Счетоводно отчитане на намаляването или опрощаването на наемни плащания във връзка с разпространението на COVID 19
Най-актуалното, винаги - TITA.BG
Счетоводно отчитане на намаляването или опрощаването на наемни плащания във връзка с разпространението на COVID-19
Експресен коментар
Георги Николов, д-р по икономика, д.е.с., регистриран одитор
Актуално към 24.04.2020 г.
На 10.04.2020 г. Съветът по Международни счетоводни стандарти (СМСС) публикува официално становище („становището“) по въпроса за подходящото счетоводно третиране на предоставяните от наемателите отстъпки („rent concessions”) по сключени лизингови договори като следствие от пандемията от COVID-19 [1].
Темата е особено актуална, тъй като броени дни по-рано у нас бяха приети изменения на Закона за мерките и действията по време на извънредното положение, според които до отмяната на извънредното положение:
- министрите, областните управители и ръководителите на други ведомства, предоставили под наем или за ползване имоти – държавна собственост, или
- общинските съвети, предоставили под наем или за ползване имоти – общинска собственост,
може да приемат решения, съответно издадат заповеди за намаляване размера на вноските за наем и за ползване или за освобождаване от заплащането им изцяло или частично от физически и юридически лица – наематели или ползватели, които са ограничили или преустановили дейността си вследствие на мерките и ограниченията, наложени по време на извънредното положение (чл. 66).
Предвидените условия за прилагането на тази мярка представляват добра основа за преразглеждането на този вид отношения, които също могат да облекчат тежкото икономическо положение на най-силно засегнатите от извънредното положение предприятия.
Същевременно и наемодателите от бизнеса осъзнаха необходимостта от предоговаряне на условията по сключените договори за наем на търговски обекти, засегнати от извънредното положение, и все по-често на доброволни начала или по силата на законовата забрана за използването по предназначение на притежаваните от тях обекти започнаха да предлагат различни по форма отстъпки на своите наематели.
На практика отстъпките от наема се предоставят под различни форми:
- намаление на наема за определен период от време;
- пълно освобождаване от задължението за заплащане на наем за определен период; или
- промяна в начина на изчисляване на наема - например от фиксирано плащане на база площ се преминава към променливо плащане на база оборот.
За удобство всички изброени форми в настоящото изложение се обозначават с обобщаващото наименование „отстъпки от наема“.
Основателно и все по-често започна да се поставя въпросът за подходящото счетоводно третиране на тези отстъпки от наема.
Тъй като договорите за наем на търговски обекти в счетоводен аспект най-често представляват договори за оперативен лизинг, с по-сериозни затруднения се очаква да се сблъскат предимно предприятията, прилагащи МСФО 16 Лизинг.
Това е и акцентът в статията.
В тази връзка публикуваното от СМСС становище се явява своевременно и полезно.
Застъпената в становището гледна точка безспорно е правилна и обоснована, но логическата ѝ аргументация изисква много задълбочено и систематично тълкуване на различни разпоредби на стандарта.
Самото становище от своя страна е кратко като обем и лаконично като изказ, което го прави трудно за осмисляне и още по-трудно за практическо прилагане. Именно това мотивира изготвянето на настоящия коментар.
Обобщение на счетоводно отчитане на отстъпките от наема при прилагане на МСС
Счетоводното отчитане на настъпилите промени в лизинговите плащания през срока на даден лизингов договор изисква прилагането на професионална преценка и зависи от редица фактори, най-важният от които несъмнено е дали настъпилите промени в размера на наемните вноски:
- са били част от първоначалните условия на договора, или
- представляват изменение на договора.
Този въпрос в контекста на специфичния понятиен апарат на МСФО 16 е значително по-сложен, отколкото изглежда на пръв поглед, но от отговора му зависи кой от два фундаментално различни подхода на счетоводно отчитане трябва да бъде възприет във всеки конкретен случай.
Начините на отчитане на отстъпките от наема най-общо са следните:
- предоставена отстъпка от наема, която не е предвидена в първоначалните условия на договора, представлява изменение на лизинга (модел на отчитане на отстъпките като изменения), което изисква:
- лизингополучателят да преоцени актива с право на ползване и лизинговия пасив, а
- лизингодателят да преизчисли приходите си от наем на линейна база за оставащия срок на лизинга
- задействането на съществуващ договорен механизъм за корекция на наема (например форсмажорна клауза) представлява променливо лизингово плащане, което изисква единствено корекция на признатите от страните по договора приходи или разходи в периода на възникване на събитието (модел на отчитане на отстъпките като променливи лизингови плащания).
При прилагането на НСС би следвало да се възприеме сходна логика, макар ефектът от прилагането на един от двата подхода да не е толкова значим:
- ако отстъпката не може да се свърже пряко с клауза в първоначалния договор (или в действащото законодателство), трябва да бъдат направени съответните преизчисления на приходите и разходите от наем за бъдещите периоди, както:
- от наемателя, така и
- от наемодателя.
- ако отстъпката е условие по договора (или е предоставена по силата на действащото законодателство), тя се признава директно в печалбата или загубата като условен наем (т.е. не са правят преизчисления на определените по линейния метод приходи или разход от наем);
Преценка дали промяната в плащанията представлява изменение на лизинга
Понятието изменение на лизинговия договор е дефинирано в МСФО 16 като „промяна в обхвата на лизинговия договор или на възнаграждението по него, което не е било част от първоначалните условия на лизинговия договор (МСФО 16, Допълнение А).
Това определение е несполучливо преведено на български език от оригиналния текст на стандарта [2], но логическата му конструкция изисква изпълнението на едно от две алтернативни условия (промяна в обхвата или промяна във възнаграждението), всяко от които обаче трябва да е кумулативно изпълнено с трето условие (да не са били част от първоначалните условия по договора).
В конкретния случай не можем да говорим за промяна в обхвата на договора, тъй като по смисъла на възприетата в МСФО 16 терминология промените в обхвата на лизинговия договор включват единствено:
- добавяне или прекратяване на правото на ползване на един или повече основни активи; и
- продължаване или намаляване на срока на договора.
Очевидно е, че:
- предоставената отстъпка или
- уговарянето на гратисен период
не представляват намаление в обхвата на лизинга.
В случая безспорно предприятието би следвало да попада във втората част на определението за изменение на лизинговия договор (промяна във възнаграждението).
За съжаление в публикуваното становище на СМСС се съдържа едно пояснение, което е толкова неясно, че поражда повече въпроси, отколкото отговори:
„При преценката дали е настъпила промяна във възнаграждението по договора предприятието взема предвид общия ефект от всяка промяна в лизинговите плащания. Например, ако лизингополучателят не извършва лизингови плащания за тримесечен период, лизинговите плащания за периоди след това могат да бъдат увеличени пропорционално по начин, който означава, че възнаграждението за лизинга е непроменено.“
Компенсирането на по-ниски лизингови плащания за определени периоди с по-високи плащания през следващи периоди вероятно действително не води до промяна в общия размер на приходите за лизингодателя, тъй като признаването им на линейна база става на недисконтирана основа.
Например, при договорен месечен наем от 1000 лв., който е бил редовно плащан до края на м. февруари, след което е намален за четири месеца на 100 лв., но от м. юни до м. декември 2020 г. се увеличава на 1600 лв., за наемодателят действително не е налице модификация.
Поради ефекта от промяната на стойността на парите във времето обаче за наемателя е налице (макар и минимална) промяна в настоящата стойност на лизинговите плащания (в разглеждания пример и при месечен дисконтов процент от 1% разликата е 167 лв.).
Вероятно с този текст в становището си СМСС мълчаливо е взел предвид обстоятелството, че ефектът от дисконтирането в разглежданите случаи едва ли ще е съществен.
Същата презумпция би следвало да е в сила и при договаряне на временно отсрочване или разсрочване на лизингови вноски (макар този въпрос да не се разглежда изрично в становището).
Ако действително е настъпила промяна във възнаграждението по лизинговия договор, двете страни по него задължително следва да преценят дали тази промяна е била част от първоначалните му условия.
Това всъщност се явява най-сложният въпрос, който ще бъде анализиран подробно по-нататък в изложението.
Модел за отчитане на отстъпките като изменение на лизинга
Ако все пак промяната в лизинговите плащания не е настъпила в резултат на съществуващи клаузи в договора, или в действащото законодателство, трябва да се приложи следният начин на счетоводно отчитане:
(а) Наемателят:
- преоценява пасива по лизинга, като дисконтира променените лизингови плащания с коригиран дисконтов процент, определен към датата на споразумението за намаление на наема;
- извършва съответните корекции на актива с право на ползване със стойността на промяната на лизинговия пасив.
(б) Наемодателят:
- отчита изменението в договор за оперативен лизинг като нов лизинг от датата на влизане в сила на изменението;
- всички авансово платени или начислени лизингови плащания, свързани с първоначалния договор за лизинг, се отчитат като част от лизинговите плащания за новия лизинг;
- на практика това означава преизчисление на линейния приход от наем, който ще се признае през останалия срок на лизинга на база на намалените наемни вноски.
Модел за отчитане на отстъпките като променливи лизингови плащания
Ако промените в лизинговите плащания не представляват изменение на лизинга, те се отчита като променливи лизингови плащания.
Поначало променливите лизингови плащания се отчитат директно в печалбата или загубата в периода, през който е настъпило събитието или обстоятелството, довело до тези плащания (МСФО 16, пар. 38).
При наемодателите това изискване не създава проблеми – те ще отчетат приходи от наем в по-нисък размер.
Наемателите обаче вече са отчели цената на придобиване на актива с право на ползване на база на първоначалните условия по договора и текущо отчитат два вида разходи – разходи за амортизация и разходи за лихви.
Възниква въпросът дали уговорената отстъпка в наема трябва да бъде отчетена:
- в намаление на разхода за амортизация,
- в намаление на разхода за лихви или
- като пропорционално и на двете позиции.
Този въпрос не се разглежда нито в МСФО 16, нито в становището на СМСС.
Като най-целесъобразно от практическа гледна точка решение би следвало да се приеме за допустимо отчитането на временната отстъпка (независимо дали е под формата на намаление на наема, или на гратисен период) като приход от лизингополучателя в периода на предоставянето ѝ.
Изменение на лизинга или променливи лихвени плащания
Разгледаните вече два модела на счетоводно отразяване на отстъпките по лизингови договори сами по себе си са относително ясни.
Най-проблемният въпрос е кой от двата модела на отчитане е приложим за всеки конкретен случай.
При прилагането на МСФО 16 предприятието следва да вземе предвид както условията на самите лизингови договори, така и всички останали относими факти и обстоятелства (МСФО 16, пар. 2). Цялостната правна рамка (т.е. изискванията на всички законови и подзаконови нормативни актове) безспорно представлява част от относимите факти и обстоятелства.
С други думи, промените в лизинговите плащания, произтичащи:
- от клаузи в първоначалния договор (форсмажорна клауза) или
- от приложимото законодателство,
са част от първоначалните условия на лизинговия договор, дори ако ефектът им (задействан от събитие като обявяването на извънредно положение; затварянето или ограничаването на работата на определени предприятия) преди това не е бил обмислен.
В тези случаи няма промяна на лизинга за целите на МСФО 16 и отстъпките се отчитат в печалбата или загубата като (отрицателни) променливи лизингови плащания.
Същността на въпроса се свежда до това дали въведеното у нас извънредно положение е проявление на правния институт на непреодолимата сила (т.нар. форсмажор).
Форсмажорът е непредвидено и непредотвратимо събитие от извънреден характер, което възниква след сключването на договора и прави изпълнението му обективно невъзможно.
Обикновено за форсмажорни обстоятелства се приемат събития като природни бедствия, аварии, войни, земетресения, пожари, както и административни актове на държавни и общински органи, включително и закони.
Дори в случаите, когато в даден договор не фигурира форсмажорна клауза, би следвало да се прилагат общите правила на търговското законодателство у нас.
В разглеждания случай на договори, при които:
- паричните задължения на едната страна (задължението на наемателя да заплаща наем) зависят от
- надлежното изпълнение на непаричните задължения на другата страна по договора (предоставяне от страна на наемодателя на право на ползване на обект, което няма как практически да бъде упражнено поради обективната забрана за експлоатиране на определени търговски обекти),
наемодателите не би следвало да имат право да претендират наем за периода на извънредното положение.
В този случай недължимите на правно основание наеми би следвало да се отчетат по модела на (отрицателните) променливи лизингови плащания.
Въпреки всичко тази интерпретация е подчинена на възможния резултат от сложен правен анализ на всички факти и обстоятелства, относими към даден лизингов договор.
В този смисъл за определянето на правилното счетоводно третиране на отстъпките от наемите в периода на извънредното положение е необходимо първоначалното изясняване на въпроса от чисто юридическа страна.
И още информация след 10.04.2020 г.:
На 17.04.2020 г. се проведе извънредно заседание на СМСС, на което една от основните теми беше именно счетоводното третиране на отстъпките от наемните плащания.
Съветът единодушно взе решение да предложи за обществено обсъждане изменение с много ограничен обхват на МСФО 16 с цел своевременно да облекчи лизингополучателите.
Предложението е да не налага те да преценяват дали предоставените им отстъпки от наемите представляват изменение на лизинговия договор, а да могат автоматично да приемат, че това са променливи лихвени плащания.
Проектът за изменение на МСФО 16 е публикуван на 24.04.2020 г. Срокът за обществено обсъждане е до 08.05.2020 г.
Предлага се изменението да влезе в сила веднага след приемането му и да има действие с обратна сила.
На 20.05.2020 г. ще се проведе уебинар с Георги Николов на тема: „Лизинг - МСФО 16, НСС 17 и ГДД по чл. 92 от ЗКПО“, в който ще се разгледат и последните изменения в МСФО 16.
.