Отстъпки по наеми – счетоводни и данъчни аспекти

Отстъпки по наеми – счетоводни и данъчни аспекти

 

Георги Николов, д-р по икономика, д.е.с., регистриран одитор

 

Актуално към 11.12.2020 г.

 

Счетоводното и данъчно третиране на получените или предоставени отстъпки по наеми продължава да предизвиква множество въпроси, които стават все по-актуални на фона на предстоящото годишно приключване.

 

Отделни аспекти на проблематиката са били обект на задълбочен анализ в редица наши публикации през годината, но липсата на цялостен материал, който да ги систематизира, мотивира изготвянето на тази статия.

 

 

Лизингополучатели

 

Лизингополучатели, прилагащи МСС

 

В зависимост от конкретните обстоятелства ефектът от намаляване или опрощаване на наемни вноски за лизингополучатели, прилагащи МСС, следва да намери счетоводно отражение по един от следните два начина:

 

(а) балансово чрез преоценка на пасива по лизинга и корекция на актива с право на ползване без отчитане на печалба или загуба (т.е. като изменение / модификация на лизинговия договор); или

 

(б) като приход в текущия финансов резултат (по реда на променливите лизингови плащания).

 

Подходящият начин на счетоводно отчитане зависи на първо място от това дали предприятието желае да се възползва от облекчението, въведено чрез изменението на МСФО 16 Лизинг от 2020 г.

 

С това изменение на МСФО 16 на лизингополучателите се предостави възможност директно да отчетат промяната на лизинговите плащания в резултат на направена отстъпка по наем като приход в текущия финансов резултат.

 

Това счетоводно третиране се прилага:

 

  • само по отношение на отстъпки по наем, възникващи като пряка последица от пандемията от COVID-19 и
  • единствено, ако кумулативно са изпълнени следните три допълнителни условия (МСФО 16, пар. 46Б):

а) промяната на лизинговите плащания води до променено възнаграждение по лизинговия договор, което е по същество същото или по-малко от възнаграждението по лизинга непосредствено преди промяната;

 

б) всяко намаление на лизинговите плащания засяга само плащания, първоначално дължими на или преди 30.06.2021 г.; и

 

в) няма съществена промяна в останалите условия на лизинговия договор[1].

 

Ако някое от тези условия не е изпълнено, или пък ако предприятието не желае да се възползва от въведеното облекчение, приложение ще намерят останалите правила на стандарта.

 

Тогава предприятието първо трябва да прецени дали отстъпката се предоставя като част от първоначалните условия на лизинговия договор.

 

Ако при този анализ се достигне до извода, че промяната в лизинговите плащания е част от първоначалните условия на договора, предприятието отчита получената отстъпка като променливо лизингово плащане, т.е. по същия начин, по който би я отчело, ако прилагаше облекчението.

 

Ако обаче в договора няма специална клауза и не съществуват други нормативни разпоредби, по силата на които лизингодателят се задължава да намали или опрости наемните вноски, отстъпката трябва да се третира като изменение (модификация) на договора[2].

 

В този случай лизингополучателят:

 

  • определя настоящата стойност на оставащите лизингови плащания, използвайки коригиран дисконтов процент, определен към датата на допълнителното споразумение, и преоценява пасива по лизинга по тази стойност;
  • цялото намаление на стойността на пасива по лизинга се отчита срещу намаление на балансовата стойност на актива с право на ползване;
  • не отчита печалба или загуба.

Пример:

 

На 01.01.2020 г. предприятие лизингополучател, прилагащо МСС, наема по силата на неотменим договор за лизинг помещение за срок от две години. Размерът на месечния наем е 100 лв. и се дължи в края на всеки месец. Приложимият дисконтов процент е 0.845%. на месечна база.

В края на м. февруари 2020 г. страните по договора се споразумяват, че наемни пращания за периода от м. март до м. май няма да се дължат. Опрощаването на наема не е предвидено в първоначалните условия на договора и не става по силата на действащото законодателство, а е в резултат на постигнато допълнително споразумение между страните.

 

Диференциалният лихвен процент на наемателя към 28.02.2020 г. възлиза на 0.850% на месечна база.

 

Всички останали условия по договора остават непроменени.

 

Примерът се анализира в две хипотези:

 

А. Опрощаването на наема е в пряка връзка с пандемията от COVID-19 и предприятието желае да се възползва от облекчения начин на отчитане на отстъпките по наеми, въведен чрез изменението на МСФО 16 от 2020 г.

 

Б. Опрощаването на наема не е в пряка връзка с пандемията от COVID-19.

 

 

Хипотеза А: МСФО 16, СС 17, данъчно третиране

 

Прилагане на МСФО 16

 

В началото на договора предприятието оценява пасива по лизинга по настоящата стойност на дължимите наемни вноски, възлизаща на 2164.13 лв.

 

Активът с право на ползване първоначално се признава по същата стойност.

 

Изготвя се погасителен план за пасива по лизинга и амортизационен план за актива с право на ползване:

           

Месец

Пасив по лизинга

Актив с право на ползване

Начална стойност

Наемна вноска

Разходи за лихви

Крайна стойност

Балансова стойност в началото

Разходи за амортизация

Балансова стойност в края

1 2020

2,164.13

100

18.28

2,082.41

2,164.13

90.17

2,073.96

2 2020

2,082.41

100

17.59

2,000.00

2,073.96

90.17

1,983.79

3 2020

2,000.00

100

16.89

1,916.89

1,983.79

90.17

1,893.61

4 2020

1,916.89

100

16.19

1,833.09

1,893.61

90.17

1,803.44

5 2020

1,833.09

100

15.48

1,748.57

1,803.44

90.17

1,713.27

6 2020

1,748.57

100

14.77

1,663.34

1,713.27

90.17

1,623.10

7 2020

1,663.34

100

14.05

1,577.39

1,623.10

90.17

1,532.92

8 2020

1,577.39

100

13.32

1,490.72

1,532.92

90.17

1,442.75

9 2020

1,490.72

100

12.59

1,403.31

1,442.75

90.17

1,352.58

10 2020

1,403.31

100

11.85

1,315.16

1,352.58

90.17

1,262.41

11 2020

1,315.16

100

11.11

1,226.27

1,262.41

90.17

1,172.24

12 2020

1,226.27

100

10.36

1,136.63

1,172.24

90.17

1,082.06

1 2021

1,136.63

100

9.60

1,046.23

1,082.06

90.17

991.89

2 2021

1,046.23

100

8.84

955.07

991.89

90.17

901.72

3 2021

955.07

100

8.07

863.14

901.72

90.17

811.55

4 2021

863.14

100

7.29

770.43

811.55

90.17

721.38

5 2021

770.43

100

6.51

676.94

721.38

90.17

631.20

6 2021

676.94

100

5.72

582.65

631.20

90.17

541.03

7 2021

582.65

100

4.92

487.57

541.03

90.17

450.86

8 2021

487.57

100

4.12

391.69

450.86

90.17

360.69

9 2021

391.69

100

3.31

295.00

360.69

90.17

270.52

10 2021

295.00

100

2.49

197.49

270.52

90.17

180.34

11 2021

197.49

100

1.67

99.16

180.34

90.17

90.17

12 2021

99.16

100

0.84

0.00

90.17

90.17

0.00

           

 

Предприятието желае да се възползва от облекчения начин на отчитане, който го освобождава от задължението да преценява дали отстъпката представлява изменение на лизинговия договор и му позволява да отчете опростените наемни вноски като променливи лизингови плащания.

 

Предприятието счита, че са изпълнени всички условията на пар. 46Б от МСФО 16, тъй като опрощаването на наемните вноски възниква като пряка последица от пандемията от COVID-19 и:

 

а) промяната на лизинговите плащания води до променено възнаграждение по лизинговия договор, което е по-малко от възнаграждението по лизинга непосредствено преди промяната;

б) опрощаването засяга само плащания, първоначално дължими преди 30.06.2021 г.; и

в) няма съществена промяна в останалите условия на лизинговия договор.

 

В този случай намалението на пасива по лизинга се отчита като приход в текущия финансов резултат, без да се засяга стойността на актива с право на ползване.

 

Принципно отчитането на прихода и намалението на пасива не следва да се извършва с номиналната стойност на опростените плащания (т.е. с 300 лв.), а с настоящата им стойност (в примера равна на 295 лв.).

 

Този начин на отчитане, макар формално най-правилен, често не е оправдан от прагматична гледна точка, защото налага преизчисление на погасителния план на пасива по лизинга и предизвиква промяна в размера на разходите за лихви[3].

 

Тъй като в повечето случаи ефектът от дисконтирането не е съществен, предприятието би могло да отчете намалението на пасива по номиналната стойност на опростените лизингови плащания, като за целта състави счетоводната статия:

 

Д-т с/ка Задължения по лизинг       300

            К-т с/ка Приходи по лизинг            300

 

При възприемането на този подход обаче е важно предприятието да начисли разходи за лихви съобразно първоначалния погасителен план на пасива за месеците март (16.89 лв.), април (16.19 лв.) и май (15.48 лв.), а не със сумите, които биха се получили след отписването на опростената част от пасива в края на м. февруари. Проблемът на този начин на отчитане е концептуален и свързан с начисляването на лихви върху част от несъществуваща главница.

 

Другият възможен вариант е отписването на опростените наемни вноски да се извършва текущо (месец за месец) за периода на отстъпката (т.е. по 100 лв. в края на всеки месец). Тогава отново не би възникнала необходимост от преизчисляване на погасителния план на пасива по лизинга и на разходите за лихви.

 

По този начин крайният ефект от предоставената отстъпка върху финансовия резултат на лизингополучателя се свежда до отчитане на допълнителен счетоводен приход за 2020 г. в размер на 300 лв.

 

Третиране по реда на СС 17

 

За данъчни цели обаче предприятието ще трябва да определи подходящото счетоводно третиране на предоставената отстъпка и съгласно правилата на НСС, тъй като договорът е за оперативен лизинг, а съгласно чл. 11а от ЗКПО:

 

  • счетоводно отчетените разходи и приходи във връзка с договори за оперативен лизинг, съгласно Международните счетоводни стандарти, при лизингополучатели, не се признават за данъчни цели.
  • за данъчни цели се признават разходите и приходите, определени съгласно правилата на Счетоводен стандарт 17 "Лизинг" по отношение на експлоатационния лизинг, приложени към съответните договори за оперативен лизинг.

В СС 17 Лизинг липсват конкретни насоки за отчитане на измененията на лизингови договори.

 

Приложение би следвало да намери общият принцип, залегнал в т. 5.2, б. „а“ от СС 17, съгласно който при експлоатационни лизингови договори наемателят отчита плащанията по експлоатационен лизинг като разходи в отчета за приходите и разходите по линейния метод за целия срок на лизинговия договор (освен ако друга системна база не е представителна за времето, през което потребителят използва изгодите от наетия актив, дори ако плащанията не се извършват на тази база) [4].

 

Опрощаването на наемни вноски намалява общата сума на дължимите плащания, което при непроменен срок на договора налага необходимостта от преизчисляване на разходите за наем на линейна база.

 

Логично обаче е това преизчисление да не се извършва с обратна сила, а само за оставащия срок на договора.

 

В разглеждания пример за месеците преди сключване на допълнителното споразумение предприятието при прилагане на НСС щеше да отчете разходи за наем в размер на 100 лв. месечно за месеците януари и февруари 2020 г.

 

Сключеното в края на м. февруари 2020 г. допълнително споразумение не би следвало да оказва влияние върху размера на така определените разходи (200 лв. общо).

 

По-правилно би било преизчислението да се извърши за оставащия срок на лизинга, като сумата на оставащите наемни вноски в общ размер на 1900 лв. (19 вноски за периода от м. юни 2020 г. до м. декември 2021 г.) се раздели на оставащия срок на договора (22 месеца).

 

Резултатът от преизчислението е месечен разход за наем в размер на 86.36 лв. за периода от м. март 2020 г. до м. декември 2021 г.

 

С други думи:

 

  • за м. януари и февруари 2020 г. се признава разход за наем в размер на 100 лв. месечно.
  • за месеците от март до май 2020 г., през които не се дължи наем, предприятието би трябвало да признава разход за наем в размер на 86.36 лв. месечно, въпреки че няма задължение да прави плащания през този период.
  • за месеците от юни 2020 г. до края на срока на договора предприятието продължава да признава разход в размер на 86.36 лв. месечно, въпреки че през този период месечно плаща по 100 лв.

В обобщение, при прилагане на НСС лизингополучателят щеше да отчете разходи за наем в размер на:

 

- 1063.64 лв. за 2020 г. (два месеца по 100 лв. и 10 месеца по 86.36 лв.) и

 - 1036.36 лв. за 2021 г. (12 месеца по 86.36 лв.).

 

 

Данъчно преобразуване по реда на ЗКПО при лизингополучател, прилагащ МСФО 16

 

Преобразуването за данъчни цели на счетоводния финансовия резултат (СФР) на лизингополучателя в примера е систематизирано в таблицата по-долу:

 

 

2020 г.

2021 г.

Увеличение с разходите за амортизация по МСФО 16

1,082.06

1,082.06

Увеличение с разходите за лихви по МСФО 16

172.50

63.37

Намаление с отчетения приход по МСФО 16

-300.00

 

Намаление с разходите по СС 17

-1,063.64

-1,036.36

Общо

-109.07

109.07

 

 

Ефектът от преобразуването на счетоводния финансов резултат очаквано е само временен и за целия срок на договора напълно се неутрализира (намалението на СФР в 2020 г. е равно по размер на увеличението през 2021 г.).

 

Смущаваща на пръв поглед може да изглежда посоката на преобразуването (първоначално намаление и последващо увеличение на СФР).

 

Действително в общия случай лизингополучателите, прилагащи МСС, отчитат счетоводно по-високи разходи в началото на лизинговия договор и по-ниски разходи към края му поради математическия алгоритъм на метода на ефективния лихвен процент, което обикновено води до увеличение на СФР в периодите в началото на срока на договора, компенсиращо се от последващи намаления.

 

В конкретния случай обаче резултатът от преобразуването е обясним, тъй като:

 

  • при прилагане на МСС отстъпката от наема се отчита като приход още в момента на сключване на допълнителното споразумение, а
  • при прилагане на НСС тя се „разсрочва“ като намаление на разходите за наем за целия оставащ срок на лизинга.

 

Хипотеза Б: МСФО 16, СС 17, данъчно третиране

 

Прилагане на МСФО 16

 

Предприятието не може да се възползва от облекчения начин на отчитане и следва първо да прецени дали отстъпката представлява изменение на лизинговия договор.

 

В случая е налице изменение на договора, тъй като:

 

  • опростените наеми водят до промяна на общото възнаграждение по договора и
  • промяната не е настъпила по силата на първоначалните му условия.

Следователно отстъпката трябва да се отчете като намаление на пасива по лизинга срещу намаление на балансовата стойност на актива с право на ползване.

 

На 28.02.2020 г. балансовата стойност на пасива по лизинга възлиза на 2000 лв.

 

На тази дата предприятието трябва да преизчисли настоящата стойност на оставащите лизингови плащания, като използва коригирания дисконтов процент (0.850%). Получената стойност представлява новата оценка на пасива по лизинга.

 

С разликата до балансовата стойност на пасива преди изменението (296.14 лв.) се коригира балансовата стойност на актива с право на ползване.

 

Съставя се счетоводната статия:

 

Д-т с/ка Задължения по лизинг                                                                   294.14

К-т с/ка Активи с право на ползване

(или Натрупана амортизация на активи с право на ползване)     296.14

 

Задължително се прави промяна в погасителния план на пасива по лизинга и в амортизационния план на актива с право на ползване:

 

Месец

Начална стойност

Наемна вноска

Разходи за лихви

Крайна стойност

Балансова стойност в началото

Разходи за амортизация

Балансова стойност в края

1 2020

2,164.13

100

18.28

2,082.41

2,164.13

90.17

2,073.96

2 2020

2,082.41

100

17.59

2,000.00

2,073.96

90.17

1,983.79

Корекция

 

 

 

(294.14)

 

 

(294.14)

3 2020

1,703.86

0

14.48

1,718.34

1,687.64

76.71

1,610.93

4 2020

1,718.34

0

14.61

1,732.95

1,610.93

76.71

1,534.22

5 2020

1,732.95

0

14.73

1,747.68

1,534.22

76.71

1,457.51

6 2020

1,747.68

100

14.86

1,662.53

1,457.51

76.71

1,380.80

7 2020

1,662.53

100

14.13

1,576.66

1,380.80

76.71

1,304.09

8 2020

1,576.66

100

13.40

1,490.07

1,304.09

76.71

1,227.38

9 2020

1,490.07

100

12.67

1,402.73

1,227.38

76.71

1,150.67

10 2020

1,402.73

100

11.92

1,314.65

1,150.67

76.71

1,073.95

11 2020

1,314.65

100

11.17

1,225.83

1,073.95

76.71

997.24

12 2020

1,225.83

100

10.42

1,136.25

997.24

76.71

920.53

1 2021

1,136.25

100

9.66

1,045.91

920.53

76.71

843.82

2 2021

1,045.91

100

8.89

954.80

843.82

76.71

767.11

3 2021

954.80

100

8.12

862.91

767.11

76.71

690.40

4 2021

862.91

100

7.33

770.25

690.40

76.71

613.69

5 2021

770.25

100

6.55

676.79

613.69

76.71

536.98

6 2021

676.79

100

5.75

582.55

536.98

76.71

460.27

7 2021

582.55

100

4.95

487.50

460.27

76.71

383.56

8 2021

487.50

100

4.14

391.64

383.56

76.71

306.84

9 2021

391.64

100

3.33

294.97

306.84

76.71

230.13

10 2021

294.97

100

2.51

197.48

230.13

76.71

153.42

11 2021

197.48

100

1.68

99.16

153.42

76.71

76.71

12 2021

99.16

100

0.84

0.00

76.71

76.71

0.00

 

В тази хипотеза крайният ефект от предоставената отстъпка върху финансовия резултат на лизингополучателя намира отражение в по-ниски разходи:

 

  • за амортизация и
  • за лихви.

 

Данъчно преобразуване при лизингополучател, прилагащ МСФО 16

 

За данъчни цели предприятието отново трябва да се съобрази със счетоводното третиране по НСС, което е идентично с разгледаното в хипотеза А.

 

Преобразуването за данъчни цели на счетоводния финансовия резултат на лизингополучателя е систематизирано в таблицата по-долу:

 

 

2020

2021

Увеличение с разходите за амортизация по МСФО16

947.45

920.53

Увеличение с разходите за лихви по МСФО 16

168.26

63.75

Намаление с разходите по СС 17

-1,063.64

-1,036.36

Общо

52.08

-52.08

 

 

Лизингодатели

 

Хипотеза А и Б за лизингодателя, прилагащи МСС

 

Лизингодателите, прилагащи МСС, не могат да се възползват от облекчения начин на отчитане на отстъпките по наеми.

 

Следователно за лизингодателя няма значение дали предоставената отстъпка е в пряка връзка с пандемията от COVID-19 (хипотеза А или Б).

 

По всяка вероятност лизинговият договор е класифициран като договор за оперативен лизинг от лизингодателя и ако той прилага МСС, отстъпката трябва да се третира като изменение на договора (засяга възнаграждението по него и не е част от първоначалните му условия.).

 

В този случай изменението се отчита като нов договор за лизинг (МСФО 16, пар. 87).

 

До датата на изменението лизингодателят е отчел приходи от наем в размер на 200 лв.

 

Оставащите лизингови вноски в общ размер на 1900 лв. се отчитат като приход на линейна база за оставащия срок на договора (22 месеца).

 

Данъчно третиране по реда на ЗКПО

 

Признатите приходи не подлежат на специфична данъчна регулация, тъй като чл. 11а от ЗКПО е приложим единствено към лизингополучатели, прилагащи МСС.

 

Лизингодатели, прилагащи НСС

 

За пълнота може да се отбележи, че счетоводното третиране при лизингодатели, прилагащи НСС, е идентично.     


[1] За пояснения по условията виж материала: "Коментар на промените в МСФО 16, влизащи в сила от 01.06.2020 г."

[2] За допълнителни пояснения по този въпрос виж материала: "Счетоводно отчитане на намаляването или опрощаването на наемни плащания във връзка с разпространението на COVID-19"

[3] За подробности – виж решението на аналогичния пример в статията: "Коментар на промените в МСФО 16, влизащи в сила от 01.06.2020 г."

[4] За другите възможни начини на отчитане по реда на НСС, виж материала: "ЗДДС. СС 17. Отсрочени или опростени наемни вноски поради извънредното положение".

Назад