Коя е годината на признаване на прихода от субсидии, получавани от земеделските производители по схемите за директни плащания за счетоводни и данъчни цели?

Дискусионно: Коя е годината на признаване на прихода от субсидии, получавани от земеделските производители по схемите за директни плащания за счетоводни и данъчни цели?

(Обзор на данъчна практика и одиторски мнения)

Редакционен материал

Актуално към 01. 09.2018 г.

Обзор на данъчна практика

Третиране по реда на ЗКПО

В ЗКПО не е регламентирана специална норма за данъчно третиране на приходите от субсидиите, получавани от земеделските производители по схемите за директни плащания, като например Схемата за единно плащане на площ (СЕПП) и по Схемата за национални доплащания (СНД) за счетоводни и данъчни цели.

Това означава, че за данъчни цели, признаването на държавната субсидия като приход ще стане в годината на тяхното счетоводно отчитане (Виж разяснение № 2_666 от 13. 03. 2009 г. на Дирекция „ОУИ“ – Варна и разяснения № 1_20-18-32 от 16.03.2009 г. и № 1_170 от 17.12.2010 г. на Дирекция „ОУИ“ – Бургас, публикувани в Система „Въпроси и отговори“ от Интернет страницата на НАП.).

Затова ключовият въпрос по отношение на коректното данъчно облагане на субсидиите по СЕПП и СНД е какво следва да бъде коректното им счетоводно третиране.

Счетоводно отчитане

Компетентен орган за изразяване на становище по отношение на прилагане на счетоводното законодателство е Дирекция „Данъчна политика” при Министерството на финансите (МФ).

Имайки предвид становище № 16-12-74/11.03.2008 г. Дирекция „Данъчна политика” МФ, цитирано в разяснение № 2_666 от 13. 03. 2009 г. на Дирекция „ОУИ“ – Варна, отговорът на въпроса е коя е годината на признаване на прихода от субсидиите, получавани от земеделските производители по Схемата за единно плащане на площ (СЕПП) и по Схемата за национални доплащания (СНД) за счетоводни цели следният:

Предприятията, които прилагат Националните счетоводни стандарти (НСС) отпусканите чрез държавен фонд „Земеделие” средства (финансирания) за подпомагане дейността на земеделските производители представляват правителствено дарение по смисъла на счетоводен стандарт (СС) 20 – Отчитане на правителствени дарения и оповестяване на правителствена помощ, поради което тяхното счетоводно отразяване трябва да бъде съобразено с изискванията на този стандарт.

Съгласно даденото в СС 20, § 2 определение, под правителствено дарение следва да се разбира предоставянето на средства от правителството на дадено предприятие като компенсация за спазване от негова страна в миналото или в бъдеще на определени условия, отнасящи се до текущата дейност на предприятието.

Предоставянето на средства от ДФ „Земеделие” по схемите СЕПП и СНД се извършва срещу задължителното условие, земите, за които се кандидатства, да бъдат поддържани в добро земеделско и екологично състояние, което предполага извършване на определени разходи от собствениците.

Съгласно § 3.4 от стандарта, финансиранията, получени от предприятията като компенсация за минали разходи или загуби, се признават за приход през периода на получаването им.

Изхождайки от горните норми, средствата, получени по схемите СЕПП и СНД през текущата година (в разяснението 2009 г.), отпускани за субсидиране на разходи, които земеделските производители са извършили през предходната година (в разяснението 2008 г.), следва да се признаят за счетоводен приход в годината на получаването им.

В този смисъл правителствената помощ, призната като приход в годината на получаването й (в разяснението 2009 г.), ще участва при формиране на счетоводния финансов резултат за този период, който е база за определяне на данъчния финансов резултат съгласно чл. 18, ал.1 от ЗКПО.

Същото тълкуване е възприето и в цитираните в началото разяснения № 1_20-18-32 от 16.03.2009 г. и № 1_170 от 17.12.2010 г. на Дирекция „ОУИ“ – Бургас).

В Система „Въпроси и отговори“ липсват по - нови разяснения относно счетоводното третиране на преките плащания на земеделците.

Това понякога поражда въпроса дали описаното третиране е все още актуално.

Да, актуално е. Позицията на Дирекция „Данъчна политика” при МФ, изразена в писмо № 26-00-446 от 05.07.2018 г. остава същата - в случая е приложима § 3.4 от СС 20 - финансиранията, получени от предприятията като компенсация за минали разходи или загуби, се признават за приход през периода на получаването им.

Мнения на одитори

По отношение на счетоводното отчитане на средства от ДФ „Земеделие” по схемите за преки плащания, каквито са СЕПП представяме и друго мнение – третирането следва да е по реда на § 3.2, буква „б” от СС 20, т.е. приходът следва да бъде отчетен в годината на начисляването на разходите, а не в годината на получаване на субсидията.

Около това мнение са обединени трима одитори, до които се допитахме.

Представяме техните мнения последователно, следвайки хронологията, в която ги получихме във времето.

Всяко от мненията е изразено независимо от мненията на останалите.

Кой е моментът на отчитане на прихода от финансиране за сумите по СЕПП от гледна точка на счетоводното законодателство и по конкретно СС 20?

Христо Досев, д.е.с. регистриран одитор

Несъмнено получаваните от земеделските производители суми по реда на Схема за единно плащане на площ (СЕПП) представлява правителствено дарение по смисъла на СС 20 – „Отчитане на правителствени дарения и оповестяване на правителствена помощ”, тъй като е налице предоставяне на средства от правителствен (държавен) орган в полза на отчитащото се предприятие, като компенсация за спазване от негова страна на определени условия.

Ето защо приходът от правителствените дарения следва да се признава във финансовите отчети на предприятията, като се спазват принципните постановки на СС 20.

Подходът за признаване на приходите от правителствена помощ, възприет в СС 20 е идентичен с принципа за съпоставимост при признаване на разходите, регламентиран в Общите разпоредби към НСС. В този смисъл § 3.2, буква „б” от СС 20 изисква правителствените дарения да се признават като текущ приход, през периодите, през които са отразени разходите за изпълнение на условията по даренията, а ако става въпрос за правителствени дарения, свързани с амортизируеми активи, § 3.2, буква „а” от СС 20 изисква правителственото дарение да се признава като текущ приход пропорционално на амортизационния разход на активите, по повод на които е получено дарението.

Ето защо можем да заключим, че НСС изискват правителствените дарения да се признават в печалбата или загубата на предприятието на системна база през съответните отчетни периоди, през които предприятието признава разходите, които правителствените дарения имат предназначението да компенсират.

Следва да поясним, че според § 3.1 от СС 20, правителствените дарения следва да се отчитат само ако предприятието има достатъчна сигурност, че ще изпълни условията, по които се отпуска дарението.

В конкретното питане правителствените дарения по СЕПП се отпускат на съответния земеделски стопанин, с условието същият да обработва или ползва определена площ земеделска земя. Т.е. тази експлоатация предполага предприятието да осъществява определени разходи, свързани с декларираната площ земеделска земя.

В допълнение едно от изискването за получаването на директните плащания, съгласно чл. 3, ал. 1, т. 10 от Наредба № 5 от 27. 02. 2009 г. за условията и реда за подаване на заявления по схеми и мерки за директни плащания е представяне на общи и специфични декларации по заявените от кандидата схеми и мерки за подпомагане.

В тази връзка в раздел III от Наредба № 2 от 26 март 2018 г. за критериите за допустимост на земеделските площи за подпомагане по схеми и мерки за плащане на площ, в зависимост от начина на ползване на земеделските земи, са регламентирани съответните дейности, посредством които се поддържат земеделските площи в състояние, годно за производство по смисъла на чл. 4, параграф 1, буква "в", подточка "ii" от Регламент (ЕС) № 1307/2013.

Например, за обработваеми земи предвидените дейности са изораване, дисковане, косене на тревата без изнасяне на сено/сенаж, обработка с хербициди, а за постоянно затревени площи предвидените дейности са косене на тревата без изнасяне на сено/сенаж.

Ето защо правителственото дарение следва да се признава като приход в периода, когато земеделският стопанин извършва и съответните разходи, свързани с декларираната площ земеделска земя.

Имайки предвид, че разходите, свързани със земеделската площ се правят през отчетния период, за който се кандидатства (например, 2017 година) то това изисква и приходите от правителствената помощ по СЕПП да се отчитат като текущи в съответния периоди, за който се отнася правителствената помощ.

Тъй като към датата на подаване на заявлението за подпомагане по директни плащания не са ясни сумите, подлежащи на изплащане по мерките, за които кандидатства съответния земеделски стопанин, ви съветваме към края на годината при изготвяне на годишния финансов отчет да проверите размерите на оторизираните суми по подадените от вас заявления.

За целта на интернет сайта на Държавен фонд „Земеделие“ има препратка към „Система за индивидуална справка по Директни плащания”, необходимите данни за влизане в системата се намират в подаденото от вас заявление за подпомагане по директни плащания и след влизане в системата ще намерите информация за оторизираните суми по съответното подадено заявление.

Именно всички оторизирани суми за 2017 година (дори и да не са изплатени през същата година) следва да се признаят като текущ приход за годината, за която се отнасят и съответно като вземане от правителствения орган до момента през който държавната помощ бъде действително изплатена на земеделския стопанин.

Предвиденият в § 3.4 от СС 20 подход за признаване на правителствените дарения като приход в периода на получаването им следва да се прилагат по-скоро като изключение, защото този подход е предвиден при предоставяне на незабавна финансова подкрепа в резултат на претърпени загуби(разходи), чийто събития имат инцидентен и случаен характер (например загуби в резултат на стихийно бедствие, в резултат на горски пожари, в резултат на наводнение и др. п.), където съответните правителствени дарения имат за цел да компенсират претърпените в предходни периоди загуби.

За предприятията, избрали МСФО като своя счетоводна база за съставяне и представяне на финансови отчети също е предвиден подход на отчитане на приходите от безвъзмездни средства, предоставени от държавата, които имат за цел да компенсират предприятието за понесени разходи или загуби, по подобие на подхода, регламентиран в § 3.4 от СС 20, въпреки, че § 12 от МСС 20 регламентира основния подход, според който „безвъзмездните средства, предоставени от държавата, се признават в печалбата или загубата на системна база през периодите, през които предприятието признава като разход съответните разходи, които безвъзмездните средства са предназначени да компенсират”.

Според § 20 и 21 от МСС 20, „безвъзмездните средства, предоставени от държавата, които подлежат на получаване като компенсация за разходи или загуби, които вече са понесени или за целите на предоставяне на незабавна финансова подкрепа за предприятието без бъдещи свързани разходи, се признават в печалбата или загубата за периода, в който те станат вземане” т.е. МСФО не предвижда прихода да се признава тогава, когато фактически е получен, следвайки постановката на входящите парични потоци, а следва признаването на безвъзмездните средства да стане в печалбата или загубата в периода, през който предприятието изпълни условията за получаването им, с оповестяване, което да гарантира, че техният ефект е ясно разбран.

Какво е счетоводното третиране на сумите получавани от земеделските производители по схемите за директни плащания (СЕПП, СПП, ПНДП)?

СП Одит ООД– специализирано одиторско предприятие, гр. Добрич, ул. Отец Паисий № 23, Силвия Парушева - управител

Съществува разнообразие в нашата счетоводна практика по отношение на представянето и осчетоводяване на сумите, които земеделските стопани получават след подадено от тях заявление към Държавен Фонд Земеделие във връзка със Схемите за директни плащания (СДП). То е породено както от различните форми на упражняване на селскостопанската дейност – земеделски производител (ЗП) - физическо лице, ЗП - едноличен търговец или ЗП - юридическо лице, така и от различното тълкуване и прилагане на разпоредбите на счетоводното законодателство.

Изложеното по-долу мнение засяга земеделските стопани покриващи критериите за „предприятие„ по смисъла на Закона за счетоводството (ЗСч) и изготвящи своите финансови отчети при спазване принципа на начисляването и всички изисквания на ЗСч и Националните Счетоводни Стандарти (НСС).

Правно основание за изплащането на суми по СДП има както в европейското законодателство - поредица от Регламенти на ЕС, така и в българското законодателство – Закон за подпомагане земеделските производители (ЗПЗП) и приложимите към него наредби. Безспорно получаваните суми от земеделските стопани по СДП представляват приход и в тази връзка следва да бъдат уточнени две основни положения:

моментът на признаване на прихода и

оценката (размерът), по която следва да бъде признат прихода.

Възприетата счетоводна практика е сумите да се отчитат като приходи от финансиране съгласно разпоредбите на СС 20 - Отчитане на правителствени дарения, което отговаря на техния характер - предоставяне на средства от правителствен (държавен) орган в полза на отчитащото се предприятие, при спазване от негова страна на определени условия, конкретизирани в отделни наредби и подлежащи на последващ контрол за изпълнението им.

По различните СДП задължителните условия се различават, но в най-често ползваната схема - СЕПП те са :

стопанинът да е регистриран като земеделски производител;

земеделските земи, посочени в заявлението за кандидатстване, да са на разположение на земеделския стопанин към 31. 05. на годината за която се кандидатства и то с правно основание за ползването им, отговарящо на Закона за собствеността и ползване на земеделските земи (ЗСПЗЗ);

заявените площи трябва да са обработваеми и обработени. Съответно могат да включват обработваема (орна) земя, постоянно затревени площи – пасища, мери и ливади, трайни насаждения, семейни градини - като всяка страна съгласно Регламент (ЕС) № 1307/2013 определя критерии за допустимост, проверявани преди изплащането на паричните помощи.

Подходът за признаване на приходите от правителствена помощ, възприет в СС 20 е съобразен и с принципа за съпоставимост при признаване на разходите, регламентиран в Общите разпоредби към НСС.

В този смисъл § 3.2, буква „б” от СС 20 изисква правителствените дарения свързани с неамортизируеми активи (каквито представляват земеделските земи) да се признават като текущ приход, през периодите, през които са отразени разходите за изпълнение на условията по даренията.

Ето защо можем да заключим, че НСС изискват правителствените дарения да се признават в печалбата или загубата на предприятието на системна база през съответните отчетни периоди, през които предприятието признава разходите, които правителствените дарения имат предназначението да покрият.

Тук следва да се отчетат особеностите на селскостопанското производство- стопанската година е различна от календарната и обичайно разходите свързани с обработката на земеделските площи се натрупват за периода от октомври на текущата година до септември на следващата календарна година – т.е. средствата или приходите, които ще получим по СДП и в частност (СЕПП, СПП,ПНДП) ще покрият разходи, вече извършени през предходен отчетен период и натрупани в незавършеното производство, но и предстоящи да бъдат извършени – спрямо 31. 05.- крайната дата за подаване на заявления за подпомагане посочена в ЗПЗП.

Така при спазване изискванията на СС 20, § 3.2 ,буква „б”, принципа на начисляване – основополагащ при изготвянето на годишните ни отчети и принципа на съпоставимост на приходи и разходи би следвало годината на признаване на прихода от финансиране по СДП да съвпада с годината на подаване на заявлението за подпомагане или това е календарната година, в която приключва селскостопанската.

Оценката на прихода от финансиране кореспондира с възникващото вземане за земеделския стопанин след подаване на заявлението за подпомагане.

Вземането трябва да бъде оценено и признато.

Основа за тази оценка е:

от една страна, подаденото заявление за подпомагане в което са посочени хектарите на обработените земеделски площи и мерките по които стопанина желае подпомагане;

от друга страна за оценката следва да бъде ползвана одобрената ставка за плащане за един допустим за подпомагане хектар по съответната заповед на министъра на земеделието, издавана за всяка отделна мярка и кампанийна година и публикувана на интернет страницата на Държавен фонд „Земеделие“.

Чисто практически проблем възниква, ако тази заповед не е публикувана в срока за изготвяне на годишния финансов отчет и годишната данъчна декларация от гледна точка на представянето на вземането в баланса и прихода в отчета за приходи и разходи.

В тези случаи използвайки принципите на приблизителните счетоводни оценки, като ставка може да бъде ползвана очакваната такава, базирана на практическия опит и цялата налична информация към момента на изготвяне на финансовия отчет. Използването на такава приблизителна счетоводна оценка цели да се представи състоянието по начин, най-близък до реалните условия, към датата на изготвянето на отчета. По същество това е процес на установяване с известно, възможно най-голямо, приближение на паричната стойност на вземането и прихода от финансиране.

Обръщането към § 3.4 от СС 20, който регламентира отчитането на правителствените дарения в момента на тяхното получаване (на база паричен поток) е по - скоро изключение от общото правило на стандарта и този подход е допустим при получаване на финансови помощи в резултат на претърпени загуби (разходи), възникнали от събития с инцидентен и случаен характер (загуби в резултат на стихийно бедствие, в резултат на засушаване, в резултат на наводнение, пожар и др. п.), където съответните правителствени дарения имат за цел да компенсират претърпените в предходни периоди загуби.

Какво следва да бъде счетоводно третиране на преките плащания на земеделците?

Димитър Йорданов, д.е.с., регистриран одитор

Средствата получавани от земеделските производители по схемите за директни плащания представляват:

правителствени дарения по смисъла на СС 20 или

безвъзмездни средства, предоставени от държавата по смисъла на МСС 20 за тези предприятия, които прилагат МСС,

което по своя икономически характер става въпрос все за едно и също.

За да бъдат признати за приходи от предприятието получател, трябва да бъдат спазени следните условия:

Предприятието получател ще спазва поетите задължения, най общо казано да подържа плодородието на земята съгласно поетите задължения, с подписаната декларация пред Общинската земеделска служба.
Има достатъчна сигурност, че даренията ще бъдат получени.

Това са условията визирани в § 3.1 от СС 20 и § 7 от МСС 20.

Получените субсидии не следва да се включват в резултата от непреработената земеделска продукция, независимо че те са дадени за обработка на земеделската земя и отглеждането на земеделски култури, те се отчитат в условията на СС 20 – Отчитане на правителствени дарения и оповестяване на правителствена помощ.

При отчитането на получените субсидии следва да се приложи § 3.2. б. “б” от СС 20 в следния порядък.

Пример: Земеделски производител получава субсидия (дарения) за 1000 дка. обработваема земя по 30 лв. на декар общо 30 000 лв. Те ще бъдат отчетени като финансиране.

Дт с/ка Каса (банка) 30 000

Кт с/ка Финансиране 30 000

Тъй като в § 3.2. б. ”б” е разписано, че дарения, свързани с неамортизируеми активи се отчитат през периодите, през които са отразени разходите за изпълнението на условията по даренията, а съгласно § 12 от МСС „през които предприятието признава като разход съответните разходи, който безвъзмездните средства са предназначени да компенсират“ счетоводните записвания са:

Д-т с/ка Финансиране за текущата

дейност 30 000

К-т с/ка Приходи от финансирания 30 000

Д-т с/ка Приходи от финансирания 30 000

К-т с/ка Разходи за дейността 30 000

Все още се чуват гласове, че цитираната точка не може да се ползва, защото се отнасяла за неамортизируеми активи, без да е дадено определение що е неамортизируем актив.

По дефиниция неамортизируем актив е “всеки актив, които пренася наведнъж стойността си в себестойността на произвежданата продукция”, тоест възраженията са несъстоятелни. Трябва да се прави разлика между неамортизируем актив и неамортизируем дълготраен актив, където попада земята.

Даренията (финансиранията), които получават земеделските производители за обработка на земеделската земя и отглеждането на земеделски култури - така наречените “преки плащания” са именно такива и категорично следва да се признаят за приходи в годината на извършване на разходите, а не в годината на получаването на сумите.

Становището ни е, че § 3.4 от СС 20 в тези случаи не следва да се прилага, защото се отнася за друг вид правителствени дарения.

В разяснение № 2– 666 от 13. 03. 2009 г. на НАП е дадено становище, че трябва да се прилага § 3.4 от СС 20 или прихода от финансиранията трябва да се отчита в годината на получаването на средствата, което категорично считам за неприемливо.

Този проблем много добре е разписан в § 20 на МСС 20 - той гласи, че

“Правителствено дарение, което подлежи на получаване като компенсация на разходи или загуби, които вече са понесени или за целите на предоставяне на незабавна финансова подкрепа за предприятието без бъдещи свързани разходи, се признава за приход за периода, в който то стане вземане”

Такъв е и смисълът на § 3.4 на СС 20 и така следва да се чете - “правителствените дарения, получени от предприятията като компенсация за минали разходи или загуби, се признават за приход през периода на получаването им“

Такива дарения бяха получени през 2011 г. от много земеделски стопани за понесените загуби от сушата през 2009 г., сега със зачестилите градушки вероятни ще има такива дарения които ще се получат през 2019 г.

Даренията (финансиранията), които получават земеделските производители за обработка на земеделската земя и отглеждането на земеделски култури, така наречените “преки плащания … следва да се признават като приход през периодите, необходими за тяхната съпоставка със свързаните разходи, които те са предназначени да компенсират, при използване на систематична база…”

До сега само в писмо № 62-00-2 от 17.03.2014 г. на МФ за отчитане на ваучерите за гориво и ползване на намалена ставка на акциза, което е държавна помощ, отчитането на ваучерите, схемата за единно плащане на площ (СЕПП) и другите схеми за европейско или национални доплащания няма разлика, прилага се § 3.2от СС 20.

В горното писмо е визирано:

“Правителствените дарения се отчитат като финансиране, освен ако в закон е определен друг ред на отчитане, което финансиране се признава като приход в текущия период (§ 3.2. от СС 20). Когато финансирането е предоставено за компенсиране на определени разходи за конкретна дейност, то се закрива на части - в края на всеки отчетен период – с размера на направените разходи за съответния период, за чието компенсиране е предназначено финансирането.“ Това е правилният извод на МФ.

От изложеното е видно кога и как следва да се признаят приходите от даренията/субсидии, финансирания и т.н.

Виж още от същия автор материала: "Отчитане и данъчно третиране на финансиранията и субсидиите от държавата и Еврофондовете", публикуван в сп. „Счетоводство +», бр. 6 от 2018 г., Рубрика „Счетоводна практика“, стр. 8 – 12.

Вместо заключение

Земеделците, получили преки плащания от Държавен фонд „Земеделие“, са изправени пред неяснота, кое третиране да се приеме за правилно:

това, разписано в § 3.2 или

това, разписано в § 3.4,

защото в момента има разминаване между позицията на Дирекция „Данъчна политика“ към МФ и одиторските практики, съдейки по посочените по-горе одиторски мнения.

Това води и до непредсказуемост кой начин на счетоводно отчитане ще изискат да бъде приложен приходните органи при данъчни ревизии на земеделци.

Тъй като писмата на Дирекция „Данъчна политика“ към МФ (за разлика от писмата на НАП) не се публикуват, последната косвено популярна чрез писмата на НАП информация относно позицията на МФ е публикувана преди около десет години.

Това създава още несигурност по отношение актуалността на изложената позиция.

Считаме, че този проблем може да намери решение чрез публикуване на становище на Дирекция „Данъчна политика“ към МФ на сайта на министерството. Считаме и че съгласуване на съответната позиция с ИДЕС преди публикуването й би било ползотворно.