на разходите във връзка с вътрешносъздавани нематериални активи, тук нещата стоят малко по-различно: биткойни се добиват всеки период (в противен случай е неизгодно и това води до отказ от такава дейност), въпросът е какво количество. На практика количеството на добитите биткойни е по-голямо от тези, които разполагат с по-мощни хардуерни устройства (машини за „копаене”), което означава, че по-големите разходи водят и до по-голям резултат.
Налага се изводът, че моделът на отчитане в МСС 38 не е най-походящият за добиването на криптовалута.
б) Отчитане по реда на МСС 2 Материални запаси (респ. СС 2).
В този случай предприятието третира добитите биткойни като готова продукция в резултат на производствен процес. Следва да се отчитат производствени разходи и да се калкулира себестойност на продукция (добити биткойни), както в едно промишлено предприятие, независимо че криптовалутата няма материален характер.
Основните насоки, които може да се очертаят, са следните:
1) Необходимо е да се организира синтетично и аналитично отчитане на разходите по сметките от група 60 Разходи по икономически елементи и група 61 Разходи за дейността.
Ако предприятието осъществява и друга основна дейност (освен добиване на биткойни), към с/ка 611 Разходи за основна дейност, следва да се заведе аналитично отчитане в следните разрези: по видове дейности; по продукти (вкл. видове криптовалути, ако се добиват няколко криптовалути); по статии на калкулацията.
2) Дейността по добиването на биткойни е свързана със следните по-важни разходи:
- разходи за електроенергия за работа на компютърната техника, машини и оборудване;
- разходи за материали и консумативи (например разходи за ключове за авторизация);
- разходи за заплати и осигуровки на персонала, зает пряко или непряко с добиването на биткойни;
- разходи за амортизация на софтуер и компютърна техника, машини и оборудване;
- разходи за амортизация на производствени сгради и конструкции;
- други разходи (например наеми, ако се ползва инсталация под наем, а не собствени активи).
3) Хардуердните машини за „копаене” на биткойни са дълготрайни материални активи, които следва да се отчитат по реда на МСС 16 Имоти, машини и съоръжения (респ. СС 16 - Дълготрайни материални активи). Те следва да бъдат амортизирани по определен от предприятието полезен живот и метод на амортизация съгласно МСС 16 (респ. СС 4 – Отчитане на амортизациите).
За данъчни цели би трябвало да се отнесат към група IV според чл. 55, ал. 1, т. 4 от ЗКПО с максимална годишна амортизационна норма от 50%.
4) Добитите биткойни през периода следва да бъдат документирани с протокол (отчетен документ), съдържащ реквизити, подобно на складова разписка, с посочване на количеството добита валута. Тя трябва да се съпровожда от калкулационен лист за себестойността на добитата валута през отчетния период.
Препоръчително е отчитането на разходите и калкулирането да се извършват месечно.
5) Себестойността на добитите биткойни следва да бъде калкулирана на базата на преките и разпределени непреки (общопроизводствени) разходи, ако има такива, като не се включват административни разходи, разходи за продажби и финансови разходи.
6) При добив на биткойни не би трябвало да има незавършено производство (биткойни в процес на добиване) в края на периода, така че себестойността на 1 добит биткойн ще представлява общия размер на преките и непреките разходи за добиването, разделени на единиците добити биткойни.
7) „Копачите” получават такси, които се заплащат доброволно от потребителите, за да бъдат включени техните транзакции в регистъра на транзакциите по-бързо (с цел ускоряване на процеса на потвърждение). Получените такси при предприятията „копачи” следва да се отчитат като друг приход от дейността (или друг финансов приход според възприетата счетоводна политика на предприятието).
Счетоводни статии
1. За отчитане на разходите за добиване на биткойни като разходи по икономически елементи съгласно съответните първични и вторични счетоводни документи (фактури, искания за отпускане на материали, ведомости за заплати и пр.):
Д-т с/ки от гр. 60 Разходи по икономически елементи
К-т с/ки за активи и пасиви (Доставчици, материали, персонал и пр.)
2. За отчитане на разходите по функционално предназначение:
Д-т с/ка Разходи за основна дейност
ан. с/ка Добиване на криптовалута - биткойни
К-т с/ки от гр. 60 Разходи по икономически елементи
4) Добитите биткойни през периода следва да бъдат документирани с протокол (отчетен документ), съдържащ реквизити, подобно на складова разписка, с посочване на количеството добита валута. Тя трябва да се съпровожда от калкулационен лист за себестойността на добитата валута през отчетния период.
Препоръчително е отчитането на разходите и калкулирането да се извършват месечно.
5) Себестойността на добитите биткойни следва да бъде калкулирана на базата на преките и разпределени непреки (общопроизводствени) разходи, ако има такива, като не се включват административни разходи, разходи за продажби и финансови разходи.
6) При добив на биткойни не би трябвало да има незавършено производство (биткойни в процес на добиване) в края на периода, така че себестойността на 1 добит биткойн ще представлява общия размер на преките и непреките разходи за добиването, разделени на единиците добити биткойни.
7) „Копачите” получават такси, които се заплащат доброволно от потребителите, за да бъдат включени техните транзакции в регистъра на транзакциите по-бързо (с цел ускоряване на процеса на потвърждение). Получените такси при предприятията „копачи” следва да се отчитат като друг приход от дейността (или друг финансов приход според възприетата счетоводна политика на предприятието).
Счетоводни статии
1. За отчитане на разходите за добиване на биткойни като разходи по икономически елементи съгласно съответните първични и вторични счетоводни документи (фактури, искания за отпускане на материали, ведомости за заплати и пр.):
Д-т с/ки от гр. 60 Разходи по икономически елементи
К-т с/ки за активи и пасиви (Доставчици, материали, персонал и пр.)
2. За отчитане на разходите по функционално предназначение:
Д-т с/ка Разходи за основна дейност
ан. с/ка Добиване на криптовалута - биткойни
К-т с/ки от гр. 60 Разходи по икономически елементи
3. За заприходяване на добитата криптовалута (биткойни) по себестойност
съгласно протокол и калкулационен лист:
Д-т с/ка Продукция
ан. с/ка Криптовалута - биткойни
К-т с/ка Разходи за основна дейност
ан. с/ка Добиване на криптовалута – биткойни
2.6. Последващо оценяване на добити биткойни
съгласно протокол и калкулационен лист:
Д-т с/ка Продукция
ан. с/ка Криптовалута - биткойни
К-т с/ка Разходи за основна дейност
ан. с/ка Добиване на криптовалута – биткойни
2.6. Последващо оценяване на добити биткойни
- Отчитане като материален запас.
Ако се прилага отчитане като материален запас (продукция), добитата криптовалута следва да се оценява и посочва в счетоводния баланс по по-ниската от двете оценки:
- себестойност и
- нетна реализируема стойност (МСС 2, пар. 9; СС 2, т. 3).
Такова отчитане би било приемливо, ако предприятието продава добитата криптовалута като своя обичайна стопанска дейност (добив и продажба регулярно всеки период), което на практика би било много рядко.
- Отчитане като финансов актив (вж. т. 2.7 (2) по-долу).
Отчитането като финансов актив е подходящо, когато предприятието използва криптовалутата като средство за размяна (валута за разплащане), спекулативна цел или за увеличение на стойността на инвестицията във времето.
В такъв случай за трансформирането на криптовалутата във финансов актив трябва да се състави статията:
Д-т с/ка за Финансови активи
(Финансови активи, държани за търгуване, Финансови активи на разположение за продажба или Финансови активи, оценявани по справедлива стойност през печалбата или загубата)
К-т с/ка Продукция
В такъв случай за трансформирането на криптовалутата във финансов актив трябва да се състави статията:
Д-т с/ка за Финансови активи
(Финансови активи, държани за търгуване, Финансови активи на разположение за продажба или Финансови активи, оценявани по справедлива стойност през печалбата или загубата)
К-т с/ка Продукция
- При прилагане на НСС според т. 5.1 на СС 32 горната статия следва да се състави със себестойността на биткойните. При последващото оценяване по справедлива стойност на финансовия актив ще се отчете приход или разход от преоценка.
- При прилагане на МСС в съответствие с пар. 5.1.1 на МСФО 9 първоначалната оценка трябва да е по справедлива стойност и ако тя се различава от себестойността (по-вероятно), разликата следва да се отчете като текущ приход или разход (от оценяване) на основание пар. Б5.1.2А, буква „а” от МСФО 9.
Например, ако справедлива стойност е по-висока от себестойността, за трансформирането на криптовалутата във финансов актив се съставя статията:
Д-т с/ка за Финансови активи
К-т с/ка Продукция
К-т с/ка Приходи от последваща оценка на финансови инструменти
2.7. Отчитане на закупена криптовалута
Изключваме възможността закупената криптовалута да бъде третирана като парични средства, тъй като не е официално призната като законно средство за размяна, както беше пояснено по-горе.
Затова закупената криптовалута е по-обосновано да се третира като финансов актив, различен от парични средства, като се прилагат изискванията на МСФО 9/СС 32 Финансови инструменти.
1) Първоначална оценка:
- СС 32: това е цената на придобиване, представляваща покупната стойност плюс преките разходи по сделката (например платената такса за транзакцията по покупката на биткойни) (т. 5.1).
- МСФО 9: справедливата стойност (равна на цената на сделката, освен ако има доказателство, че е различна), без да се прибавят преките разходи по сделката (ако активът се оценява впоследствие по справедлива стойност през печалбата или загубата) (пар. 5.1.1).
2) Последваща оценка – определя се от категорията, към която е отнесен финансовият актив.
- Възможни категории за класификация според СС 32 - Финансови инструменти:
а) финансови активи, държане за търгуване (ако криптовалутата се използва като средство за размяна и със спекулативна цел), с отчитане на преоценките като текущ приход или разход по сметка Приходи от последващи оценки на финансови инструменти (гр. 75) и Разходи от последващи оценки на финансови инструменти (гр. 62) (СС 32, т. 9.3, буква „а”).
б) финансови активи на разположение за продажба (при държане с цел увеличение на стойността на криптовалутата) с отчитане на преоценките по избор или:
- като текущ приход или разход, или
- в преоценъчен резерв по сметка Резерви от последваща оценка на финансови инструменти (гр. 11) (СС 32, т. 9.3, буква „б”).
Резервът може да бъде и отрицателна величина. Той се отписва и отчита като текущ приход или разход при отписването на криптовалутата (СС 32, т. 9.5).
б) финансови активи на разположение за продажба (при държане с цел увеличение на стойността на криптовалутата) с отчитане на преоценките по избор или:
- като текущ приход или разход, или
- в преоценъчен резерв по сметка Резерви от последваща оценка на финансови инструменти (гр. 11) (СС 32, т. 9.3, буква „б”).
Резервът може да бъде и отрицателна величина. Той се отписва и отчита като текущ приход или разход при отписването на криптовалутата (СС 32, т. 9.5).
- Според МСФО 9: категория финансови активи, оценявани по справедлива стойност през печалбата или загубата, с три подкатегории:
- държани за търгуване (краткосрочни финансови активи); или
- определени за оценяване по справедлива стойност през печалбата или загубата (право на избор, ако се преодолява счетоводно несъответствие от оценяване); или
- определени за оценяване по справедлива стойност през печалбата или загубата (право на избор, ако се преодолява счетоводно несъответствие от оценяване); или
- остатъчна подкатегория (дългосрочни финансови активи).
Във всички случаи съгласно МСФО 9 преоценките по справедлива стойност се признават в текущия финансов резултат (пар. 4.1.4-4.1.5) - не може да бъдат отчитани в друг всеобхватен доход (преоценъчен резерв), тъй като криптовалутата не е дългов инструмент, нито капиталов инструмент (за които има предвидени категории в стандарта с оценяване по справедлива стойност през друг всеобхватен доход).
3) Отсрочени данъци.
За нефинансовите предприятия приходите и разходите от преоценка, отчетени по сметки Приходи/Разходи от последващи оценки на финансови инструменти, формират данъчна временна разлика по реда на чл. 34, ал. 1 с обратно проявление по чл. 35, ал. 1 от ЗКПО. Счетоводно се отчитат отсрочени данъци.
- Например за счетоводно отчитане на преоценка по справедлива стойност на криптовалута - когато справедливата стойност е по-висока от балансовата й стойност, се съставя статията:
Д-т с/ка за Финансови активи
К-т с/ка Приходи от последващи оценки на финансови инструменти
и
Д-т с/ка за Приходи от последващи оценки на финансови инструменти
К-т с/ка Печалби и загуби от текущата година
За отчитане на свързания отсрочен данъчен пасив съгласно чл. 34, ал. 1 от ЗКПО се съставя статията:
Д-т с/ка Печалби и загуби от текущата година
К-т с/ка Пасиви по отсрочени данъци
При продажбата на криптовалутата съгласно чл. 35, ал. 1 от ЗКПО се съставя обратната счетоводна статия на последната.
К-т с/ка Приходи от последващи оценки на финансови инструменти
и
Д-т с/ка за Приходи от последващи оценки на финансови инструменти
К-т с/ка Печалби и загуби от текущата година
За отчитане на свързания отсрочен данъчен пасив съгласно чл. 34, ал. 1 от ЗКПО се съставя статията:
Д-т с/ка Печалби и загуби от текущата година
К-т с/ка Пасиви по отсрочени данъци
При продажбата на криптовалутата съгласно чл. 35, ал. 1 от ЗКПО се съставя обратната счетоводна статия на последната.
- Когато справедливата стойност е по-ниска от балансовата стойност на криптовалутата, се отчита счетоводно разход от преоценка и отделно се признава актив по отсрочени данъци само ако се очаква облагаема печалба в периода на обратното проявление на временната разлика.
-
При отчитане на преоценките в преоценъчен резерв не възниква данъчна временна разлика за нефинансовите предприятия. Когато криптовалутата бъде продадена, резервът се отписва счетоводно на текущ приход или разход и той се признава и за данъчни цели в същия период.
Обобщение на предлагания модел за отчитане на криптовалута
| Крипто-валута | Първоначална оценка | Последваща оценка |
| Добита | Себестойност, определена по реда на СС/МСС 2 | Справедлива стойност по реда на СС 32/МСФО 9 с отчитане на преоценките в текущата печалба или загуба (или по избор в преоценъчен резерв – СС 32) |
| Закупена | Цена на придобиване (СС 32)/ Справедлива стойност (МСФО 9) | Справедлива стойност по реда на СС 32/МСФО 9 с отчитане на преоценките в текущата печалба или загуба (или по избор в преоценъчен резерв – СС 32) |
Предлаганият от нас счетоводен модел съответства по-пълно и на данъчното третиране на сделките с криптовалута – като финансов актив.
В бъдеще, когато криптовалутата придобие силата на общоприета валута за размяна, тогава ще бъде третирана като парични средства и ще трябва да бъде отчитана по реда на МСС 21/СС 21 Ефекти от промените в обменните/валутните курсове.
Очаквайте в сп. "Данъци ТИТА" обзор на данъчната практика по ЗКПО и ЗДДФЛ относно третирането на криптовалутата.