Счетоводни и данъчни аспекти на стимулите по договори за оперативен лизинг в контекста на промените на СС 17 – Лизинг от 2019 г.

Георги Николов, д-р по икономика, д.е.с., регистриран одитор

Актуално към 07. 12. 2019 г.

Въведение

Последните промени в нормативната регламентация на счетоводното третиране на лизинговите договори у нас от предприятията, прилагащи Националните счетоводни стандарти (НСС), са приети с Постановление № 27 на Министерски съвет от 14.02.2019 г. (обн. ДВ, бр. 15 от 19.02.2019 г.). Те са продиктувани от приетите изменения и допълнения в Закона за корпоративното подоходно облагане (обн., ДВ бр. 98 от 2018 г.) относно данъчното третиране на приходите и разходите по договори за експлоатационен (оперативен) лизинг [1] и имат за цел прецизиране на текстовете на СС – 17 Лизинг с оглед на по-ясното и по-категорично определяне на счетоводните правила за отчитане на тези договори [2].

Според Министерството на финансите (МФ) единственото нововъведение в стандарта е, че всички приходи и разходи по договори за оперативен лизинг трябва задължително да се отчитат равномерно на линейна база.

Според прочита на МФ старата версия на стандарта е позволявала отчитане на лизинговите вноски така, както са били договорени плащанията [3]. Макар това разбиране да не се споделя безрезервно в професионалната общност [4], тълкуването на МФ недвусмислено води до заключението, че предприятията, отчитали приходи и разходи по лизингови договори на база договорени плащания (т.е. на база издадени фактури), трябва да променят своята счетоводна политика от 2019 г.

Тъй като в променения СС 17 не се съдържат специални преходни правила, предприятията трябва да приложат общия ред за промяна в счетоводна политика, регламентиран в СС 8 - Нетни печалби или загуби за периода, фундаментални грешки и промени в счетоводната политика (т. 8.5).

Предложените в първоначалната версия на проекта на ПМС промени в СС 17 не засягаха изрично счетоводното третиране на „стимулите“ при експлоатационен лизинг, макар то да можеше да бъде изведено по тълкувателен път достатъчно ясно от цялостната философия на измененията. По препоръка на Института на дипломираните експерт-счетоводители в България (ИДЕС) в преработения стандарт се въведе самостоятелно определение за стимули при експлоатационен лизинг (СС 17, т. 2), както и съответни конкретни разпоредби, които изрично да уредят счетоводното им третиране при наемодателя и наемателя. [5],

Целта на статията е да се анализират промените в СС 17, засягащи счетоводното третиране на стимулите по договори за експлоатационен лизинг.

Доколкото най-чистият вариант за предоставяне на стимули (пряко плащане от наемодателя към наемателя) не би следвало да предизвиква професионални спорове или затруднения, акцентът в настоящата статията е поставен върху една много често срещана в практиката ситуация, чието правилно счетоводно третиране обаче се оказва доста по-сложно, отколкото изглежда на пръв поглед.

Става въпрос за извършването от наемател на подобрение на нает актив, което е за сметка на наема, а причините за неяснотата се дължат на непълнота и непрецизност на счетоводно-правната регламентация на проблематиката, както и на специфичния ред за документиране и отчитане на такъв вид сделки по реда на ЗДДС.

I. Анализ на счетоводното третиране на стимулите по договор за лизинг

1. Понятие за стимули по договори за лизинг

Понятието „стимули при експлоатационен лизинг“ е дефинирано в т. 2 от СС 17 като „плащания, извършени от наемодателя към наемателя, свързани с лизинговия договор, или възстановяване или поемане от страна на наемодателя на разходите на наемателя по подобрения на наетото имущество, преместване и други подобни“. Допълва се, че тези плащания са направени при сключване или подновяване на договора и са договорени отделно от минималните лизингови плащания и условния наем.

За съжаление новото определение за стимули не е особено сполучливо. То е заимствано от МСФО 16 Лизинг и в голяма степен повтаря изискванията на пар. 1 от (вече отмененото) ПКР 15 Оперативен лизинг – стимули, съдържащо конкретни примери за стимули по лизингови договори.

Самото определение за стимули в МСФО 16 обаче не е безупречно, за което свидетелстват множеството критични бележки, изпратени от заинтересовани лица в хода на обсъждането на стандарта.

Буквалният прочит на дефиницията може да остави изцяло погрешното впечатление, че всички плащания от наемодател към наемател, свързани с наемния договор, представляват стимули. Това, разбира се, съвсем не е така.

Стимули са само тези плащания, които са направени с цел привличане на наемателя. Само тогава може да се твърди, че тези плащания по същество са пряко свързани с възнаграждението за използване на наетия актив. Напълно погрешно би било за стимул да се счете например направено плащане към наемател с цел възстановяване на разходи, които по договор са за сметка на наемодателя.

Друг проблем на определението е, че в обхвата му трудно се вписва един от най-често срещаните в практиката стимули, а именно уговарянето на гратисен период или на период с по-нисък от пазарния наем. Този вид уговорки категорично представляват стимули и би следвало да се отчитат като такива, въпреки че формално не отговарят на определението за стимул.

Най-големият недостатък на дефиницията обаче е, че тя насочва към погрешния извод, че направените разходи за подобрение на нает актив са стимули във всички случаи, когато са поети от наемодателя. Подобно разбиране не може да намери подкрепа нито в счетоводната теория, нито в утвърдената практика. За съжаление обаче правилното счетоводно третиране на тази хипотеза не е изрично регламентирано нито в НСС, нито в МСС, и трябва да бъде изведено по тълкувателен път. Освен това трябва да се направи цялостна и задълбочена оценка на всички факти и обстоятелства, относими към всеки конкретен казус.

Най-общо възможните счетоводни интерпретации са два – възстановените от наемодателя разходи за подобрение на нает актив представляват или

разходи за подобрение на собствен актив (последващи разходи, които водят до бъдещи икономически изгоди за наемодателя), или

са стимул по наемния договор и формират актив за наемодателя.

2. Концептуални основи на счетоводното третиране на стимулите

Счетоводното третиране на стимулите по лизингови договори се подчинява на принципите за (текущо) начисляване и за предимство на съдържанието пред формата (чл. 26, ал. 1 ЗСч.).

Икономическото съдържание на договорите за експлоатационен лизинг е, че наемодателят и наемателят разменят използването на даден актив за определен период от време срещу определено възнаграждение.

Всички предоставени стимули за сключване или за подновяване на лизингов договор трябва да считат за неделима част от нетното възнаграждение, договорено за използването на лизинговия актив, независимо от същността или формата на стимула или разпределението на плащанията във времето.

В този смисъл:

наемодателят трябва да признае общата сума на плащанията за стимули като намаление на прихода от наем (а не като разход) за целия срок на лизинговия договор на линейна база (СС 17, т. 5.1, б. „е“), а

наемателят трябва да признае общата сума от получените стимули като намаление на разходите за наем (а не като приход) през целия срок на договора на линейна база (СС 17, т. 5.2, б. „г“).

На пръв поглед може да изглежда, че новите разпоредби на СС 17 нарушават принципа за (не-) компенсиране на приходи и разходи (чл. 26, ал 1, т. 7 от ЗСч.), но в т. 6.1 от СС 1 Представяне на финансови отчети е въведено изрично изключение от този принцип в случаите, когато това се изисква или от друг счетоводен стандарт. Освен това в случаите на възстановяване на суми, платени от едно лице за сметка на друго, не може да се говори за генериране на приходи и разходи в счетоводния смисъл на понятията.

Общото правило за признаване на стимулите в отчета за приходи и разходи е това да става на линейна база за целия срок на договора.

Допуска се и изключение за ситуациите, в които „друга системна база е по-представителна и отразява по-точно времевия модел, по който се извлича ползата от лизинговия актив“.

Това изключение обаче е практически неприложимо, тъй като съгласно решение на КРМСФО от м. септември 2018 г. при прилагането на това изискване не трябва да се прави паралел с метода на амортизация на наетия актив. С други думи, предприятието не може да възприеме друга база за разпределение на стимулите, дори ако прецени, че икономическата изгода от наетия актив е по-голяма (или по-малка) в началото на срока на договора, а в последствие намалява (или се увеличава).

Тъй като новите разпоредби на СС 17 са пренесени от пар. 4 и пар. 5 на ПКР 15, предприятията би следвало да се съобразят с тълкуването на КРМСФО, което се основава на разбирането, че докато методът на амортизация на даден актив зависи от размера на очакваната икономическа изгода през полезния живот („срока на годност“ според терминологията в НСС) на актива, изискванията по отношение на приходите и разходите по договор за лизинг са поставени в зависимост единствено от „времевия“ модел на използване на актива [6]. В този смисъл всяка база за разпределение, различна от линейната, би била трудно защитима.

3. Някои примери

Новите изисквания на СС 17 могат най-лесно да бъдат анализирани чрез илюстрирането им с няколко опростени числови примера, в които с цел облекчаване на изложението умишлено първоначално се пренебрегват всички ДДС-аспекти на сделките:

Пример 1а:

В началото на годината предприятие наема по силата на договор за експлоатационен лизинг офис помещение за срок от 5 години. Договорен е годишен наем в размер на 6 хил. лв., който е платим в края на всяка календарна година. Наемодателят се съгласява да покрие разходите за преместване на наемателя, които възлизат на 5 хил. лв. Сумата от 5 хил. лв. е платена на наемателя още при сключване на договора.

Анализ:

В случая договореното нетно възнаграждение за използване на офиса за 5 години възлиза на 25 хил. лв. (500 лв. за 60 месеца минус стимул в размер на 5 хил. лв.). И двете страни по договора би следвало да признаят годишен размер на приходи / разход за наем в размер на 5 хил. лв.

Наемателят признава отделно разходите за преместване като текущи, въпреки че те са ефективно възстановени чрез споразумението за стимули (СС 17, т. 5.2, б. "б").

Правят се следните примерни счетоводни записвания:

За наемателя:		За наемодателя:
При сключване на договора:
Дт. с/ка Парични средства	5000	Дт. с/ка Други дебитори (или друга разчетна с/ка)	5000
Кт. с/ка Други кредитори (или друга разчетна с/ка)	5000	Кт. с/ка Парични средства	5000
При извършване (и заплащане) на разходите за преместване:
Дт. с/ки за Разходи	5000	-	-
Кт. с/ка Парични средства	5000	-	-
В края на всяка една година:
Дт. с/ка Разходи за наем	5000	Дт. с/ка Клиенти	6000
Дт. с/ка Други кредитори (или друга разчетна сметка)	1000	Кт. с/ка Приходи от продажба	5000
Кт. с/ка Доставчици	6000	Кт. с/ка Други дебитори (или друга разчетна с/ка)	1000
За цели срок на договора:
Разходи за наем	-25000	Приходи от наем	25000
Постъпления от наемодателя	5000	Постъпления от наемателя	30000
Плащания към наемодателя	-30000	Плащания към наемателя	-5000
Нетни плащания към наемодателя	-25000	Нетни постъпления от наемателя	25000

Пример 1б:

В началото на годината предприятие наема по силата на договор за експлоатационен лизинг офис помещение за срок от 5 години. Договорен е годишен наем в размер на 6 хил. лв., който е платим в края на всяка календарна година. Наемодателят се съгласява да покрие разходите за пребоядисване на офиса според предпочитанията на наемателя, които са платени от наемателя и възлизат на 5 хил. лв. Сумата от 5 хил. лв. е платена на наемателя още при сключване на договора.

Анализ:

Решението на примера е аналогично с решението на Пример 1а.

При договор за наем обикновено се приема, че разходите във връзка с дребни поправки и ремонти, произтичащи от обикновеното потребление на веща, са за сметка на наемателите (чл. 231, ал. 1 от ЗЗД).

Наемодателят обикновено няма друга изгода от ефективното понасяне на тези разходи, освен привличане на наемателя.

В този смисъл в разглеждания пример за счетоводни цели не можем да говорим за бартерна сделка, по която възнаграждението е определено в стоки или услуги (наем срещу ремонт), тъй като изгодата от пребоядисването се черпи изцяло от наемателя.

Пример 1в:

В началото на годината предприятие наема по силата на договор за експлоатационен лизинг офис помещение за срок от 5 години. Договорен е годишен наем в размер на 6 хил. лв., който е платим в края на всяка календарна година. Наемодателят се съгласява да приспадне разходите за пребоядисване на офиса според предпочитанията на наемателя, възлизащи на 5 хил. лв., от наема за първата година. По този начин за първата година наемателят ще трябва да плати само хиляда лева на наемодателя.

Анализ:

Договореното нетно възнаграждение в примера възлиза на 25 хил. лв. (хиляда лева през първата година плюс 4 години по 6 хил. лв.). Това нетно възнаграждение трябва да се признае по линейна база в течение на петгодишния срок на договора, т.е. двете страни по договора ще признават приходи и разходи за наем в размер на 5 хил. лв. годишно.

Разходите за пребоядисването се отчитат като текущи при наемателя в момента на извършването им.

Съответните разчетни сметки за отчитане на вземането при наемателя и задължението на наемодателя за целия срок на договора до самия му край остават със салдо, което съответства на размера на „неприспаднатия“ стимул:

	с/ка Доставчици при наемателя (съответна анал. партида)			с/ка Клиенти при наемодателя (съответна анал. партида)
Година	Оборот Дт.	Оборот Кт.	Сладо Кт.	Оборот Дт.	Оборот Кт.	Салдо Дт.
1	1000	5000	4000	5000	1000	4000
2	6000	5000	3000	5000	6000	3000
3	6000	5000	2000	5000	6000	2000
4	6000	5000	1000	5000	6000	1000
5	6000	5000	0	5000	6000	0

В данъчен аспект така отчетените счетоводни разходи за ремонт на наетия актив нямат специална регулация по реда на ЗКПО, поради което същите се признават за данъчни цели при условие, че са спазени и всички останали изисквания на закона.

За целите на ДДС законодателството извършването на ремонт на нает актив от наемателя е приравнено извършване на доставка на услуга (чл. 9, ал. 2, т. 4 от ЗДДС).

Ако е уговорено стойността на ремонта да се приспадне от дължимия наем, е налице възмездност на доставката, което автоматично я превръща в облагаема доставка на услуга, попадаща в специфичния режим за отчитане на бартерните сделки (чл. 130 от ЗДДС).

Иначе казано, при положение че между собственика на имота (наемодателя) и ползвателя (наемателя) съществува уговорка последният да извърши ремонт на имота - собственост на наемодателя, чиято стойност впоследствие наемателят ще приспадне от дължимия наем, по смисъла на ЗДДС са налице две насрещни доставки. Всяко от лицата е доставчик по едната и получател по другата доставка, като и двете подлежат на отделна и самостоятелна преценка за облагаемост. Нито една от тях не може да се третира като безвъзмездна сделка, а трябва да се разглежда като такава, по която плащането става не става с пари, а чрез извършване на услуги. Съответно възникват задължения за издаване на насрещни фактури, а доставката с по-ранна дата на възникване на данъчно събитие се явява авансово плащане (цялостно или частично) по втората доставка.

В общи линии ДДС-аспектите в разглеждания случай са аналогични с тези, които възникват при извършване на подобрение на нает актив, което е за сметка на наема. Поради тази причина те няма да се разглеждат по-задълбочено сега, а на съответното място по-нататък в изложението.

Пример 2:

В началото на годината предприятие наема по силата на договор за експлоатационен лизинг офис помещение за срок от 10 години. Поради временни финансови затруднения на наемателя, наемодателят се съгласява за първата година уговореният наем да е значително по-нисък от пазарния, което частично ще се компенсира с по-висок от пазарния наем през следващите 4 години. От петата до десетата година наемът се връща към пазарното равнище.

Анализ:

В случая недвусмислено е предоставен стимул. Въпросът по-скоро е за какъв период трябва да се признае стимулът от страните по договора.

Може да се твърди, че периодът за признаване на стимула обхваща единствено първите пет години от срока на договора, защото по-ниският наем през първата година се компенсира именно през тях, а през останалите пет години договореният наем е пазарен.

Заключението на КРМСФО, изразено още през м. август 2005 г., обаче е, че стимулът трябва да се признае през целия срок на договора (в примера – 10 години). Този извод подчертава важността на правилното определяне на срока на договора за лизинг за целите на достоверното финансово-счетоводно представяне на стимулите.

Основното правило за отчитане стимулите е те да се признават като намаление на прихода или разхода за наем за срока на лизинговия договор, който от своя страна е дефиниран в СС 17 като определения период, за който наемателят се е договорил с наемодателя да наеме актива, който не може да се анулира, без да се наруши споразумението.

Възниква въпросът как трябва да се тълкува и прилага това определение в случаите, когато договорът за наем може да бъде удължаван.

По същество въпросът е дали се включват в срока на договора за наем периодите, през които договорът може да бъде удължен и е вероятно да бъде удължен.

В МСС (както в МСС 17, така и в новия МСФО 16) периодите, за които е договорена опция за удължаване и е в голяма степен сигурно, че опцията ще бъде упражнена, категорично се включват в срока на договора.

В СС 17 обаче липсва изрична регламентация по този въпрос.

Въпрос на тълкуване е дали наличието на опция за удължаване трябва да бъде взето под внимание при определяне на срока на лизинговия договор, така както е дефиниран в СС 17. Професионално-обосновани аргументи могат да бъдат приведени в подкрепа и на двете възможни гледни точки.

По-логично обаче е срокът на договора да обхваща и периодите на удължаване, но само ако е достатъчно сигурно, че опцията за удължаване ще бъде упражнена.

Тази интерпретация може да бъде обоснована и с допускането, че това е нерешен въпрос в НСС и по силата на т. 3.2, б. “б“ и т. 25.2. б. „б“ от СС 1 трябва да се приложат изискванията на МСС.

4. Данъчно третиране по стимулите по ЗКПО

В ЗКПО не се съдържат специфични правила или данъчни регулации по отношение на стимулите по лизингови договори.

Следователно данъчното облагане на самите стимули следва счетоводното им третиране.

Разходите за ремонт на нает актив, които ефективно са възстановени чрез споразумението за стимули, се отчитат счетоводно от наемателя, и са данъчно признати при спазване на останалите изисквания на ЗКПО.

Вече не е актуално изразеното от приходната администрация становище, че ако разходите за ремонт са по-големи от договорения месечен наем, същите трябва да се разсрочат във времето съобразно размера на договорените наемни вноски (писмо № 1_20-18-248 от 29. 12. 2008 г. ,на дирекция ОУИ Бургас).

Разходите за подобрение на нает актив, които са възстановени под формата на стимул, за данъчни цели би следвало да се третират все едно, че остават за сметка на наемателя (т.е. като данъчен нематериален актив, виж част II от статията).

5. Промяна в счетоводната политика – счетоводни и данъчни аспекти

Предприятията, които са отчитали приходите и разходите по договори за експлоатационен лизинг на база уговорени плащания, а не са прилагали линейния метод, трябва да променят счетоводната си политика от 2019 г. в резултат на промените в СС 17 [7].

Същото важи с пълна сила и за начина на отчитане на стимулите с една уговорка – съгласно т. 8.2 б. „б“ от СС 8 не се счита за промяна на счетоводната политика приемането на нова счетоводна политика за събития и сделки, които са били незначителни.

Разглежданото изискване прави ясна препратка към принципа за „същественост“, а съществеността в счетоводството се проявява чрез възможността на даден пропуск или неточност да повлияе върху решенията на потребителите. Съществеността е специфичен фактор за конкретното предприятие и не съществува унифициран количествен праг за измерването ѝ.

В този смисъл не е необходимо да се прилагат изискванията за промяна в счетоводната политика, ако предприятието прецени и може да докаже, че ефектът от прилагане на новите изисквания на СС 17 е несъществен. Очаква се това изключение да е приложимо за по-големите предприятия, които имат малък брой договори за експлоатационен лизинг на ниска стойност, тъй като ефектът от прилагане на новите правила за отчитане на стимулите като цяло едва ли ще е значим. Въпреки това всяко предприятие трябва да направи собствена професионално-обоснована преценка, вземайки предвид и факта, че съществеността не се основава единствено на размера, но и на естеството на сделките.

Ако предприятието прецени, че са налице основанията за промяна на счетоводната политика, трябва да бъде приложен един от подходите на СС 8.

Промяната на счетоводната политика може да се извърши или:

ретроспективно (т.е. „с обратна сила“; т.нар. препоръчителен подход), или

за текущия и следващите отчетни периоди (допустим алтернативен подход).

При прилагане на препоръчителния подход промяната следва да се извърши така, сякаш новата счетоводна политика винаги е била прилагана. Технически това се извършва чрез нанасяне на корекции в салдото на неразпределената печалба за най-ранния представен предходен период (и на съответните свързани елементи в баланса). При промяна на счетоводната политика през 2019 г. корекциите се извършват към 01.01.2018 г., като сравнителната информация за 2018 г. се преизчислява.

Трябва да се обърне внимание, че това са „извънсчетоводни“ корекции, тъй като се предполага, че най-ранният период в който могат да бъдат правени счетоводни записвания е първи януари на текущата година.

На практика корекция трябва да се извърши само за сключените преди 2019 г. лизинговите договори, които към началото на годината все още не са приключили. Ако договорът е сключен преди 01.01.2018 г. с резултата от преизчисленията следва да се коригира неразпределената печалба към 01.01.2018 г. срещу вземания или задължения към същата дата.

Отделно се преизчисляват приходите и разходите за 2018 г. (извънсчетоводно).

Ако договорът е сключен през 2018 г., корекции в неразпределената печалба към началото на 01.01.2018 г. не се налагат, а само (извънсчетоводно) преизчисляване на сравнителната информация в отчета. Във всички случаи обаче самата счетоводна операция може да бъде направена най-рано на 01.01.2019 г.

Формулировката на регламентацията на допустимия алтернативен подход в т. 8.4.1 от СС 8 не е особено сполучлива и може да предизвика объркване. Самата норма съдържа две отделни изисквания, но логическото им подреждане и поставяне в една точка в стандарта (за разлика от препоръчителния подход, при който сходните изисквания са подредени по точно обратния начин и разделени в две самостоятелни точки) може да остави погрешното впечатление, че допустимият алтернативен подход се прилага само когато сумата, която се отнася за предходни години, не е определима в разумни граници. Това тълкуване е погрешно.

Единствената разлика между двата подхода е в начина на отразяване на промяната:

в неразпределената печалба при препоръчителния подход и

в текущия финансов резултат при допустимия алтернативен подход.

От там нататък и за двата подхода е приложимо изключението за нецелесъобразност или за практическа неприложимост (отражение на концепцията за ограничение върху ползите от финансовото отчитане от гледна точка на разходите). При практическа неприложимост на изискването за пълно ретроспективно прилагане на новата счетоводна политика, предприятието може да я приложи по отношение на балансовата стойност на активите и пасивите към началото на най-ранния период, за който това е практически осъществимо (като това може да бъде текущият период). По отношение на лизинговите договори обаче прилагането на изключението за нецелесъобразност едва ли може да бъде лесно защитено.

При прилагане на допустимия алтернативен подход съществува едно допълнително изискване, което е лишено от особен смисъл и едва ли се прилага в практиката. Става въпрос за задължението за представяне (като част от приложението към финансовия отчет за текущата година) на проформа отчет, в които позициите от предходния и текущия период се посочват във вида, който биха имали, ако беше приложен препоръчителният подход.

Данъчното третиране на промяната на счетоводната политика е неутрално спрямо избрания от предприятието счетоводен подход. То е регламентирано в единствения член (чл. 82) на глава тринадесета от ЗКПО.

При промяна в счетоводната политика корекциите за данъчни цели се извършват в следния ред:

Цялостният ефект от промяната на счетоводната политика се отразява чрез корекция на счетоводния финансов резултат за текущата година;

Елиминира се ефекта от данъчните временни разлики, възникнали съгласно старата счетоводна политика, а се взема предвид ефектът от данъчните временни разлики, които биха възникнали при прилагането на променената счетоводна политика;

Не се признават за данъчни цели счетоводните приходи и разходи, възникнали в резултат на променената счетоводна политика.

В контекста на разглежданата проблематика временни разлики биха могли да възникнат във връзка с разходи за наем, представляващи доходи на местни физически лица, които не са изплатени в края на съответната година (чл. 42 от ЗКПО). Обратното проявление на тази временната разлика обаче обикновено е още в началото на следващата отчетна година, така че на практика цялостният данъчен ефект от промяната на счетоводната политика ще се прояви през 2019 г. В този смисъл не би следвало да има специфичен данъчен ефект от промяната на счетоводната политика при прилагане на допустимия алтернативен подход [8].

За илюстрация ще приемем сходна с описаната в Пример 1 фактическата обстановка Условието на примера със съответните модификации е възпроизведено в Пример 3.

Пример 3:

В началото на 2016 г. предприятие наема по силата на договор за експлоатационен лизинг офис помещение за срок от 5 години. Договорен е годишен наем в размер на 6 хил. лв., който е платим в края на всяка календарна година. За да привлече наемателя, който счита, че технически ще е невъзможно да прехвърли дейността си в новото помещение преди края на месец октомври, наемодателят се съгласява да не изисква наем за първите десет месеца на 2016 г., през които наемателят няма ефективно и пълноценно да използва обекта. По този начин за първата година наемателят ще трябва да плати само хиляда лева. При прилагане на предходната версия на СС 17 двете предприятия са отчитали приходи и разходи на база дължимо плащане [9].

Анализ:

С цел избягване на повторение примерът ще бъде анализиран единствено от гледна точка на наемателя, тъй като счетоводното и данъчно третиране при наемодателя представлява негов огледален образ.

(а) При прилагане на препоръчителния подход на СС 8

Разходите за наем, които предприятието е признало преди 01.01.2018 г. възлизат на 7 хил. лв. (хиляда лева за 2016 г. и 6 хил. лв. за 2017 г.), а към 01.01.2018 г. задължението към наемодателя е нула.

Ако предприятието беше прилагало изискването за отчитане на стимули още от началото на договора, то щеше да признае разходи в размер на 10 хил. лв., (по 5 хил. лв. всяка година), а задължението към наемодателя щеше да възлиза на 3 хил. лв. (виж анализа на Пример 1в по-горе, по-конкретно таблицата за вземания и задължения към края на година 2).

Признатите в по-малко разходи в размер на 3 хил. лв. трябва да бъдат отчетени директно в намаление на неразпределената печалба за минали години срещу представяне на нововъзникнало задължение към наемателя в същия размер.

Данъчният ефект от корекциите също трябва да бъде взет под внимание при представяне на разхода и задължението за корпоративен данък.

За отчетната 2018 г. предприятието е признало разходи в размер на 6 хил. лв. при прилагане на старата счетоводна политика, а е трябвало да признае разходи в размер на 5 хил. лв. и намаление на „нововъзникналото задължение“ с хиляда лв. Този ефект трябва да бъде елиминиран чрез коригиране на сравнителната информация в отчета за приходи и разходи, в т.ч. на разхода за данък (и да бъдат нанесени съответните корекция в счетоводния баланс).

Единственото счетоводно записване, което може да бъде направено в счетоводната система на предприятието към 01.01.2019 г., обобщава ефекта от разгледаните промени в счетоводната политика и може да приеме следната примерна форма:

Дт. с/ка Неразпределена печалба от минали години 1800

Дт. с/ка Разчети за корпоративен данък 200

Кт.с/ка Задължения към доставчици 2000

Резултатите от корекциите във финансовите отчети са систематизирани в таблицата по-долу (за илюстрация в лева, а не в хиляди лева):

Корекции от промяна на счетоводна политика:
Счетоводен баланс към 01.01.2018 г.	лв.
Раздел А, гр. V Натрупана печалба (загуба) от минали години:	(2700)
Раздел В, Задължения:
т. 4. Задължения към доставчици	3,000
т. 8. Други задължения (в т.ч. данъчни задължения)	(300)
Сума на пасива	0
Отчет за приходи и разходи за 2018 г.
2. Разходи за суровини, материали и външни услуги, в т.ч.: б) външни услуги	1000
10. Разходи за данъци от печалбата	(100)
Счетоводен баланс към 31.12.2018 г.:
Раздел А, гр. V Натрупана печалба (загуба) от минали години:	900
Раздел В, Задължения:
т. 4. Задължения към доставчици	(1000)
т. 8. Други задължения (в т.ч. данъчни задължения)	100
Сума на пасива	0

За данъчни цели в рамките на текущата (2019) година предприятието следва да намали счетоводния си финансов резултат със сумата от 2 хил. лв. (на реда други намаления – или намаления със суми при промяна на счетоводната политика чл. 82, ал.1 в помощните справки по ЗКПО).

(б) При прилагане на допустимия алтернативен подход на СС 8

Предприятието отчита цялостния ефект от промяната на счетоводната политика като допълнителен разход във финансовия резултат на текущата година (2 хил. лв.). Трябва да изготвят проформа отчети, в които са приложени аналогични корекции на описания в б. „а“ подход.

В този случай на основание на чл. 82, ал. 4 от ЗКПО отчетеният счетоводен разход, възникнал в резултат на променената счетоводна политика няма да се признае за данъчни цели. Счетоводният финансов резултат ще се намали по общия ред на чл. 82, ал. 1 от ЗКПО, посочен по-горе, при прилагане на препоръчителния подход. И двете преобразувания са посочени последователно в помощната справка.

II. Счетоводни и данъчни аспекти на подобренията на наети активи за сметка на наема

1. Постановка по въпроса и формулировка на проблема

Преките плащания от страна на наемодателя към наемателя, както и възстановяването на разходи на наемателя (в т.ч. чрез приспадане от дължимия наем), извършени за подобрения на нает актив, са изрично посочени в обхвата на дефиницията за стимули по договор за експлоатационен лизинг.

Допълнително се посочва, че разходите за подобрения на наети активи се отчитат като дълготрайни активи при наемателя (СС 17, т.5.2, б. „б“).

Много често това действително е така, но разглежданите две взаимосвързани правила не следва да се абсолютизират, защото въпросът в действителност е по-сложен.

Определяща роля за правилното счетоводно третиране трябва да има действителното икономическо съдържание на сделката.

По-конкретно, на първо място трябва да се определи кое е лицето, което основно черпи икономическа изгода от извършеното подобрение.

От правна гледна точка наемодателят става „юридически собственик“ на трайно-монтираните подобрения в собствения му актив [10], но „икономическият им собственик“ (т.е. лицето, което носи основните рискове и черпи икономически ползи) често е наемателят. В този случай на база на принципа за предимство на съдържание пред форма подобрението трябва да се отчете и представи като актив във финансовия отчет на наемателя. Тогава няма съмнение, че уговорката за приспадане на стойността на подобрението от дължимия наем представлява стимул и би следвало да се отчита като такъв.

Възможно е обаче икономическата изгода от подобрението да се черпи предимно за наемодателя. В този случай е налице бартерна сделка:

услуга по извършено подобрение (например СМР услуга)

срещу наем.

При тези обстоятелства подобрението:

ще се отчете като актив при наемодателя, а

за наемателя ще е налице приход.

Приходите и разходите по основния договор за наем от своя страна ще се отчитат на брутна база.

Такъв би могъл да е случаят, в който се правят сериозни подобрения на активи, при които предполагаемата остатъчна стойност на подобрението в края на договора се очаква да е значителна, или когато срокът на договора е много по-кратък от икономическия живот на подобрението.

2. Счетоводно и данъчно третиране на подобрението като стимул

Счетоводното третиране на извършените от наемателя подобрения за сметка на наема като стимул не се различава съществено от другите случаи на предоставяне на стимули.

Объркване би могло да се породи от специфичното ДДС третиране на сделката, защото и в двете разглеждани хипотези ДДС законодателството я разглежда като бартер.

Особеностите на счетоводното и данъчно третиране на транзакцията могат най-ясно да се анализират с помощта на опростен числов пример.

Пример 4:

На 01.12.2018 г. предприятие-наемател сключва договор за експлоатационен лизинг с предприятие-наемодател, по силата на който наемателят наема офис помещение за срок от 5 години, считано от 01.01.2019 г. Двете предприятия са регистрирани по ЗДДС. Договорен е годишен наем в размер на 6 хил. лв. (без ДДС), който е платим в края на всяка календарна година. Наемателят се задължава в срок до края на 2018 г. да извърши трайно подобрение с материален характер на офис помещението, което счита за необходимо за ефективното извършване на дейността му, на обща стойност 5 хил лв. (без ДДС). Подобрението е извършено в срок. Наемодателят се съгласява да приспадне стойността на подобрението от дължимия наем за първата година (на практика за първите 10 месеца на 2019 г. наем не се дължи; за 2019 г. наемателят ще трябва да плати само хиляда лв. на наемодателя). Очакваният полезен живот на подобрението е 5 години, а остатъчната му стойност е незначителна.

Анализ:

Икономическата изгода от подобрението се черпи изцяло от наемателя. Съответно подобрението ще бъде отчетено като актив при него, а сумата, която се приспада от наема, ще се отчете като стимул.

В примера разходите за подобрението са изцяло ефективно понесени от наемодателя, но дори в случаите на частично възстановяване чрез приспадане от наема на стойността на подобрението не би следвало възстановената сума да се отнесе в намаление на балансовата стойност на актива при наемателя.

От гледна точка на ЗДДС обаче сделката се третира като бартер и са налице две насрещни доставки:

от наемателя към наемодателя за подобрението, а

от наемодателя към наемателя за наема на наетия актив.

Данъчните събития и за двете доставки възникват по общите правила на ЗДДС, а доставката с по-ранна дата на възникване се счита за авансово плащане по втората доставка. Тъй като страните са придали парично изражение на възнаграждението по бартерната сделка, то се явява данъчна основа на всяка от доставките.

Етапите на сделката се отчитат и документират по следния начин:

При завършване на подобрението:

1. наемателят издава фактура към наемодателя за извършеното подобрение с данъчна основа 5 хил. лв. и начислен ДДС в размер на 1000 лв.

2. наемодателят издава насрещна фактура за получено авансово плащане със същите стойности.

3. така издадените фактури не намират счетоводно отражение (освен по отношение на разчетите за ДДС).

4. подобрението се завежда в счетоводния амортизационен план на наемателя като дълготраен материален актив и се амортизира за срок от 5 години (т. 3, б. „б“ от СС 4 Отчитане на амортизациите).

5. подобрението формира данъчен нематериален актив за наемателя (чл. 51, ал. 1, т. 3 от ЗКПО), който се завежда в данъчния амортизационен план на наемателя; активът се класифицира в категория VI (данъчни дълготрайни материални и нематериални активи, за които има ограничен срок на ползване съгласно договорни отношения или законово задължение) и се амортизира за срок от 5 години. (чл. 55, ал. 2 от ЗКПО).

В края на 2019 г.:

1. за ДДС цели наемодателят издава фактура със следните параметри:

- Наем за 2019 г. – 6000 лв.

- Приспадне на авансово плащане – (5000) лв.

- Данъчна основа - 1000 лв.

- Начислен ДДС – 200 лв.

2. Независимо от така издадената фактура, за счетоводни цели наемодателят признава приходи от наем в размер на 5 хил. лв. (общото възнаграждение по договора от 30000 лв. минус стимула от 5 хил. лв., разделено на 5 години), а наемателят признава разходи за наем в същия размер (т.е. отчетените приходи / разходи са с 4 хил. лв. повече от данъчната основа на доставката за ДДС цели).

3. За целите на облагането с корпоративен данък отчетените приходи и разходи не подлежат на допълнителна данъчна регулация и при равни други условия са признати за данъчни цели.

4. Наемателят отчита разходи за счетоводна (респективно данъчна) амортизация на подобрението в размер на 1000 лв.

5. Основният актив (офис помещението) се отчита и амортизира при наемодателя.

За годините от 2020 до 2024 г.

1. за ДДС цели наемодателят издава фактури с данъчна основа 6 хил. лв. и 1200 лв. дължим ДДС

2. Независимо от така издадените фактури, за счетоводни цели наемодателят признава приходи от наем в размер на 5 хил. лв., а наемателят признава разходи за наем в същия размер. (т.е. отчетените приходи/ разходи) за всяка година са по-високи от данъчната основа на доставката за ДДС цели с 1000 лв., или с 4000 лв. общо, с което се компенсира по-ниската данъчна основа през 2019 г.).

3. За целите на облагането с корпоративен данък отчетените приходи и разходи не подлежат на допълнителна данъчна регулация и при равни други условия са признати за данъчни цели.

4. Наемателят отчита разходи за счетоводна (респективно данъчна) амортизация на подобрението в размер на 1000 лв.

5. Основният актив (офис помещението) се отчита и амортизира при наемодателя.

В обобщение за целия срок на договора наемодателят:

извършва доставки по смисъла на ДДС с обща данъчна основа в размер на 30 хил. лв. (брутната сума на наемната цена по договора), но

отчита приходи от наем в размер на 25 хил. лв.

Ситуацията при наемателя е огледална.

Самото подобрение и разходите за неговата амортизация (за счетоводни и за данъчни цели) се отчитат само при наемателя, който действително е изчерпил икономическата изгода от него.

2. Счетоводно и данъчно третиране на подобрението като бартер

Отчитане на извършени от наемателя подобрения за сметка на наема като бартер са по-рядко срещани в практиката, но все пак могат да възникнат.

Става въпрос за случаите, в които икономическата изгода от подобрението се черпи предимно от наемодателя. Тогава намалението на наема представлява по същество разход за подобрение на собствен актив на наемодателя.

Икономическата логика би могла да бъде свързана например с извършване на необходимо преустройство на даден актив или извършване на довършителни работи по него, без което той иначе не би могъл да изпълнява функционалното си предназначение.

Такъв вид дейности поначало са за сметка на наемодателя (чл. 230 от ЗДД), но няма пречка той да ги възложи на наемателя, а в замяна на това да се съгласи да приспадне стойността им от дължимия наем.

За да се счита за стимул, извършването на подобрението (и приспадането му от наема) трябва да е уговорено при сключване или подновяване на договора за наем.

Не може да се говори за стимул, когато договорката е постигната на по-късен етап.

Например да приемем, че наемодател решава да постави топлоизолация в притежавана от него сграда. Един етаж от сградата е нает от строителна фирма, която притежава необходимите ресурси и капацитет за поставяне на изолацията. Наемодателят се съгласява да наеме строителната фирма за целия проект, като цялата стойност на строителната услуга ще бъде приспадана на части от дължимия наем. Извън всякакво съмнение в тази хипотеза не можем да говорим за стимул.

Икономически погледнато в случаите, когато изгодата от подобрението се получава предимно от наемодателя, по-скоро става въпрос за два отделни договора:

договор за наем и договор за извършване на (строителна) услуга. Отчитането на втория договор като бартерна сделка би било оправдано не само съгласно изискванията на ДДС законодателството, но и от счетоводна гледна точка.

В разглежданата хипотеза:

Разходите за подобрението първоначално се отчитат от наемателя в момента на извършването им. Те не формират данъчен нематериален актив;

Подобрението се фактурира на наемодателя съобразно договорените условия и се отчита приход от наемателя;

Подобрението се завежда като дълготраен материален актив и се амортизира от наемодателя;

Приходите и разходите по договора за наем се отчитат на брутна база съобразно посочената в договора наемна цена.

Счетоводно отчетените приходи и разходи се признават за данъчни цели по общия ред на ЗКПО.

Третирането на сделката за ДДС е аналогично с изложеното в Пример 4.

Като счетоводното отчитане на подобрението като бартер (подобрение на собствен актив) следва издаването на фактурите съгласно изискванията на ЗДДС, а данъчното третирането по ЗКПО както при наемателя, така и при наемодателя, следва счетоводното.

3. По въпроса за разграничаването на двата вида сделки

Разграничаването на бартерните сделки от стимулите по лизинговите договори е нелека задача. Необходим е задълбочен анализ на всички права и задължения на страните по договора, на база на който да се определи действителното икономическо съдържание на сделката. За улеснение в специализираната литература са изведени редица критерии, които могат да бъдат взети под внимание при анализа [11].

По-важните от тях са:

Дали инициативата за извършване на подобрението е на наемодателя;
Дали подобрението е предвидено като условие и/или задължение по договора;
Дали наемателят дължи неустойка в случай, че не изпълни качествено подобрението.
Дали проектът за подобрението е на наемодателя и дали наемателят няма право да прави съществени промени по него.
Дали наемателят трябва да представи детайлни количествено-стойностни сметки и разходооправдателни документи, които да бъдат одобрени от наемодателя преди да могат да бъдат приспаднати от дължимия наем.
Дали наемодателят е задължен да финансира непредвидени или непредвидими разходи, възникнали по време на извършване на подобрението.
Дали подобрението е стандартно и може да бъде използвано от други наематели.
Дали полезният живот на подобрението надхвърля срока на договора за наем.
Дали в края на договора подобрението има значителна остатъчна стойност.

Преобладаващ брой положителни отговори би наклонил везните в посока счетоводно третиране на подобрението като бартерна сделка (подобрение на собствен актив на наемодателя). Въпреки това механичното прилагане на критериите не може да замести необходимостта от точна и обоснована професионална преценка във всеки конкретен случай.

4. Позиция на Съвета по МСС (СМСС)

Като доказателство за сложността на разглежданата проблематика може да послужи допусната грешка в един от примерите за илюстрация към МСФО 16, която се очаква да бъде поправена с тазгодишните подобрения на МСС .

Става въпрос за малка част от Пример 13, в която се засягат стимулите. В условието на примера лизингодател се съгласява да възстанови на лизингополучател направени от лизингополучателя подобрения на нает имот. В решението на примера се твърди, че „лизингополучателят отчита счетоводно възстановяването на направените по наетото имущество подобрения от страна на лизингодателя, прилагайки други уместни стандарти, а не като стимул по лизинга“.

Това тълкуване породи сериозно объркване и много професионални спорове за правилната счетоводна интерпретация на подобренията като стимул.

В крайна сметка се достигна до заключението, че решението на примера в тази му част е погрешно. Въпреки желанието на повечето заинтересовани страни, изпратили писма със становища до СМСС, за по-ясни насоки в стандарта относно подобренията и стимулите, Съветът най-вероятно ще възприеме най-лесното решение и ще премахне частта с подобрението от условието на примера [12].

По-важното в случая обаче е, че от обсъждането на промените в примера може да се направи извод за разбирането на СМСС по въпроса дали и в кои случаи покриването на разходите за подобрение на нает актив (например чрез приспадането им от наема) представляват стимули. Не е изненадващо, че и СМСС споделя застъпваната в настоящата статия теза, че това е въпрос на професионална преценка, отговорът на който зависи от това кое лицето, получаващо по-голяма изгода от подобрението.