Счетоводни и данъчни аспекти на промяна в счетоводната политика в резултат на МСФО 9 Финансови инструменти

Счетоводни и данъчни аспекти на промяна в счетоводната политика в резултат на МСФО 9 Финансови инструменти

доц. д-р Бойка Брезоева, д.е.с. и регистриран одитор

Актуално към 01. 10. 2018 г.

От 01.01.2018 г. влезе в сила новият стандарт МСФО 9 Финансови инструменти, който замени МСС 39 Финансови инструменти: признаване и оценяване и Разяснение на КРМСФО 9 Преоценка на внедрени деривативи. МСФО 9 съдържа изисквания за класификация, оценяване и признаване на финансови активи и финансови пасиви, обезценка на финансови активи и счетоводно отчитане на хеджирането.

МСФО 9 бе приет за приложение в ЕС съгласно Регламент (ЕС) 2016/2067 от 22.11.2016 г. (ОВ, бр. L 323 от 29.11.2016 г.).

Изискванията на МСФО 9 бяха разгледани в публикацията „Новият стандарт МСФО 9 Финансови инструменти” в юлския брой на списанието.

Следва кратко резюме на най-важните изисквания на стандарта.

Класификация и оценяване

МСФО 9 изисква финансовите активи да бъдат класифицирани в една от следните категории на оценяване:

дългови инструменти по амортизирана стойност;

дългови инструменти по справедлива стойност през друг всеобхватен доход;

капиталови инструменти по справедлива стойност през друг всеобхватен доход;

финансови активи по справедлива стойност през печалбата или загубата.

Класификацията се извършва въз основа на целите на бизнес модела на предприятието за управление на неговите финансови активи и характеристиката на договорните им парични потоци.

Изискванията за отписване на финансови активи като цяло са непроменени в сравнение с МСС 39.

Стандартът също запазва повечето от изискванията на МСС 39 за финансовите пасиви, с изключение на тези, които са определени по справедлива стойност през печалбата или загубата, при което частта от справедливата стойност, която може да се отнесе към кредитния риск на предприятието, се отчита в друг всеобхватен доход.

Обезценка

МСФО 9 заменя модела на „възникналите загуби” в МСС 39 с модела на „очакваните кредитни загуби”.

Новият модел на обезценка се прилага за:

финансови активи (включително вземания по финансов лизинг), оценявани по амортизирана стойност, и

дългови инструменти по справедлива стойност чрез друг всеобхватен доход, както и

за кредитните ангажименти и договори за финансовите гаранции, които не се оценяват по справедлива стойност през печалбата или загубата.

Моделът на очакваните кредитни загуби изисква да се определи коректив от загуби при първоначалното признаване на финансовия актив, отразяващ очакваното ниво на загуби, като се вземат предвид, наред с другото, очакваните бъдещи икономически условия.

Впоследствие размерът на коректива от загуби се влияе от промените в очакванията за загуби, дължащи се на промени в свързания кредитен риск.

Първоначално прилагане на МСФО 9

Задължителната дата на първоначално прилагане на МСФО 9 е 01.01.2018 г.

Според преходните разпоредби на стандарта той трябва да бъде приложен с обратна сила в съответствие с МСС 8 Счетоводна политика, промени в счетоводните приблизителни оценки и грешки. Следователно данните за първата година на прилагането на стандарта (2018 г.) трябва да се изготвят със задна дата, все едно изискванията на МСФО 9 са били прилагани винаги (МСФО 9, пар. 7.2.1, 7.2.17).

С преходните разпоредби на МСФО 9 се предоставят следните практически облекчения от преизчисляването с обратна сила:

Не се изисква преизчисляване на сравнителната информация във финансовия отчет за 2018 г., но се разрешава предприятията да преизчислят сравнителните данни само ако могат да направят това без използването на получена впоследствие информация. Ако не се преизчисли сравнителната информация, само се коригира началното салдо на неразпределената печалба (или друг засегнат компонент на собствения капитал) за ефекта от преминаването към МСФО 9.
Неприлагане на МСФО 9 по отношение на финансови инструменти, които са били отписани преди датата на първоначалното прилагане на МСФО 9.
Прилагане в перспектива на изискванията за счетоводното отчитане на хеджирането с някои малки изключения (въпросите за хеджирането са изключени от настоящия коментар).

Облекченията се прилагат на датата на първоначалното прилагане на стандарта (01.01.2018 г.).

Ако предприятието избере да преизчисли сравнителната информация и ефектът от преминаването към МСФО 9 е съществен, то следва да приложи МСС 1 Представяне на финансови отчети, който изисква да се представи и трета колонка в отчета за финансовото състояние в началото на предходния отчетен период (в отчета за 2018 г. – 01.01.2017 г.

Процедури при преминаването към МСФО 9

Към датата на първоначалното прилагане на МСФО 9 предприятието трябва да направи анализ на прилаганата счетоводна политика по отношение на финансовите инструменти според МСС 39 и да я промени в съответствие с новите изисквания на МСФО 9.

Необходимо е да се направят следните преценки или вземат счетоводни решения във връзка с първоначалното прилагане на МСФО 9 към 01.01.2018 г.:

Оценка на целта на бизнес модела, при който се държат финансовите активи, и на характеристиката на договорните им парични потоци.

Определяне на справедливата стойност на финансов инструмент, когато е практически неизпълнимо да се прилага методът на ефективната лихва със задна дата.

Възприемане или отказ от оценяване на финансови активи/пасиви по справедлива стойност през печалбата или загубата („опция на справедливата стойност”).

Преценка дали ще се породи или увеличи счетоводно несъответствие чрез представяне на ефекта от промените в кредитния риск на финансов пасив, оценяван по справедлива стойност през печалбата или загубата, в друг всеобхватен доход.

Определяне на капиталови инструменти (акции) за оценяване по справедлива стойност през друг всеобхватен доход.

Определяне за оценяване по справедлива стойност през печалбата или загубата на съществуващи договори за покупка или продажба на нефинансова позиция, ако с това се елиминира или значително намалява счетоводно несъответствие.

Ако се преизчислят предходните периоди, определяне на корекцията на началното салдо на неразпределената печалба по отношение на хибридни договори, когато справедливата им стойност не е била оценявана през сравнимите периоди.

Определяне на справедливата стойност на инвестиция в капиталови инструменти или на деривативи, свързани с капиталови инструменти, отчитани по цена на придобиване според МСС 39.

Определяне дали е настъпило значително увеличение на кредитния риск след първоначалното признаване на финансов актив.

Оценяване на спазване от предприятието на критериите за прилагане на счетоводното отчитане на хеджирането*.

* Предприятията може да изберат да продължат да прилагат изискванията на счетоводното отчитане на хеджирането в МСС 39 и след 01.01.2018 г.

В следващото изложение са пояснени някои от по-важните процудури на преминаването към МСФО 9 съгласно преходните разпоредби на стандарта.

Класификация и оценяване

Оценка на бизнес модела. Предприятието трябва да определи към 01.01.2018 г. дали даден финансов актив – дългов инструмент, се държи в рамките на бизнес модел, чиято цел е:

да се съберат договорните парични потоци; или

да се съберат договорните парични потоци и да се продадат финансовите активи; или

да се продадат финансовите активи.

Оценката следва да се извърши на базата на фактите и обстоятелствата, които съществуват на датата на първоначалното прилагане. Резултатната класификация следва да се приложи с обратна сила независимо от прилагания през предходните отчетни периоди бизнес модел.

Оценка на характеристиката на договорните парични потоци.

МСФО 9 не съдържа специални преходни разпоредби относно датата, към която следва да се направи преценка за това дали договорните парични потоци на дългов инструмент са единствено погашения на главница и плащания на лихви върху сумата на непогасената главница. Но в съответствие с целта на прилагането на стандарта с обратна сила предприятието е редно да направи преценка въз основа на информацията, която е съществувала при първоначалното признаване на финансовия актив.

Оценката на бизнес модела и характеристиката на договорните парични потоци на финансовите активи дава възможност предприятието да определи категорията на оценяване на финансовите активи.

След като се определи категорията на финансовия актив според МСФО 9, тя се прилага с обратна сила, без значение на бизнес модела на предприятието през предишните отчетни периоди (пар. 7.2.3).

Ако категорията според МСФО 9 изисква различна последваща оценка в сравнение с тази според МСС 39, се прилагат правилата за прекласификация на финансови активи в МСФО 9, но с отчитане на възникналите разлики не в текущата печалба или загуба, а в неразпределената печалба.

Пример 1.

Предприятие притежава дългосрочни корпоративни облигации, емитирани от публична компания „АВС”, които към 31.12.2017 г. са отчетени като финансови активи на разположение за продажба с последваща оценка справедлива стойност, която към 31.12.2017 г. е 36 000 лв. До момента облигациите не са обезценявани.

На 01.01.2018 г. на базата на бизнес модела и характеристиката на договорните парични потоци предприятието класифицира облигациите като дългови инструменти по амортизирана стойност според МСФО 9. То определя, че към 01.01.2018 г. облигациите са с нисък кредитен риск (на базата на кредитната оценка на рейтингова агенция), поради което признава очаквани кредитни загуби за 12 месеца в съответствие с общия подход на модела на очакваните кредитни загуби в МСФО 9, оценени на 500 лв.

Предприятието е решило да не преизчислява сравнителните данни във финансовия отчет за 2018 г., поради което справедливата стойност на облигациите към 31.12.2017 г. е началната брутна балансова стойност на дълговите инструменти по амортизирана стойност в съответствие с МСФО 9 (вж. по-долу).

Счетоводни статии на 01.01.2018 г.

1. За прекласификацията на облигациите:

Д-т с/ка Дългови инструменти по амортизирана стойност	36 000
К-т с/ка Финансови активи на разположение за продажба		36 000

2. За признаване на очаквани кредитни загуби със задна дата:

Д-т с/ка Неразпределена печалба от минали години	500
К-т с/ка Коректив за загуби		500

Оповестяване

Тъй като облигациите са прекласифицирани към оценяваните по амортизирана стойност, във финансовия отчет за 2018 г. трябва да се оповести следната информация съгласно пар. 42М на МСФО 7 (вж. втората таблица за оповестяванията по-долу):

справедливата стойност към 31.12.2018 г.; и

печалбата или загубата от преоценка по справедлива стойност за 2018 г., която би била призната, ако не е била извършена прекласификация на 01.01.2018 г.

Прилагане на метода на ефективната лихва с обратна сила

Възможно е финансов инструмент да е бил отчитан по справедлива стойност в печалбата или загубата в условията на МСС 39, но според МСФО 9 да се оценява по амортизирана стойност (вж. пример 1) с използване на метода на ефективната лихва.

В такъв случай, ако е практически неизпълнимо предприятието да приложи с обратна сила метода на ефективната лихва за такива инструменти, преходните разпоредби на МСФО 9 зависят от това дали предприятието преизчислява сравнителната информация във финансовия отчет за 2018 г.

а) Ако предприятието реши да не преизчисли сравнителните данни, то третира справедливата стойност на финансовия инструмент на 01.01.2018 г. като негова начална амортизирана стойност (начална брутна балансова стойност за финансов актив; начална амортизирана стойност на финансов пасив) (пар. 7.2.11).

б) Ако предприятието реши да преизчисли сравнителните данни, справедливата стойност на финансовия инструмент в края на всеки сравним период се използва като алтернатива на амортизираната стойност (брутна балансова стойност на финансов актив; амортизирана стойност на финансов пасив) (пар. 7.2.11).

Определяне на капиталов инструмент по справедлива стойност през друг всеобхватен доход

Съгласно МСФО 9 предприятието може да направи неотменим избор за класифициране на инвестиция в капиталови инструменти за оценяване по справедлива стойност през друг всеобхватен доход, ако инвестицията:

не се държи за търгуване и

не представлява условно възнаграждение, признато при бизнес комбинация (пар. 4.1.4).

Тази оценка трябва да бъде направена въз основа на фактите и обстоятелствата, които съществуват към 01.01.2018 г. Класификацията следва да се прилага с обратна сила.

Хибриден договор, чиято справедлива стойност не е била определяна в предходните периоди
Според МСФО 9 хибриден договор с основен инструмент финансов активследва да се отчита в неговата цялост по справедлива стойност през печалбата или загубата, без да се отделя внедреният дериватив.

Според МСС 39 двата компонента на хибридния договор може да са били отчитани отделно, поради което хибридният договор в неговата цялост да не е бил оценяван по справедлива стойност през сравнимия отчетен период.

В такива случаи предприятието може да не разполага с необходимите данни за определяне на справедливата стойност с обратна сила, без да се използва закъсняла във времето информация.

МСФО 9 предвижда преходно облекчение, ако справедливата стойност на даден хибриден договор не е била оценявана в сравнимите отчетни периоди и предприятието преизчислява сравнимите периоди, справедливата стойност на хибридния договор в неговата цялост трябва да бъде оценена в края на всеки сравним период като сума от справедливите стойности на двата компонента (пар. 7.2.6):

Справедлива стойност на целия хибриден договор = Справедлива стойност на основния финансов инструмент (актив) + Справедлива стойност на внедрения дериватив (–и)

Предприятието, притежател на инструмента, трябва да признае към 01.01.2018 г. в началното салдо на неразпределената печалба разликата между справедливата стойност на целия хибриден инструмент и сумата от справедливите стойности на двата компонента на хибридния инструмент (пар. 7.2.7).

Сума, която се признава в неразпределената печалба = Справедлива стойност на целия договор – Сбора от справедливите стойности на компонентите на хибридния договор

Пример 2.

Предприятие притежава хибриден инструмент - конвертируеми облигации, емитирани от публична компания, за който е било приложено разделно отчитане на двата му компонента в отчета за финансовото състояние към 31.12.2017 г. в съответствие с МСС 39 както следва:

- основният договор (чистият кредит) е класифициран като финансов актив на разположение за продажба с балансова (справедлива) стойност в размер на 250 000 лв.;

- внедреният дериватив (опцията за конвертиране) – като финансов актив, държан за търгуване, с балансова (справедлива) стойност в размер на 20 000 лв.

Във връзка с преминаването към МСФО 9 към 01.01.2018 г. е определена справедливата стойност на конвертируемите облигации като единен инструмент в размер на 260 000 лв.

Съставя се следната счетоводна статия към 01.01.2018 г.:

Д-т с/ка Финансови активи по справедлива стойност през печалбата или загубата	260 000
Д-т с/ка Неразпределена печалба от минали години	10 000
К-т с/ка Финансови активи на разположение за продажба		250 000
К-т с/ка Финансови активи, държани за търгуване		20 000

Във финансовия отчет за 2018 г. предприятието може да приложи преходното облекчение в пар. 7.2.6 на МСФО 9, като посочи конвертируемите облигации към 31.12.2017 г. (сравнимия период) на стойност 270 000 лв. (250 000 + 20 000).

Капиталови инструменти, оценявани по цена на придобиване според МСС 39

В условията на МСС 39 предприятията можеха да оценяват по цена на придобиване (ако справедливата им стойност не може да бъде надеждно определена) капиталови инструменти без ценова котировка на активен пазар и деривативни активи/пасиви, свързани с капиталови инструменти без ценова котировка на активен пазар.

Тъй като МСФО 9 вече не позволява такова изключение, предприятията трябва да оценят такива инструменти по справедлива стойност към 01.01.2018 г.

Разликата между предишната балансова стойност на инструмента и справедливата му стойност се признава в неразпределената печалба или в друг компонент на собствения капитал (пар. 7.2.12). Сумата, която следва да се признае в собствения капитал на 01.01.2018 г., е както следва:

Предишна балансова стойност на инструмента – Справедлива стойност на инструмента на 01.01.2018 г.

Пример 3.

Предприятие притежава акции с емитент непублична компания „АСД”, които към 31.12.2017 г. са отчетени като финансови активи на разположение за продажба по цена на придобиване общо за 40 000 лв. На 01.01.2018 г. е определена справедливата стойност на акциите от професионален оценител, която е 45 000 лв.

При преминаването към МСФО 9 на 01.01.2018 г. предприятието е избрало да определи тези акции като капиталови инструменти по справедлива стойност през друг всеобхватен доход, тъй като представляват стратегическа инвестиция и не се държат за търгуване.

Съставя се следната счетоводна статия към 01.01.2018 г.:

Д-т с/ка Капиталови инструменти по справедлива стойност през ДВД (гр. 22)	45 000
К-т с/ка Финансови активи на разположение за продажба (гр. 22)		40 000
К-т с/ка Резерви от последваща оценка на финансови инструменти		5000

Последващата оценка на такива акции е по справедлива стойност. Те не подлежат на обезценка според МСФО 9. Резервът от последваща оценка при отписването на активите не се прекласифицира към печалбата или загубата, но може да се отнесе към неразпределената печалба (пар. Б5.7.1).

По отношение на капиталови инструменти по справедлива стойност през печалбата или загубата във финансовия отчет за 2018 г. се оповестява следното съгласно пар. 11А на МСФО 7:

кои инвестиции са определени за оценяване в тази категория;

причините за определянето в тази категория;

справедливата стойност на всяка отделна инвестиция (в случая акции на емитента „АСД”);

признатите дивиденти за периода с отделно посочване на тези, отнасящи се за отписани през периода инвестиции;

сумите, прекласифицирани в собствения капитал (към неразпределената печалба) през периода, и причините за това.

Обезценка

Предприятието трябва да приложи изискванията за обезценка на МСФО 9 с обратна сила в съответствие с МСС 8 (МСФО 9, пар. 7.2.17).

Съществуват обаче някои специални правила и облекчения.

Към 01.01.2018 г. предприятието трябва да използва разумна и аргументирана информация, която е налична без излишни разходи и усилия, за да определи кредитния риск на датата на първоначалното признаване на финансовия актив.

Този кредитен риск трябва да се сравни с кредитния риск на 01.01.2018 г., за да се определи дали е настъпило значително увеличение на кредитния риск след първоначалното признаване на инструмента.

Процесът на определяне дали е настъпило значително увеличение на кредитния риск след първоначалното признаване при преминаването към МСФО 9 е сходен на този, прилаган на всяка отчетна дата. В резултат на това насоките в пар. Б5.5.15-24 и Б5.5.49 - Б5.5.54 на МСФО 9 са валидни и при оценката на кредитния риск на датата на първоначалното прилагане на стандарта.

Това включва прилагане към 01.01.2018 г. на изискването за оценка на опровержимите предположения, че:

е налице значително увеличение на кредитния риск след първоначалното признаване, ако финансовият актив е с просрочие повече от 30 дни; или

кредитният риск не се е увеличил значително, ако финансовият инструмент е с нисък кредитен риск на датата на първоначалното прилагане на МСФО 9 (вж. за илюстрация пример 1 по-горе).

Важно: Ако преценката дали е настъпило значително увеличение на кредитния риск на 01.01.2018 г. след първоначалното признаване на финансовия инструмент ще изисква прекомерни разходи и усилия, корективът за кредитни загуби следва да бъде определен в размер, равен на очакваните кредитни загуби за целия срок на инструмента, докато финансовият инструмент бъде отписан (пар. 7.2.20).

Оповестяване

Изискванията за оповестяване, което трябва да се направи във връзка с преминаването към МСФО 9, се съдържат в пар. 42И-42Т на МСФО 7 Финансови инструменти: оповестяване.

Тези оповестявания засягат финансовия отчет за 2018 г. и се отнасят за следното:

Първоначална оценка и

нова оценка на

датата на първоначалното прилагане на МСФО 9

За всяка група финансови активи и финансови пасиви (в табличен формат, освен ако не е по-подходящ друг формат) (МСФО 7, пар. 42И):

▪ Първоначалната категория на оценяване и балансовата стойност, определена според МСС 39 (или предишна версия на МСФО 9).

▪ Новата категория на оценяване и балансовата стойност, определена според МСФО 9.

▪ Стойността на финансовите активи и финансовите пасиви в отчета за финансовото състояние, които преди са били определени за отчитане по справедлива стойност в печалбата или загубата, но вече не са определени като такива.

Разграничение между финансовите активи/пасиви, които МСФО 9 изисква (задължително е) предприятието да прекласифицира, и тези, които предприятието избира да прекласифицира, на датата на първоначалното прилагане.

Оповестяванията трябва да позволят равнение на датата на първоначалното прилагане на МСФО 9 между (МСФО 7, пар. 42О) на:

• Категориите на оценяване, представени в съответствие с МСС 39 и МСФО 9.

• Групите от финансови инструменти.

Допълнителни качествени оповестявания

Качествени оповестявания, позволяващи на потребителите да разберат (МСФО 7, пар. 42Й):

▪ Как предприятието е приложило изискванията за класификация в МСФО 9 по отношение на финансови активи, чиято класификация е променена в резултат на прилагането на МСФО 9.

▪ Причините за определяне или отказ от определяне на финансови активи или финансови пасиви за оценяване по справедлива стойност през печалбата или загубата на датата на първоначалното прилагане на МСФО 9.

Важно: Във финансовия отчет за 2018 г. предприятието не е задължено да оповести стойностите на статиите в отчета, които в противен случай биха били представени в съответствие с изискванията за класификация и оценяване на МСФО 9 за предходни отчетни периоди, и МСС 39 за текущия период. Това включва изискванията, свързани с оценяване по амортизирана стойност на финансови активи и обезценка, в МСФО 9 (МСФО 7, пар. 42Р).

Оповестявания, свързани с класификацията и оценяването

Промени в класификацията

Промените в класификацията на финансовите активи и финансовите пасиви към датата на първоначалното прилагане, като се посочват отделно (МСФО 7, пар. 42Л):

▪ Промените в балансовите стойности на базата на техните категории на оценяване в съответствие с МСС 39.

▪ Промените в балансовите стойности в резултат на промяна в оценяването при преминаването към МСФО 9.

Прекласифицирани финансови активи пасиви

За финансови активи/пасиви, прекласифицирани към оценявани по амортизирана стойност, и за финансови активи, прекласифицирани от оценявани по справедлива стойност през печалбата или загубата към оценявани по справедлива стойност през друг всеобхватен доход, в резултат на преминаването към МСФО 9 се оповестяват (МСФО 7, пар. 42М):

▪ Справедливата стойност на финансовите активи/пасиви в края на отчетния период.

▪ Печалбата или загубата от оценяване по справедлива стойност, която би била призната в печалбата или загубата или друг всеобхватен доход през отчетния период, ако не е била извършена прекласификация.

За финансови активи/пасиви, които са били прекласифицирани от оценяваните по справедлива стойност през печалбата или загубата в резултат на преминаването към МСФО 9 – ефективният лихвен процент, определен на датата на първоначалното прилагане, и признатите приходи или разходи от лихви (пар. 42Н)

Оповестявания във връзка с обезценката

Тези оповестявания са свързани с ефекта от новите изисквания за обезценка в МСФО 9 в съответствие с модела на очакваните кредитни загуби и се отнасят за следното (МСФО 7, пар. 42П):

Коректив от обезценка

Информация, която позволява равняване на крайните корективи за обезценка, определени в съответствие с МСС 39, и на провизиите в съответствие с МСС 37 с началните корективи от обезценка, определени в съответствие с МСФО 9.

Ефект на промяната на категорията на оценяване върху коректива за загуби

За финансовите активи оповестяването се извършва по съответни категории на оценяване в съответствие с МСС 39 и МСФО 9, като се посочва отделно ефектът от промяната на категорията на оценяване върху коректива за загуби на датата на първоначалното прилагане.

Пример 4.

По отношение на нефинансово предприятие, което прилага МСФО 9 от 01.01.2018 г., някои от изискваните оповестявания от МСФО 7 Финансови инструменти: оповестяване във връзка с преминаването към МСФО 9 на 01.01.2018 г. са следните:

1) Изискването на пар. 42И на МСФО 7 по отношение на класификацията по категории на МСС 39 и МСФО 9 е отразено със следното оповестяване:

Класификация на финансовите активи на датата на първоначалното прилагане на МСФО 9 (01.01.2018 г.)

Финансови

МСС 39

МСФО 9

Разлика

активи

Категория

Балансова стойност

(хил. лв.)

Категория

Балансова стойност

(хил. лв.)

(а) Корпоративни дългови инструменти

Финансови активи на разположение за продажба

373

Дългови инструменти по справедлива стойност през ДВД**

373

–

(б) Корпоративни дългови инструменти

Инвестиции, държани до падеж

2256

Дългови инструменти по амортизирана стойност

2243

(13)

(в)

Държавни ценни книжа

Финансови активи, държани за търгуване

591

Финансови активи по справедлива стойност през печалбата или загубата (задължителна класификация)

591

–

(г)

Капиталови инструменти

Финансови активи на разположение за продажба

511

Капиталови инструменти по справедлива стойност през ДВД

511

–

(д)

Капиталови инструменти

Определени по справедлива стойност в печалбата или загубата

254

Финансови активи по справедлива стойност през печалбата или загубата (избрана класификация)

254

–

(е)

Търговски и други вземания

Кредити и вземания

22 184

Дългови инструменти по амортизирана стойност

22 025

(159)

(ж) Парични средства и парични еквиваленти

Кредити и вземания

301

Дългови инструменти по амортизирана стойност

300

(1)

Общо финансови активи:

26 470

26 297

(173)

*ДВД - друг всеобхватен доход

Подобно оповестяване следва да се направи и за финансовите пасиви, ако е извършена прекласификация или има промяна в оценяването към 01.01.2018 г.

Пояснителни приложения

(а) Прекласификация от финансови активи на разположение за продажба към дългови инструменти по справедлива стойност през друг всеобхватен доход

Корпоративни дългови инструменти, категоризирани като финансови активи на разположение за продажба според МСС 39, на 01.01.2018 г. са класифицирани като оценявани по справедлива стойност през друг всеобхватен доход, тъй като се управляват при бизнес модел, чиято цел се постига както чрез събиране на договорните парични потоци, така и чрез продажба на ценните книжа, когато се наложи.

Корпоративните дългови инструменти имат падежи след една до две години от отчетната дата и договорните условия на тези финансови активи пораждат на конкретни дати парични потоци, които са единствено плащания по главницата и лихви върху непогасената главница. Признат е коректив за загуби в размер на 4 хил. лв. в началното салдо на неразпределената печалба на 01.01.2018 г. при преминаването към МСФО 9.

(б) Прекласификация на инвестиции, държани до падеж, към дългови инструменти по амортизирана стойност.

Корпоративни дългови инструменти, които според МСС 39 са класифицирани като инвестиции, държани до падеж, в условията на МСФО 9 се класифицират като дългови инструменти по амортизирана стойност.

Дружеството възнамерява да държи активите до падежа, за да събере договорните парични потоци и тези парични потоци се състоят единствено от плащания по главница и лихви върху непогасената главница.

Увеличението на коректива за обезценка в размер на 13 хил. лв. е признато в началното салдо на неразпределената печалба към 01.01.2018 г. при преминаването към МСФО 9.

(в) Държавни ценни книжа, държани за търгуване.

Дългови инструменти – държавни ценни книжа, отчитани като държани за търгуване според МСС 39, тъй като дружеството възнамерява да ги продаде в краткосрочен период, са класифицирани задължително като финансови активи по справедлива стойност през печалбата или загубата според МСФО 9 без промяна в тяхната стойност.

(г) Определяне на капиталови инструменти на разположение за продажба като оценявани по справедлива стойност пред друг всеобхватен доход.

Капиталови инструменти, отчитани като финансови активи на разположение за продажба според МСС 39, които дружеството възнамерява да държи в дългосрочен период за стратегически цели, са определени на 01.01.2018 г. като капиталови инструменти по справедлива стойност през друг всеобхватен доход, както е разрешено според МСФО 9.

(д) Финансови активи по справедлива стойност през печалбата или загубата.

Капиталови инструменти, определени според МСС 39 като отчитани по справедлива стойност в печалбата или загубата, защото са управлявани на база справедлива стойност и тяхното изпълнение е оценявано на тази база, са класифицирани по избор (определени) като финансови активи по справедлива стойност през печалбата или загубата според МСФО 9 без промяна в тяхната стойност.

(е), (ж) Други финансови активи по амортизирана стойност.

Търговските и други вземания, които са били класифицирани като кредити и вземания според МСС 39, сега се класифицират като оценявани по амортизирана стойност.

Предприятието прилага опростения подход за оценяване на очакваните кредитни загуби, при който се определя коректив за загуби за целия срок на финансовите активи. Увеличението в размер на 160 хил. лв. в коректива за обезценка е признато в началното салдо на неразпределената печалба на 01.01.2018 г.

Счетоводни статии

При преминаването към МСФО 9 предприятието съставя следните счетоводни статии към 01.01.2018 г. във връзка с операциите, за които е представено текстово пояснение по-горе:

(а) За прекласификацията на финансовите активи на разположение за продажба – дългови инструменти:

Д-т с/ка Дългови инструменти по справедлива стойност през ДВД	373 000
К-т с/ка Финансови активи на разположение за продажба		373 000

За признаване на очаквани кредитни загуби със задна дата:

Д-т с/ка Неразпределена печалба от минали години	4000
К-т с/ка Резерв от последващи оценки на финансови инструменти ан. с/ка Коректив за загуби		4000

Забележка: В отчета за финансовото състояние дълговите инструменти, оценявани по справедлива стойност през друг всеобхватен доход, се посочват по справедливата им стойност, без да се приспада корективът за загуби (той е част от резерва). Корективът по същество се отписва и отнася в текущата печалба или загуба като част от корекцията от прекласификация при отписването на дълговите инструменти.

(б) За прекласификацията на инвестиции, държани до падеж - дългови инструменти:

Д-т с/ка Дългови инструменти по амортизирана стойност	2 256 000
К-т с/ка Инвестиции, държани до падеж		2 256 000

За увеличението на коректива за загуби със задна дата:

Д-т с/ка Неразпределена печалба от минали години	13 000
К-т с/ка Коректив за загуби		13 000

Забележка: В отчета за финансовото състояние дълговите инструменти, оценявани по амортизирана стойност, се посочват по нетна балансова стойност, равна на брутната балансова стойност (амортизираната стойност по амортизационния план) минус коректива за загуби. Затова корективната сметка е отделна от сметката за актива.

(в) Не се съставя счетоводна статия, тъй като няма промяна в счетоводните сметки и последващата оценка.

(г) За прекласификацията на финансови активи на разположение за продажба – капиталови инструменти:

Д-т с/ка Капиталови инструменти по справедлива стойност през ДВД	511 000
К-т с/ка Финансови активи на разположение за продажба		511 000

(д) Не се съставя счетоводна статия, тъй като няма промяна в счетоводните сметки и последващата оценка.

(е), (ж) За увеличаване на коректива за загуби със задна дата на търговските и други вземания и на паричните средства и парични еквиваленти:

Д-т с/ка Неразпределена печалба от минали години	160 000
К-т с/ка Коректив за загуби		160 000

(3) За признаване на отсрочени данъци върху увеличението на коректива за загуби със задна дата (177 000 × 10% = 17 700; 177 000 = 4000 + 13 000 + 160 000) във връзка с временна разлика от обезценка съгласно чл. 34, ал. 1 от ЗКПО (обратното проявление е при отписването на активите съгласно чл. 35, ал. 1 и чл. 37):

Д-т с/ка Отсрочени данъчни активи	17 700
К-т с/ка Неразпределена печалба от минали години		17 700

Признаването на отсрочени данъци в случая е във връзка с чл. 82, ал. 3 от ЗКПО, който гласи, че ако променената счетоводна политика е била прилагана през предходните години и в резултат на това биха възникнали данъчни временни разлики, смята се, че те са възникнали и се признават на общо основание (вж. накрая „Данъчно третиране според ЗКПО”).

2) Изискването на пар.42О на МСФО 7 е отразено със следното равнение:

Равнение на балансовите стойности на финансовите активи според МСС 39 сбалансовите стойности по МСФО 9 на датата на преминаването към МСФО 9

Категория / (хил. лв.)	МСС 39 31.12.2017 г.	Прекла-сифи-кация	Преоценка*	МСФО 9 01.01.2018 г.

Финансови активи

Амортизирана стойност
Кредити и вземания
Търговски и други вземания Парични средства и парични еквиваленти	22 184 301		(159) (1)	22 025 300
Инвестиции, държани до падеж Корпоративни дългови инструменти	2256		(13)	2243
Общо финансови активи по амортизирана стойност:	24 741		(173)	24 568

Финансови активи на разположение за продажба	884
Към дългови инструменти по справедлива стойност през ДВД		(373)		–
Към капиталови инструменти по справедлива стойност през ДВД		(511)		–

Дългови инструменти по справедлива стойност през ДВД
От финансови активи на разположение за продажба (МСС 39)		373		373
Капиталови инструменти по справедлива стойност през ДВД
От финансови активи на разположение за продажба (МСС 39)		511		511
Общо финансови активи по справедлива стойност през ДВД:	884	0		884

Финансови активи по справедлива стойност през печалбата или загубата
Определени като такива	254			254
Финансови активи, държани за търгуване	591			591
Общо финансови активи по справедлива стойност през печалбата или загубата:	845			845
Общо финансови активи:	26 470	0	(173)	26 297

* Промяна в оценяването във връзка с преминаването към МСФО 9.

3) Изискването на пар. 42П на МСФО 7 е отразено със следното равнение:

Равнение на крайното салдо на коректива за загуби по МСС 39 с коректива за загуби на датата на преминаването към МСФО 9

Категория / (хил. лв.)	Коректив за загуби по МСС 39 31.12.2017 г.	Промени поради прекла-сифи-кация	Промени от преми-наването към МСФО 9	Коректив за загуби по МСФО 9 01.01.2018 г.
Кредити и вземания (МСС 39)/Дългови инструменти по амортизирана стойност (МСФО 9) Търговски и други вземания Парични средства и парични еквиваленти	2560 0		159 1	2719 1
Инвестиции, държани до падеж (МСС 39)/Дългови инструменти по амортизирана стойност (МСФО 9) Корпоративни дългови инструменти	–		13	13
Финансови активи на разположение за продажба (МСС 39)/ Дългови инструменти по справедлива стойност през ДВД (МСФО 9) Корпоративни дългови инструменти	–		4	4
Кредитни ангажименти и договори за финансова гаранция (задбалансови ангажименти)*	–
Общо коректив за загуби:	2560		177	2737

* Ако има такива позиции, се включват признатите провизии за тези задбалансови ангажименти в резултат на преминаването към МСФО 9, които са в обхвата на модела на очакваните кредитни загуби.

4) С пар. 28 на МСС 8 Счетоводна политика, промени в счетоводните приблизителни оценки и грешки се изисква при първоначалното прилагане на даден стандарт, който има ефект върху текущия или предходен период, наред с текстово пояснение да се оповести и сумата на корекцията на всяка засегната статия от финансовите отчети (буква „е” (i)).

Във връзка с изискванията на МСС 8, пар. 28, (е)(i) и на МСФО 7, пар. 42Л е изготвено следното оповестяване:

Ефект от преминаването към МСФО 9 върху резервите и неразпределената печалба

	Ефект от прилагането на МСФО 9 на 01.01.2018 г. (хил. лв.)

Резерв от последващи оценки
Крайно салдо по МСС 39 (31.12.2017 г.)	96
Признати очаквани кредитни загуби за дългови инструменти по справедлива стойност през ДВД по МСФО 9	4
Начално салдо според МСФО 9 (01.01.2018 г.)	100

Неразпределена печалба
Крайно салдо по МСС 39 (31.12.2017 г.)	3873
Признати очаквани кредитни загуби за дългови инструменти по справедлива стойност през ДВД по МСФО 9	(4)
Увеличение на коректива за загуби на дългови инструменти по амортизирана стойност по МСФО 9	(13)
Увеличение на коректива за загуби на търговски и други вземания и парични средства и парични еквиваленти по МСФО 9	(160)
Отсрочени данъци	18
Начално салдо според МСФО 9 (01.01.2018 г.)	3714

Данъчно третиране според ЗКПО

Прилагат се изискванията на чл. 82 от ЗКПО за данъчно третиране на промяна в счетоводна политика.

За предприятията, които не са финансови институции, се прилага чл. 82, ал. 3 от ЗКПО.

Преминаването към МСФО 9 е свързано с обезценки и оценяване по справедлива стойност (преоценки) на финансови инструменти и ако те са отчетени счетоводно в неразпределената печалба към 01.01.2018 г. според изискванията на МСФО 9 (както беше илюстрирано в примерите по-горе), възникват данъчни временни разлики по реда на чл. 34, ал. 1 с обратно проявление по реда на чл. 35, ал. 1 и чл. 37 от ЗКПО, тъй като сумите от обезценки или преоценки не се признават за данъчни цели в годината на счетоводното им отчитане.

Предприятията финансови институции:

- прилагат чл. 96, ал. 1 от ЗКПО, като счетоводно отчетените обезценки и преоценки към 01.01.2018 г. се признават за данъчни цели в годината на счетоводното им отчитане.

Например с размера на допълнително начисления коректив за загуби от обезценка, отчетен в намаление на неразпределената печалба, се намалява счетоводният финансов резултат при определяне на данъчния финансов резултат в ГДД за 2018 г.;

- прилагат чл. 97, ал. 1 и 2 от ЗКПО, като със сумите на обезценките и преоценките във връзка с преминаването към МСФО 9, отчетени директно в собствения капитал (резерв от преоценка), се коригира счетоводният финансов резултат при определяне на данъчния финансов резултат в ГДД за 2018 г.

По този начин преминаването към МСФО 9 към 01.01.2018 г. ще се отрази на дължимия данък за 2018 г. – годината на първоначалното прилагане на МСФО 9.