ЗСч. ЗКПО. Провизия за имуществени санкции

TITA.BG | Данъци | Счетоводство | Осигуровки | Труд

Всеки втори понеделник от месеца безплатна публикация: СЧЕТОВОДСТВО

Абонирай се за е-бюлетина ни ► ТУК

Казус. През 2020 г. предприятие, прилагащо НСС, надлежно и в срок подава уведомление до ТД на НАП за сключен трудов договор с нов служител. Служителят обаче по невнимание е допуснат на работа преди предприятието да получи обратно завереното от НАП копие на подаденото уведомление. За така допуснатото нарушението на чл. 63, ал. 3 от КТ в края на 2020 г. на предприятието е съставен акт за установяване на административно нарушение от компетентните органи. Наказателното постановление за нарушението е издадено през 2021 г. и на предприятието е наложена имуществена санкция в размер на 2 хил. лв.

Предприятието не възнамерява да обжалва наказателното постановление.

Въпрос:

В коя година е по-правилно счетоводно да бъде отчетен разходът за наложената имуществена санкция – в годината на установяване на нарушението (2020 г.), или в годината на получаване на наказателното постановление (2021 г.)?

Отговор: Георги Николов, д-р по икономика, д.е.с., регистриран одитор

Актуално към 01.08.2021 г.

1. Счетоводно третиране:

Констатираното през 2020 г. нарушение на трудовото законодателство представлява класически пример за „задължаващо събитие“ по смисъла на СС 37 – Провизии, условни задължения и условни активи: „събитие, което поражда правно или конструктивно задължение, което има за резултат липсата на реална алтернатива за погасяване на задължението“.

В случая установеното нарушение на разпоредбите на Кодекса на труда (КТ) е задължаващо събитие, тъй като от него се поражда настоящо задължение за понасяне на имуществена санкция по силата на административно-наказателните разпоредби на действащото законодателство (СС 37, т. 6.1, б. „а“).

Наличието на задължаващо събитие насочва вниманието към възможността за признаване на провизия (задължение с неопределена срочност или размер), но за целта трябва да са изпълнени и останалите два критерия за признаване на провизия (СС 37, т. 4.1):

да има вероятност за погасяване на задължението да бъде необходим паричен поток от ресурси, включващи икономически изгоди;

да може да бъде направена надеждна оценка на размера на задължението.

В случая и двата критерия се явяват изпълнени, тъй като:

Най-вероятно на предприятието ще бъде наложено административно наказание. Сериозен аргумент в тази посока е изричната норма на чл. 415в, ал. 2 от КТ, според която нарушението не може да се приеме за маловажно.

Оценката на задължението трябва да попадне в регламентирания в чл. 414, ал. 3 диапазон (от 1500 до 15 хил. лв.). Въз основа на анализ на съдебни решения по сходни казуси би следвало да може да се направи достатъчно надеждна приблизителна оценка на задължението, особено предвид обстоятелството, че в тези случаи съдебната практика е относително константна и непротиворечива.

Следователно през 2020 г. предприятието трябва да отчете очаквания размер на имуществената санкция като провизия чрез следното примерно счетоводно записване:

Д-т с/ка Разходи за провизии

К-т с/ка Провизии (подходяща аналитична партида).

Така формираното текущо задължение трябва да се отчита отделно от съществуващите задължения за дейността на предприятието (СС 37, т. 10.5).

Провизията се оценява по най-добрата приблизителна оценка на ръководството за разходите, които ще са необходими за покриване на задължението (СС 37, т. 9.1).

За целите на примера приемаме, че ръководството (след консултация с юристи) е приело сумата от 1500 лв. за индивидуалният най-вероятен резултат за размера на очакваната имуществена санкция (СС 37, т. 9.1, б. „г“).

За обосновка на тази преценка би могло да послужи обстоятелството, че нарушението е първо за предприятието и от извършването му не са настъпили вредни последици нито за служителя, нито за държавата, нито за трети лица, което обуславя по-ниска обществена опасност на деянието от обичайната за този род.

Ако очакванията на предприятието се бяха оправдали и наказващият орган действително беше наложил най-ниския размер на санкцията, нямаше да възникнат никакви проблеми при счетоводното отчитане на платената през 2021 г. сума – просто се съставя счетоводна статия за погасяване на провизираното задължението с платените парични средства:

Д-т с/ка Провизии

К-т с/ка Парични средства.

В практиката обаче приблизителната оценка на предприятието много рядко е абсолютно точна.

Това поражда разлика между:

балансовата стойност на задължението и

окончателния му размер.

В примера тази разлика възлиза на 500 лв. (предприятието дължи повече, отколкото е предвидило).

Начинът на отчитане сумата от 500 лв. зависи от това дали към датата на издаване на наказателното постановление (с което се определя окончателният размер на задължението) финансовият отчет на предприятието е одобрен от ръководството.

Трябва отделно да се разгледат два случая.

Случай А. Към датата на издаване на наказателното постановление финансовият отчет все още не е одобрен от ръководството.

При тези обстоятелства издаването на наказателното постановление трябва да се третира като коригиращо събитие след датата на финансовия отчет, тъй като доказва условия, които са съществували към 31.12.2020 г.

За още по-голяма сигурност сходна хипотеза е изрично посочена като пример за коригиращо събитие в СС 10 – Събития след датата на годишния финансов отчет (т. 3.2, б. „б“).

Следователно предприятието трябва да се върне в 2020 г. и да коригира признатите от него суми – т.е. да доначисли провизия като разход и като задължение в размер на още 500 лв.

Трябва да се подчертае, че разходът и задължението към 31.12.2020 г. продължават да са имат характер на провизии. Те не се превръщат в обичайни задължения към държавата, въпреки че несигурността по отношение на срока и размера им e вече разрешена.

Случай Б. Към датата на издаване на наказателното постановление финансовият отчет вече е одобрен от ръководството.

В тази хипотеза ефектът от разликата се отразява във финансовия резултат за 2021 г.

При издаване на наказателното постановление и заплащане на имуществената санкция се прави следното примерно записване:

Д-т с/ка Други разходи 500

Д-т с/ка Провизии 1500

К-т с/ка Парични средства 2000.

2. Данъчно третиране по ЗКПО:

За целите на данъчното облагане в ЗКПО е предвидена специална норма, с която се регулира данъчното третиране на провизиите – чл. 38 от ЗКПО.

Същата регламентира възникването на данъчна временна разлика със следното действие:

разходите за провизии не се признават в годината на отчитането им;

разходите за провизии се признават в годината на погасяване на задължението, за което е създадена провизията.

Същевременно по силата на чл. 26, т. 6 от ЗКПО не се признават за данъчни цели счетоводните разходи за начислени глоби, конфискации и други санкции за нарушаване на нормативни актове. Законодателят изрично е определил тези разходи като данъчно непризнати предвид естеството им. Те никога не се признават за данъчни цели и формират данъчна постоянна разлика.

Основателно възниква въпросът кой от двата режима трябва да бъде приложен в случая.

Здравият разум и духът на закона дават превес на чл. 26, т. 6 от ЗКПО.

Не би било логично предприятието да може да заобиколи нормата на чл. 26 от ЗКПО чрез предварителното провизиране на тези разходи.

Това разбиране се споделя от органите по приходите в писмо с изх. № 26-Б-82 от 12.04.2019 г. на ЦУ на НАП, според което:

разпоредбата на чл. 38 от ЗКПО не може да бъде приложена изолирано;

за данъчни цели водеща се явява същността на даден счетоводен разход и дали предвид същността си той е признат или не за данъчни цели;

в подобни случаи непризнаването на счетоводния разход в годината на счетоводното му отчитане следва да се извърши по реда на чл. 26, т. 6 от ЗКПО.

3. Отсрочени данъци:

Поначало отчитането на провизии почти винаги влече след себе си необходимостта от признаване на актив по отсрочени данъци, който отразява икономията от данък, която ще възникне при обратното проявление на временната разлика (използването на провизията).

Изложеното по-горе данъчно третиране обаче не предполага начисляването на актив по отсрочен данък, тъй като възникващата от провизията данъчна разлика е постоянна, а не временна.