ЗСч. Условен наем и отстъпки по наеми при прилагане на НСС

TITA.BG | Данъци | Счетоводство | Осигуровки | Труд

Всеки втори понеделник от месеца безплатна публикация: СЧЕТОВОДСТВО

Абонирай се за е-бюлетина ни ► ТУК

Казус. Юридическо лице е сключило договор за наем на хотелски комплекс за срок от пет години, считано от 01.01.2020 г. Уговорена е месечна наемна цена в размер на 18 500 лв. Във връзка с пандемията от COVID-19 на 28.02.2020 г. е сключен анекс на договора, съгласно който наемодателят не дължи наем за месеците март, април, май, юни, юли и август 2020 г. За сметка на това считано от 01.09.2020 г. месечната наемна цена до края на срока на договора се променя, както следва:

за периода от 01.09.2020 г. до 31.08.2021 г. дължимият наем е в размер на 17 хил. лв., а
от 01.09.2021 г. до изтичане на срока на договора месечната наемна цена ще възлиза на 20 000 лв.

Същевременно чрез допълнителното споразумение в условията на договора изрично се добавя клауза, че в случаите, когато по силата на законодателството или с акт на държавен орган дейността на хотела е:

(а) изцяло спряна - за дните, през които не е осъществявана дейност, не се дължи наем;

(б) ограничена – наемната цена се изчислява на база на нетната печалба, генерирана от обекта за периода на ограниченията.

През годината са издадени следните фактури от наемодателя за месеците:

януари и февруари – две фактури на стойност 18 500 лв. всяка;
от март до август не са издавани фактури;
септември и октомври две фактури на стойност 17 000 лв. всяка;
ноември – една фактура на стойност 5 хил. лв. (дейността на обекта е била ограничена и наемната цена е намалена спрямо реализираната печалба);
декември не е издавана фактура, тъй като дейността на обекта е била изцяло спряна.

Предприятието прилага НСС.

Въпроси:

Какъв е размерът на разходите за наем, които предприятието-наемател трябва да отчете счетоводно, във връзка със сключения договор и последващото му изменение.
Необходимо ли е с някаква част от разходите да се преобразува счетоводният финансов резултат за данъчни цели?

Отговор: Георги Николов, д-р по икономика, д.е.с., регистриран одитор

Актуално към 01.07.2021 г.

От методическа гледна точка е целесъобразно казусът да се анализира на няколко етапа:

Първо, счетоводното третиране на сключения на 28.02.2020 г. анекс се анализира, без да се има предвид клаузата за намаление на наема при евентуално бъдещо принудително ограничаване или спиране на дейността на обекта.

След това самостоятелно се изследват счетоводните аспекти на допълнително договореното условие за промяна на наемната цена в зависимост от евентуалното настъпване на форсмажорно събитие.

Накрая се извежда подходящото счетоводно третиране на всички допълнително договорени с анекса условия на договора чрез синтез на направените изводи.

Отчитане на опростените наемни вноски

Всяко предоговаряне на възнаграждението по даден лизингов договор представлява изменение на договора в счетоводния смисъл на понятието.

В СС 17 - Лизинг липсват конкретни насоки за отчитане на измененията на лизингови договори.

В този случай приложение би следвало да намери общият принцип, залегнал в т. 5.2, б. „б“ от СС 17, съгласно който при експлоатационни лизингови договори наемателят отчита плащанията по експлоатационен лизинг като разходи в отчета за приходите и разходите по линейния метод за целия срок на лизинговия договор.

Договореното опрощаване на наемните вноски за шестмесечния период намалява общата сума на дължимите наемни плащания, което при непроменен срок на договора налага необходимостта от преизчисляване на разходите за наем на линейна база.

Логично обаче е това преизчисление да не се извършва с обратна сила, а само за оставащия срок на договора.

Този извод може допълнително да се аргументира чрез прилагане по аналогия пар. 87 от МСФО 16 Лизинг, според който измененията на договор за оперативен лизинг се отчитат като нов лизинг от датата на влизането им в сила.

В контекста на разглеждания пример за месеците преди анекса предприятието е отчело разходи за наем в размер на 37 хил. лв. за месеците януари и февруари 2020 г. (два месечни наема от по 18 500 лв. всеки).

Сключеното в края на м. февруари 2020 г. допълнително споразумение не би следвало да оказва влияние върху размера на така определените и вече счетоводно отчетени разходи.

Преизчислението на наемите на линейна база трябва да се извърши за оставащия срок на лизинга, като сумата на оставащите наемни вноски в общ размер на 1 040 хил. лв. (шест месеца без вноски; 12 вноски по 17 хил. лв. и 40 вноски по 20 хил. лв.) се раздели на оставащия срок на договора (58 месеца).

В резултат на изчислението се получава месечен разход за наем в размер на 17 310.40 лв.

Това е сумата, която трябва да намери счетоводно отражение като разход за периода от м. март 2020 г. до м. декември 2024 г.

В обобщение:

за м. януари и февруари 2020 г. се признава разход за наем в размер на 18 500. лв. месечно;

за месеците от март до август 2020 г., през които не се дължи наем, предприятието трябва да признава разход за наем в размер на 17 310.40 лв. месечно, въпреки че няма задължение да прави плащания към наемодателя през този период.

за месеците от септември 2020 г. до края на срока на договора предприятието трябва да продължи да признава разход в размер на 17 310.40 лв. месечно, въпреки че през този период месечно ще заплаща:

- по 17 хил. лв. за периода от 01.09.2020 г. до 31.08.2021 г. и

- по 20 хил. лв. за периода от 01.09.2021 г. до края на срока на договора.

Възникналите разлики между счетоводно начисления и реално платения наем формират месечно крайно салдо по разчетната сметка за отразяване на задълженията към наемодателя.

Това салдо обаче с течение на времето постепенно намалява и към края на стока на договора (31.12.2024 г.) става нулево.

Счетоводни ефекти от клаузата за намаление на наема при възможно бъдещо въвеждане на противоепидемични мерки

Допълнително договорената клауза за евентуално намаляване на наема при възникването на несигурно бъдещо събитие, което е извън контрола на страните по договора, внася елемент на променливост в размера на договорените наемни вноски.

Включването на подобна клауза в договора в известна степен превръща дължимите наемни вноски по договора в „условен наем“.

Условен наем според т. 2 от СС 17 представлява онази част от лизинговите плащания, която не е определена като сума, а се основава на друг фактор, с изключение на фактора време.

Макар да не е изрично регламентирано в СС 17, утвърденото счетоводно третиране на условните наеми предполага отразяването им в печалбата или загубата в периода на възникване на несигурното бъдещо събитие, от което зависи техният размер.

Следователно в общия случай сумата на условните наеми не участва в изчислението на линейния разход за наем за срока на договора.

От тук нататък обаче принципно са възможни две интерпретации.

Поначало условните наеми могат да проявят действието си в две посоки:

в посока увеличение на дължимия наем – тогава те се отчитат като допълнителен разход за наем от гледна точка на наемателя;

в посока намаление на дължимия наем – тогава се отчитат като намаление (сторно) на разхода.

На база на професионалната си преценка предприятието трябва на първо място да определи посоката на действие на клаузата, която въвежда променливост в размера на дължимите плащания.

По същество спорният въпрос в случая е дали дължимите плащания до края на срока на договора:

(а) са по същество фиксирани (съгласно договорените размери), но могат да бъдат намалени при настъпване на несигурно бъдещо събитие.

В този случай всички плащания участват в изчислението на линейния разход за наем.

(б) не са фиксирани, а са изцяло условни (променливи).

В този случай не се правят никакви преизчисления на разхода за наем, тъй като всички плащания се третират като условен наем. Тогава като разход счетоводно се признава единствено реално дължимата за даден месец сума.

Макар втората опция да е значително по-привлекателна от прагматична гледна точка предвид значително улеснения начин на отчитане, поначало тя е по-трудно защитима.

При нормални условия би било неоправдано предприятието във всеки един момент да очаква настъпването на дадено (форсмажорно) събитие, което да наложи преустановяване на дейността му.

Принципно наличието на форсмажорна клауза в даден договор само́ по себе си не е достатъчно основание да се счете, че всички плащания по договора са условни.

В тази връзка по-обосновано би било допускането, че предприятието ще работи до края на срока на договора, а ако дейността му бъде принудително спряна или ограничена, задействането на форсмажорната клауза ще намери счетоводно отражение в посока намаление на разхода за наем.

Същевременно обаче все още се намираме в извънредна епидемична обстановка и в страната ни все още действат редица противоепидемични мерки.

При тези обстоятелства вероятността от налагане на ограничения върху дейността на предприятието не трябва да се подценява.

В този смисъл би могло да се приеме, че дължимите наемни вноски по договора са:

изцяло „условни“ до края на извънредната епидемична обстановка; и

„по същество фиксирани“ след това.

Обобщение на счетоводното третиране

В обобщение на направените изводи и на база на изложените по-горе съображения се очертават следните два възможни подхода за отчитане на разходите по договора (за периода след изменението му):

1. Първи подход:

До изтичане на извънредната епидемична обстановка предприятието приема, че всички плащания по договора представляват условен наем.

Разходите за наем се отчитат счетоводно в размер на реално дължимите наемни вноски.

За периодите, през които наем не се дължи (от м. март до м. август и м. декември), не се отчита разход за наем.

След изтичане на обявената извънредна епидемична обстановка предприятието приема, че оставащите плащания до края на срока на договора са по същество фиксирани. При това положение предприятието разделя сумата на дължимите вноски на оставащия срок на договора и отчита получената величина като разход на линейна база.

Ако извънредната епидемична обстановка продължи до края на м. август, преизчисления няма да се наложат - предприятието ще признава разходи в размер на дължимите плащания съгласно условията на договора – т.е. по 20 хил. лв. на месец.

2. Втори подход:

Предприятието приема, че заложените в договора плащания са по същество фиксирани, а условността се проявява в посока последващото им намаление.

Тогава предприятието признава разходи за месечен наем в размер на 17 310.40 лв. за всички месеци от м. март 2020 г. до края на срока на лизинга, с изключение на тези, през които дейността на предприятието е била ограничена или спряна, за които се признава разход в размер на действително дължимия наем.

При последващо намаление на наема по силата на форсмажорната клауза намаленият размер на наема не налага преизчисление на дължимите наемни вноски на линейна база за оставащия срок на договора.

Данъчно третиране по ЗКПО

В ЗКПО няма специална норма, чрез която за данъчни цели да се регулират разходите за наем, отчетени от предприятия, прилагащи НСС, по договори за оперативен лизинг.

Ако счетоводно отчетените разходи не попадат в обхвата на друга данъчна регулация, те би следвало на общо основание да са данъчно признати.