Счетоводно и данъчното третиране на промяна в счетоводна политика и други въпроси при прилагането на МСФО15 Приходи от договори с клиенти

Счетоводно и данъчното третиране на промяна в счетоводна политика и други въпроси при прилагането на МСФО15 Приходи от договори с клиенти
 
 
Доц. д-р Бойка Брезоева, д.е.с. и регистиран одитор
 
Актуално към 01. 09. 2018 г.
 
От 01.01.2018 г. предприятията, чиято отчетна база са Международните счетоводни стандарти (МСС), следва да прилагат изискванията на новия стандарт за признаване на приходите МСФО 15 Приходи от договори с клиенти.
 
МСФО 15 е приет за приложение в ЕС с Регламент (ЕС) 2016/1905 от 22.09.2016 г., ОВ, бр. L 295 от 29.10.2016 г.; изм. с Регламент (ЕС) 2017/1987 от 31.10. 2017 г., ОВ, бр. L 291 от 09.11.2017 г.).
 
МСФО 15 замени МСС 18 Приходи и МСС 11 Договори за строителство и четири свързани разяснения.
 
 I. Прилагане на преходните разпоредби на МСФО 15
 
Съгласно преходните разпоредби на МСФО 15 първият финансов отчет, в който предприятията задължително трябва да приложат изискванията им, е финансовият отчет за 2018 г., съответно датата на първоначалното прилагане на МСФО 15 е 01.01.2018 г.
 
Според пар. 19, буква „а” на МСС 8 Счетоводна политика, промяна в счетоводните приблизителни оценки и грешки предприятието отчита промяната в счетоводната политика, произтичаща от първоначално прилагане на даден стандарт в съответствие с конкретните преходни разпоредби в този стандарт, ако има такива.
                                                                                                          
МСФО 15 съдържа конкретни преходни разпоредби, затова промяната в счетоводната политика, наложена от този стандарт, следва да бъде отчетена счетоводно при спазване на изискванията на преходните му разпоредби (пар. В1-В8А).
 
Според преходните разпоредби МСФО 15 следва да се прилага с обратна сила, като предприятието има право на избор на един от двата подхода (МСФО 15, пар. В3):
 
  • подход на пълно прилагане с обратна сила (с възможност за някои практически облекчения);
  • подход на ограничено прилагане с обратна сила (модифициран подход на прилагане с обратна сила).

 

Подход
Приложение
Сравнителна информация
Пълно прилагане с обратна сила
Финансовият отчет се преизчислява все едно, че МСФО 15 е прилаган винаги
Сравнителните данни (включително неразпределената печалба) се преизчисляват
Подход на ограничено прилагане с обратна сила
 
 
Кумулативният ефект от прилагането на МСФО 15 се признава като корекция на неразпределената печалба на датата на първоначалното прилагане (01.01.2018 г.)
Сравнителната информация не се преизчислява, представя се според предишните стандарти МСС 18/МСС 11 и разясненията към тях.
 
 
А. Подход на пълно прилагане с обратна сила
 
При този подход МСФО 15 следва да се прилага от началото на най-ранно представения сравним отчетен период (2017 г.), като се коригира салдото на неразпределената печалба в началото на този сравним период съгласно МСС 8 Счетоводна политика, промени в счетоводните приблизителни оценки и грешки. Данните за 2017 г. във финансовия отчет за 2018 г. се преизчисляват.
 
Пример 1. Предприятие доставчик предоставя лиценз за софтуер на свой клиент по договор заедно с услуги по поддръжката след доставката за срок от 2 години, считано от 01.07.2017 г. Цената на сделката е 4000 лв. Лицензът е предоставен на 01.07.2017 г. Предприятието е признало приходи от договора за 2017 г. в размер на 1000 лв., определени на линейна база за срока на договора (4000 лв. × 6/24).
 
През 2017 г. са съставени следните счетоводни статии въз основа на издадена данъчна фактура на стойност 4800 лв., в т.ч. данъчна основа 4000 лв., 20% ДДС в размер на 800 лв.:
 
1. Д-т с/ка Клиенти
4800
 
      К-т с/ка Приходи за бъдещи периоди
 
4000
      К-т с/ка Начислен ДДС за продажбите
 
 800
 
2. Д-т с/ка Приходи за бъдещи периоди
1000
 
      К-т с/ка Приходи от продажба на
      продукция/стоки
 
1000
 
Предприятието прилага МСФО 15 от 01.01.2018 г. То определя, че договорът има две задължения за изпълнение: лиценз за софтуер и сервизна поддръжка, като цената на сделката от 4000 лв. се разпределя между двете задължения за изпълнение съответно в размер на 3000 лв. и 1000 лв. при спазване на изискванията на МСФО 15 за разпределение на цената на сделката между двете задължения за изпълнение.
 
Приходът за лиценза следва да се признае в определен момент (на 01.07.2017 г.), а за сервизната поддръжка - в течение на времето (през срока на договора).
 
В случая е налице договор, който е започнат преди датата на първоначалното прилагане на МСФО 15 - 01.01.2018 г., и чието изпълнение продължава и след тази дата. Въз основа на горните данни предприятието доставчик определя размера на приходите по отчетни периоди от срока на договора:
 
 
2017 г.
2018 г.
2019 г.
Общо
 
Приходи по договора според МСС 18
 
1000
 
2000
 
1000
 
4000
Приходи по договора според МСФО 15
3250*
500
250
4000
 
* 3250 лв. = 3000 лв. приход за лиценза + 250 лв. приход за сервизна поддръжка;
250 лв. = 1000 лв. × 6/24
 
 Разликата в признатия приход за 2017 г. между двата стандарта е 2250 лв. (3250 – 1000).
 Във връзка с прилагането на МСФО 15:
 
 1. Предприятието следва да увеличи признатия приход по договора за 2017 г. със задна дата, като състави следната счетоводна статия към 01.01.2018 г.:
 
Д-т с/ка Приходи за бъдещи периоди 2250
  К-т с/ка Неразпределена печалба от минали години 2250
 
 2. Предприятието следва да издаде кредитно известие на стойност 900 лв., в т.ч. намаление на данъчната основа със 750 лв. и намаление на ДДС със 150 лв., въз основа на което ще състави следната счетоводна статия към 01.01.2018 г.:
 
Д-т с/ка Приходи за бъдещи периоди
750
 
  К-т с/ка Клиенти
 
 900
  К-т с/ка Начислен ДДС за продажбите
 
(150)
 
В резултат на горните процедури ефектът е, че все едно МСФО 15 е прилаган от началото на договора – 01.07.2017 г.
 
 3. През 2018 г. предприятието следва да признава приходи в течение на времето само за сервизната поддръжка, като издава всеки месец от оставащите 18 месеца от договора, считано от 01.01.2018 г. нататък (или на друга времева база), данъчна фактура в размер на 50 лв., в т.ч. данъчна основа 41,67 лв. и ДДС в размер на 8,33 лв.
 За издадената фактура всеки месец се съставя статията:
 
Д-т с/ка Клиенти
50
 
  К-т с/ка Приходи от продажба на услуги
 
 41,67
  К-т с/ка Начислен ДДС за продажбите
 
 8,33
 
По този начин признатият приход за 2018 г. следва да бъде общо в размер на 750 лв.
(41,67 лв. × 17 месеца + 41,61 × 1 месец)
 
4. В отчета за печалбата или загубата за 2018 г. сравнителната информация за 2017 г. се преизчислява, като се посочва сумата на прихода в съответствие с МСФО 15 в размер на 3250 лв.
 
Отчет за печалбата или загубата за 2018 г. (в лв.) (извлечение)
 
 
2018 г.
2017 г.
 
Приходи от договори с клиенти
 
 500
 
3250
 
Съответни преизчисления се извършват и в отчета за финансовото състояние на засегнатите статии.

Важно: В отчета за финансовото състояние се включва и трета колонка – 01.01.2017 г. (наред с колонките 31.12.2018 и 31.12.2017 г.) съгласно МСС 1, ако договорът е с начало преди 01.01.2017 г. (неприложимо в този пример).
 
Преизчисляването на сравнителната информация (данните за 2017 г.) в отчета за 2018 г. се извършва само ако ефектът от промяната на счетоводната политика в резултат на МСФО 15 е съществен в съответствие с МСС 1 Представяне на финансови отчети.
 
Ако сумата е несъществена, се съставят само счетоводните статии без преизчисляване на данните във финансовия отчет.
 
В пояснителните приложения към финансовия отчет за 2018 г. наред с другото предприятието оповестява по отношение на този договор разбивка на приходите и оставащи задължения за изпълнение по договора в края на текущия (31.12.2018 г.) и сравнимия период (31.12.2017 г.):
 
  •  Разбивка на приходите съгласно пар. 114 на МСФО 15 както следва:
 
 
2018 г.
2017 г.
 
Приходи от договори с клиенти
 
 500
 
3250
В т.ч.:
 
 
Приходи от продажба на
 продукция/стоки
 
3000
Приходи от продажба на услуги
 500
 250
 
  •  Оставащи задължения за изпълнение по договора към 31.12.2018 г. съгласно пар. 120 на МСФО 15:
 
 
2019 г.
 
Приходи от договори с клиенти
 
 250
В т.ч.
 
Приходи от продажба на стоки
 -
Приходи от продажба на услуги
 250
 
  • Оставащи задължения за изпълнение по договора към 31.12.2017 г. (сравнимия период) съгласно пар. 120 на МСФО 15:
 
 
2018 г.
2019 г.
 
Приходи от договори с клиенти
 
500
 
 250
В т.ч.
 
 
Приходи от продажба на стоки
 -
 -
Приходи от продажба на услуги
500
 250
 
Данъчно третиране според ЗКПО
 
Прилагат се изискванията на чл. 82, ал. 1 от ЗКПО за данъчно третиране на промяна в счетоводна политика при прилагане на капиталовия подход съгласно счетоводните стандарти.
 
Сумата, отчетена по кредита на сметка Неразпределена печалба от минали години от съставената по-горе счетоводна статия 1, в размер на 2250 лв. при попълването на годишната данъчна декларация по чл. 92 от ЗКПО за 2018 г. следва да се посочи в увеличение на данъчния финансов резултат по реда на чл. 82, ал. 1 от ЗКПО (в помощната справка „Други увеличения и намаления на счетоводния финансов резултат по реда на ЗКПО” - суми при промяна на счетоводната политика, р. 12 за увеличение, както е в случая; съответно при намаление - р. 17).
 
По този начин увеличението на приходите за предходния отчетен период – 2017 г., чрез коригиране на салдото на неразпределената печалба към 01.01.2018 г. ще се отрази на дължимия данък за 2018 г. – годината на първоначалното прилагане на МСФО 15.
 
Реално предприятието може да има и други коригиращи записвания при преминаването към МСФО 15, свързани с увеличение или намаление на неразпределената печалба към 01.01.2018 г. (на базата на отчет за финансовото състояние към 31.12.2017 г., преизчислен съобразно изискванията на МСФО 15). В такъв случай нетното увеличение или намаление като една сума следва да се посочи съответно по р. 12 или р. 17 от помощната справка в годишната данъчна декларация за 2018 г.
  
Б. Подход на ограничено прилагане с обратна сила
 
При този подход МСФО 15 се прилага с обратна сила, като кумулативният ефект от първоначалното му прилагане се признава на датата на първоначалното прилагане (01.01.2018 г.) във финансовия отчет като корекция на началното салдо на неразпределената печалба (респ. друг засегнат компонент на собствения капитал) за 2018 г., без да се преизчислява сравнителната информация (данните за сравнимия период 2017 г. са същите, както са били в отчета за 2017 г.).
 
Този подход може да се приложи за всички договори, които не са изпълнени (вж. по-долу) към 01.01.2018 г. (пар. В7).
 
При този подход предприятието следва да (пар. В7-В8):
 
  • представи сравнителна информация за предходните периоди в съответствие с предишните стандарти за приходите (МСС 18 и МСС 11) и разясненията към тях;
  • прилага МСФО 15 само за съществуващи договори към 01.01.2018 г. и нови договори след тази дата;
  • признае кумулативна наваксваща корекция в началното салдо на неразпределената печалба на 01.01.2018 г. по отношение на съществуващи договори, които не са приключени към тази дата
 
Важно: При подхода на ограниченото прилагане с обратна сила, тъй като не се постига сравнимост на данните, предприятието трябва да оповести сумата, с която всяка статия от финансовия отчет за текущия период е засегната от МСФО 15 в сравнение с изискванията на МСС 11 и МСС 18, и обяснение за причините за значителните промени (пар. В8 и пар. ОЗ442).
 
Пример 2. Използваме същите данни както в пример 1, но с тази разлика, че предприятието доставчик е решило да използва подхода на ограниченото прилагане с обратна сила в съответствие с преходните разпоредби на МСФО 15.
 
Подходът на ограниченото прилагане с обратна сила може да се приложи от предприятието за този договор, тъй като той не е изпълнен към 01.01.2018 г. (не всички стоки и услуги са прехвърлени изцяло на клиента, има оставащо задължение за изпълнение – предоставяне на сервизна поддръжка).
 
Както и при подхода на пълното прилагане с обратна сила и при този подход се съставят същите счетоводни статии към 01.01.2018 г., както в пример 1 (статии от 1 до 3).
 
Но във финансовия отчет за 2018 г. се посочват следните суми (данните за приходите за 2017 г. не се преизчисляват, остават 1000 лв.):
 
 
2018 г.
2017 г.
Приходи от договори с клиенти
 500*
1000
Корекция на неразпределената печалба на 01.01.2018 г.
2250
 
* Въз основа на същата статия както статия 2 в пример 1.

 

Всеки от двата подхода има своите предимства и недостатъци, които следва да бъдат оценени съобразно конкретните обстоятелства, за да се избере най-подходящият от тях. Предимството на първия подход е, че се постига сравнимост на данните за текущия и предходния отчетен период (периоди).

 
3. Практически облекчения при подхода на пълното прилагане с обратна сила
 
За да се улесни преминаването към МСФО 15, при подхода на пълното прилагане с обратна сила (описан в т. 1 по-горе) на предприятията се предоставят следните практически облекчения („практически целесъобразни мерки”) (пар. В5):
 
1) Приключени/Изпълнени договори. Не е нужно да се преизчисляват договори,
които са:
 
  •  започнати и приключени в един и същи период преди 01.01.2018 г.; или
  •  договорите са изпълнени към началото на сравнимия период (01.01.2017 г.).
 
2) Променливо възнаграждение. За изпълнен договор с променливо възнаграждение може да се използва цената на сделката на датата, на която договорът е изпълнен, вместо да се определя приблизителна оценка на променливото възнаграждение през сравнителните отчетни периоди.
 
3) Промяна на договора. За договори, които са променени преди началото на
сравнимия отчетен период (01.01.2017 г.), не е необходимо преизчисляване с обратна сила. Но предприятието следва да отрази съвкупния ефект на всички изменения, които са направени преди началото на сравнимия период, за определяне на цената на сделката, установяване на удовлетворените и неудовлетворените задължения за изпълнение и разпределяне на цената на сделката към двата вида задължения за изпълнение (това облекчение е приложимо и при подхода на ограниченото прилагане с обратна сила).
 
4) Оповестяване на оставащите задължения за изпълнение. Не е необходимо в отчета за 2018 г. да се включва оповестяване за сравнимия отчетен период (2017 г.) на сумата на общото възнаграждение, разпределена към оставащите задължения за изпълнение и изискваното обяснение кога се очаква да бъде призната като приход (в съответствие с пар. 129).
 
Горните облекчения са въпрос на избор. Предприятието може да избере някои от тях, но не и всичките. Избраните облекчения следва да се прилагат по отношение на всички договори в рамките на представените периоди (пар. В6).
 
Оповестява се всяко ползвано практическо облекчение и качествена оценка на очакваните последици от прилагането му, доколкото е възможно (пар. В6).
 
Освен това предприятието следва да приложи и изискванията за оповестяване на пар. 28 на МСС 8 във връзка с промяната на счетоводната политика, наложена от нов стандарт, във финансовия си отчет за 2018 г.
 
Предприятието обаче се освобождава от оповестяване на количествена информация съгласно пар. 28, буква „е” на МСС 8 за предходните периоди с изключение на количествена информация за непосредствено предхождащия период, за който следва да ес оповести такава количествена информация (МСФО 15, пар. В4).
 
Изпълнен договор
 
Това е договор, по който предприятието е прехвърлило всички стоки или услуги, определени в съответствие с МСС 11 Договори за строителство, МСС 18 Приходи и свързаните с тях разяснения (МСФО 15, пар. Б2, буква „б”).
 
 Това означава, че приходът може да е признат или не за такива договори според изискванията на МСС 11/МСС 18.
 
 За определянето на изпълнените договори предприятията ще трябва да преценят дали имат неизпълнени обещания на клиентите в края на сравнимия отчетен период. Това може да е сложно, когато например предприятията продават няколко стоки/услуги по даден договор и ги доставят/предоставят в различни периоди, както е в разгледания по-горе пример.
 
 4. Практическо облекчение при подхода на ограниченото прилагане
 с обратна сила
 
При подхода на ограниченото прилагане с обратна сила предприятията могат да ползват само едно практическо облекчение – по отношение на промяна на договора (облекчение 3).
 
Облекчението може да се прилага по отношение на (пар. В7А):
 
  • всички промени, извършени преди началото на сравнимия период (01.01.2017 г.),
  • или всички промени, извършени преди датата на първоначалното прилагане на МСФО 15 (01.01.2018 г.) (с използване на последваща информация).
Следователно договори, които не са изпълнени към 01.01.2018 г., трябва да се оценят, все едно че предприятието винаги е прилагало МСФО 15.
 
В следващия пример се илюстрират двата подхода с възможните практически облекчения.
 
Пример 3. Предприятие започва да прилага МСФО 15 Приходи от договори с клиенти от 01.01.2018 г. То има три договора в обхвата на МСФО 15:
 
  • Договор 1 започва и приключва през 2017 г.
  • Договор 2 започва през 2016 г. и приключва през 2017 г.
  • Договор 3 започва през 2015 г. и приключва през 2020 г.
 
Допълнителни данни по отношение на договор 2: договорът е от 01.10.2016 г. и се отнася за продажбата на серия от 10 000 бр. от продукт „Х” до края на септември 2017 г., като клиентът има право да върне всеки неизползван продукт в рамките на 60 дни. До края на 2017 г. клиентът е върнал 1000 бр. от продукта.
 
Предприятието представя сравнителна информация във финансовия си отчет само за предходната година.
 
Прилагането на преходните разпоредби на МСФО 15 при горните данни във финансовия отчет за 2018 г. е както следва:
 
Подход на пълно прилагане с
 обратна сила
Подход на ограничено
прилагане с обратна сила
 
 
 
 
 
 
 
Договор 1
 
Започва и приключва в един и същи период, който е преди 01.01.2018 г.
 
Договор 1
 
Договор, приключен преди 01.01.2018 г. – не се прилага МСФО 15.
 
 
Възможност за практическо облекчение – да не се прави преизчисление с обратна сила (облекчение 1)
Договор 2
 
Договор, приключен преди 01.01.2018 г. – не се прилага МСФО 15.
 
 
 
 
 
 
Договор 2
 
Корекция на началното салдо на неразпределената печалба (респ. друг засегнат компонент на собствения капитал) към 01.01.2017 г. във финансовия за 2018 г.
 
Договор 3
 
Корекция на началното салдо на неразпределената печалба (респ. друг засегнат компонент на собствения капитал) към 01.01.2018 г.
 
 
 
Възможност за практическо облекчение – използва се цената на договора в края на договора относно променливо възнаграждение за сравнимия период 2017 г. (облекчение 2) (вж. пояснението по-долу).
 
 
 
Оповестяване на разликата между (пар. В8):
- признатите суми според МСФО 15; и
- сумите, които биха били признати според МСС 18/МСС11.
 
 
Възможност за практическо облекчение – неоповестяване на оставащите задължения за изпълнение (облекчение 4).
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Договор 3
 
Корекция на началното салдо на неразпределената печалба (респ. друг засегнат компонент на собствения капитал) към 01.01.2017 г.
 
 
 
 
 
 
Възможност за практическо облекчение – неоповестяване на оставащите задължения за изпълнение (облекчение 4)
 
 
 
 
При подхода на пълното прилагане с обратна сила по отношение на договор 2 предприятието продавач може да се възползва от практическо облекчение 2 относно променливо възнаграждение, като използва крайната цена на сделката за договора.
 
В такъв случай предприятието ще признае приходи за 9000 бр. от продукта
(10 000 бр. доставени минус 1000 бр. върнати) на 01.10.2016 г. (която сума ще рефлектира върху салдото на неразпределената печалба към 01.01.2017 г.) вместо предвижданата сума на възнаграждението на 01.10.2016 г., тъй като договорът е приключен преди 01.01.2018 г.
 
При подхода на ограниченото прилагане с обратна сила по отношение на договор 3 в съответствие с пар. В8 от МСФО 15 следва да се направи оповестяване на сумата, с която всяка статия на финансовия отчет е засегната в текущия отчетен период от прилагането на МСФО 15 в сравнение с МСС 11/МСС 18, както и обяснение на причините, ако сумата е съществена.
 
За да изпълни изискването на пар. В8, предприятието трябва да води два комплекта счетоводни записи относно приходите за 2018 г.: единия според МСФО 15, а другия – според МСС 18/МСС 11 (пример 4).
 
Пример 4. По отношение статиите в отчета за финансовото състояние изискваното според пар. В8 на МСФО 15 оповестяване може да бъде следното (данните са примерни и неизчерпателни):
 
31.12.2018 г.
Суми според МСФО 15
Корекция
(разлика)
Суми според МСС18/МСС11
Активи
 
 
 
............
 
 
 
Разходи по договори, признати като актив
 
 640
 
 (640)
 
 –
Отсрочени данъчни активи
 510
 (50)
 460
.............
 
 
 
Материални запаси
 4650
 500
 5150
Търговски и други вземания
 12 300
 (1500)
10 800
Активи по договори
 210
 (210)
 –
...........
 
 
 
 
 
 (1900)
 
Собствен капитал и пасиви
 
 
 
............
 
 
 
Натрупана печалба
 13 500
(1520)
11 980
............
 
 
 
Търговски и други задължения
 10 500
 (600)
 9900
Пасиви по договори
 870
 (870)
 –
Отсрочени приходи
 –
 1090
 1090
...........
 
 
 
 
 
(1900)
 
 
Отчет за печалбата или загубата
 
2018 г.
Суми според МСФО 15
Корекция
(разлика)
Суми според МСС18/МСС11
 
 
 
 
Приходи
11 600
 1200
12 800
Оперативни разходи
 2400
 (300)
 2100
Балансова стойност на продадени стоки
 6300
 (500)
 5800
..........
 
 
 
Разход за данъци
 320
 (102)
 218
Печалба
 ххх
 220
 ххх
 
Предприятието следва да поясни всяка съществена промяна (разлика), като текстовото пояснение може да се представи в отделна колона (пета) в горните две таблици.
 
 II. Други данъчни аспекти във връзка с прилагането на МСФО 15
 
1)     Данъчно третиране на разходи за постигане и разходи изпълнение на договори с клиенти, признати като актив
 
Според МСФО 15 разходи за постигане на договори (например комисиони) и разходи за изпълнение на договори с клиенти при спазване на определени изисквания следва счетоводно да се признаят като актив (МСФО 15, пар. 19 и 95) и да бъдат амортизирани на подходяща база през срока на договора - последователна на прехвърлянето на клиента на стоките/услугите, за които се отнася активът (пар. 99).
 
Възниква въпрос този актив данъчен амортизируем актив ли е съгласно ЗКПО?
 
Единственият начин тези разходи да се считат за данъчен амортизируем актив съгласно чл. 48 от ЗКПО, е по линията на данъчен нематериален дълготраен актив, но не издържат на определението за такъв в чл. 51 от ЗКПО. Поради тази причина няма основание такъв актив да се признае за данъчен амортизируем актив, следователно разходите от този вид следва да се признаят като текущи разходи от данъчна гледна точка, като се посочат в намаление на данъчния финансов резултат за годината на извършването им.
 
2)     Такси за позициониране (отделено място)
 
В практиката се срещат често случаи, когато производители и търговци на едро изплащат суми на супермаркети и други търговски вериги за продажби на дребно за подготовка на място в склада и благоприятно позициониране на техните продукти на рафтовете в магазина.
 
Според МСФО 15 при производителя (или търговеца на едро) таксите за позициониране следва да се отчетат като намаление на цената на сделката, а оттук и в намаление на приходите от продажби, а не като оперативен разход, тъй като не представляват плащане за отделна стока/услуга (тази услуга не може да бъде продадена отделно) според пар. 70 на МСФО 15 (вж. пример 32 от Примерите за илюстрация към МСФО 15).
 
Поради този начин на третиране според МСФО 15 производителят следва да издаде кредитно известие (вместо супермаркетът да издаде фактура за получената такса, както бе в условията на МСС 18 Приходи) към фактурите за продаденото количество стоки.
 
Пример 5. Предприятие производител продава продукти на супермаркет по договор общо за 2 400 000 лв. (данъчна основа 2 000 000 лв., ДДС 400 000 лв.) за определен период от време, като заплаща в началото на срока на договора невъзстановима такса за благоприятното им позициониране в размер на 120 000 лв., в т.ч. ДДС в размер на 20 000 лв. по издадена от супермаркета данъчна фактура.
 Първоначално са продадени стоки за 200 000 лв. (данъчна основа) по издадена данъчна фактура.
 Предприятието производител следва да състави статиите:
 
1. Д-т с/ка Други дебитори – такса за позициониране
100 000
 
    Д-т с/ка Начислен ДДС за покупките
 20 000
 
      К-т с/ка Разплащателна сметка (чрез с/ка
      Доставчици)
 
 
120 000
 
2. Д-т с/ка Клиенти
240 000
 
      К-т с/ка Приходи от продажби
 
180 000
      К-т с/ка Други дебитори – такса за
      позициониране
 
 
20 000*
      К-т с/ка Начислен ДДС за продажбите
 
40 000
* 20 000 лв. = (100 000/2 000 000) × 200 000 = 0,10 × 200 000
 
Същите статии се съставят и за останалите количества предоставени стоки по издадени фактури , но със съответните суми. В резултат на това предприятието ще признае приходи общо за 1 900 000 лв. (2 000 000 – 100 000), както се изисква според МСФО 15.
 
Купувачът на стоките (супермаркетът) следва да отчете таксата за позициониране в размер на 100 000 лв. като намаление на себестойността на продажбите (балансовата стойност на продадените стоки).
 
3)     Отстъпки за реализиран оборот (паричен рабат)
 
Този вид отстъпки, които се очаква да бъдат платени на клиентите в бъдеще, са възнаграждение (сума), дължимо на клиента. Представляват намаление на цената по договора със задна дата, в случай че клиентът закупи продукти над определен обем за определен период. Изплащат се като парична сума на клиента.
 
Същевременно паричният рабат представлява и променливо възнаграждение, тъй като предварително не се знае какво количество продукти ще закупи клиентът. Сумата на паричния рабат като променливо възнаграждение се определя при спазване на ограничението за променливо възнаграждение - че няма да настъпи значителен обрат в размера на кумулативно признатите приходи, ако оценката на паричния рабат се промени (МСФО 15, пар. 56).

Поначало сумата на променливото възнаграждение следва да се определи в началото на изпълнение на договора, когато се определя цената на сделката, като се вземат предвид всички очаквани отстъпки/намаления.

Според пар. 72 на МСФО 15 обаче възнаграждението, дължимо на клиента (в случая паричен рабат), се признава като намаление на приходите от продажби при настъпване на по-късното събитие от двете (МСФО 15, пар. 72):

а) когато се признават приходите за прехвърлените стоки/услуги на клиента; или

б) предприятието обещава да предостави такова възнаграждение.
 
Пример 6. Предприятие производител сключва договор с клиент за продажбата на определен продукт на цена 100 лв./бр. без ДДС. Клиентът ще получи отстъпка от цената в размер на 20 лв./бр., ако за тримесечието обемът на продажбите е не по-малък от 10 000 бр. В началото на договора на базата на своя опит от миналото предприятието производител преценява, че е много вероятно клиентът да закупи повече от 10 000 бр. от продукта. Затова цената на сделката се определя на 800 000 лв. (10 000 бр. × 80 лв./бр.).
 
През първия месец са доставени 3000 бр. на клиента, като са издадени данъчни фактури с обща данъчна основа в размер на 300 000 лв. Съставена е статията:
 
Д-т с/ка Клиенти
360 000
(3000 бр. × 120 лв.)
  К-т с/ка Приходи от продажби
 
240 000 (3000 бр. × 80 лв.)
  К-т с/ка Дължими суми на клиенти
 
 60 000 (3000 бр. × 20 лв.)
  К-т с/ка Начислен ДДС за продажбите
 
 60 000 (300 000 × 20%)
 
Същата статия се съставя и за останалите количества, продадени през договорния период, но със съответните суми и при предположението, че предприятието не е променило преценката си за променливото възнаграждение (че клиентът ще закупи не по-малко от 10 000 бр.) (вж. и пример 24 от Примерите за илюстрация към МСФО 15).
 
Да приемем, че след изтичане на договорния срок се оказва, че фактическият обем продажби с този клиент е по-голям от 10 000 бр., например продадени са 11 000 бр., като по този начин признатите приходи ще са 880 000 лв. (11 000 бр. × 80 лв.), а дължимата сума на клиента 220 000 лв. (11 000 бр. × 20 лв.).
 
Тъй като паричният рабат се предоставя след датата на възникване на данъчното събитие, в съответствие с чл. 26, ал. 5, изречение второ от ЗДДС, производителят следва да издаде кредитно известие на стойност 264 000 лв. за рабата (отстъпката), в т.ч. данъчна основа 220 000 лв. и ДДС 44 000 лв., като сумата се изплаща на клиента. Съставя се статията:
 
Д-т с/ка Дължими суми на клиенти
220 000
 
 К-т с/ка Начислен ДДС за продажбите
 
 (44 000)
 К-т с/ка Разплащателна сметка                                                     264 000
 
В случая се използва сметка Дължими суми на клиенти (към сметка Други кредитори или друга подходяща сметка), а не Пасиви по договори с клиенти, тъй като последната сметка се използва само когато предприятието има задължение да предостави в бъдеще стоки или услуги на клиента.
 
При клиента отстъпката за закупените първоначално 3000 бр. в размер на 60 000 лв. се отчита като вземане по отделна сметка от стоките и в случай, че не се получи кредитно известие от доставчика, тъй като не е надвишен обемът от 10 000 бр., се отписва и се увеличава себестойността на продажбите (ако стоките са продадени).
 
4)     Отстъпки във вид на безплатни стоки (рабат в натура)
 
Възможно е на клиента да се предоставят отстъпки във вид на допълнителни безплатни стоки/услуги при достигнат минимален обем продажби. В този случайследва да се прилагат насоките за право (опция) на клиента на допълнителни стоки или услуги (МСФО 15, пар. Б39-Б43).
 
Според пар. Б39 правото на клиента за придобиване на допълнителни стоки или услуги безплатно (или с отстъпка) може да бъде под различна форма. МСФО 15 изисква правото на клиента за получаване на допълнителни стоки/услуги да се отчита като отделно задължение за изпълнение, ако е съществено, което той не би получил, ако не сключи договора (пар. Б40).
 
В такъв случай част от цената на сделката по договора следва да се разпредели към това право и да се признае като приход, когато бъдат предоставени тези стоки/ услуги в бъдеще, или когато срокът на правото изтече.
 
Пример 7. На 02.01.2018 г. предприятие сключва договор с клиент за доставката на продукти с единична цена 50 лв. Цената на придобиване е 30 лв./бр. Ако клиентът закупи не по-малко от 1000 броя от продукта в рамките на една година, той получава 10% отстъпка във вид на допълнителни безплатни продукти (рабат в натура), т.е. 100 бр. (1000 бр. × 10%).
Предприятието продавач преценява на базата на своя опит от миналото и очакванията си за бъдещето, че е много вероятно клиентът да закупи повече от 1000 броя от продукта. Затова предприятието определя, че цената на сделката е 45,45 лв./бр. [(1000 бр. × 50 лв.) : 1100 бр.]. Доставени са първите 200бр. от продукта на този клиент. Съставят се следните счетоводни статии въз основа на издадена данъчна фактура с данъчна основа 10 000 лв.:
 
1. Д-т с/ка Клиенти
12 000
(200 бр. × 60 лв.)
      К-т Приходи от продажби
 
9090 (200 бр. × 45,45 лв.)
      К-т с/ка Пасиви по договори с клиенти
 
 910 (200 бр. × 4,55 лв.)
      К-т с/ка Начислен ДДС за продажбите
 
2000
 
2. Д-т с/ка Приходи от продажби 6000 (200 бр. × 30 лв.)
      К-т с/ка Стоки 6000
 
Същите статии се съставят и за останалите 800 бр. от продукта, но със съответните суми по издадени фактури. В резултат на това признатите приходи ще са в размер общо 45 450 лв., а пасивът по договора 4550 лв.
 
 А. Да приемем, че за годината клиентът е закупил 1000 бр. от продукта и затова получава безплатно 100 бр. В такъв случай до момента кредитното салдо по сметка Пасиви по договори с клиенти ще е 4550 лв. (1000 бр. × 4,55 лв.).
 
За предоставените безплатно 100 бр. се издават кредитно известие и данъчна фактура с една и съща сума.
 
Тъй като рабатът в натура се предоставя след датата на възникване на данъчното събитие, производителят следва да издаде кредитно известие към издадените до момента фактури в съответствие с чл. 26, ал. 5 от ЗДДС на стойност 5460 лв. за отстъпката (рабат в натура), в т.ч. данъчна основа 4550 лв. и ДДС 910 лв. Съставя се статията:
 
Д-т с/ка Пасиви по договори с клиенти
4550
 
  К-т с/ка Начислен ДДС за продажбите
 
 (910)
  К-т с/ка Клиенти  5460
 
За предоставените 100 бр. от продукта се издава данъчна фактура и сесъставя статията:
 
Д-т с/ка Клиенти 5460
  К-т с/ка Приходи от продажби 4550
  К-т с/ка Начислен ДДС за продажбите 910
 
Предоставените стоки се отписват със статията:
 
 Д-т с/ка Приходи от продажби 3000
  К-т с/ка Стоки 3000
 
В резултат на горните записвания общият размер на признатите приходи ще е 50 000 лв. (45 450 + 4550) за предоставените на клиента 1100 бр.
 
 Б. Ако клиентът не постигне обем продажби за годината от 1000 бр., не получава рабат в натура и в такъв случай се съставя статията:
 
Д-т с/ка Пасиви по договори с клиенти 4550
  К-т с/ка Приходи от продажби 4550
 
 
Очаквайте в следващия брой на списанието материала: "Счетоводни и данъчни аспекти на промяна в счетоводната политика при прилагане на МСФО 9 Финансови инструменти".
 
 
Абонирай се за цялата 2019 г. на сп. "Данъци ТИТА" до 30.09.2018 - абонаментът е на стойност 239 лв. - и получи като бонус допълнителни продукти на стойност 192 лв.  Научи повече ТУК.

Назад