ЗСч. ЗКПО. Счетоводно и данъчно третиране при забавяне в предоставянето на ваучерите за храна

Казус. Като част от социалната програма на предприятието и като социална придобивка, получавана в натура, всеки месец служителите получават ваучери за храна в размер равностоен на 50 лв. Ваучерите за храна се начисляват във ведомостта и се раздават заедно с възнагражденията до 20-то число на месеца, следващ отчетния месец. За м. декември 2021 г. са начислени ваучери за храна на служителите в обичайния размер. Ваучерите са заявени към лицензирания оператор, с който предприятието работи, и са заплатени в началото на м. януари 2022 г.

Поради забавянето в гласуването на държавния бюджет за 2022 г., операторите и издателите на ваучери не могат да предоставят поръчаните ваучери преди началото на м. февруари. Това означава, че предприятието ще трябва да раздаде ваучерите за храна за м. декември и м. януари заедно, което прави ваучери за храна с номинална стойност 100 лв. (2*50лв.)

Въпроси:

Има ли право предприятието да остави ваучерите начислени в рекапитулацията за м. декември и да ги изплати, когато бъдат гласувани новите квоти и съответно предоставени? Това може да стане в следващите месеци, когато ще има текущо начислени ваучери за месеца и предприятието ще е в хипотеза на изплащане на ваучери за храна за 2 месеца с обща стойност 100 лв.
Спрямо гореописаната обстановка и при условие, че през м. февруари ще бъдат получени ваучери за храна с номинал от общо 100 лв. (за м. декември и м. януари общо) от служителите, следва ли да се начисли данък върху горницата над 80 лв.?

Отговор: Георги Николов, Людмила Мермерска

Актуално към 01.02.2022 г.

Пакет ТИТА.3.0 за 2022 г.:

■ ХИЛЯДИ е-публикации, удобно структурирани в е-каталози по ЗДДС, ЗКПО, ЗДДФЛ, ДОПК, осигуровки, труд и счетоводство

■ ежемесечно е-сп. "Данъци ТИТА"

■ ежемесечно е-сп. "Труд и осигуровки ТИТА"

Абонирай се за календарната 2022 г. сега.

Относно първия въпрос:

Методиката за счетоводно отчитане на ваучерите за храна е много подробно описана в Указание № 3/21.05.2005г. за счетоводното отчитане, представяне и данъчно третиране на механизма на предоставяне на ваучери за храна (Указанието), издадено от Министерство на финансите.

В раздел II, т. 1 от Указанието е разгледано счетоводното отчитане и представяне на получените ваучери за храна при работодателите. Направен е опит за представяне на счетоводната методология на отчитане ваучерите за храна в хронологичен ред.

За целта условно са разграничени следните етапи:

1. Първи етап: Авансово плащане към оператора

В резултат на направеното плащане за работодателя възникване на вземане в размер на номиналната стойност на договорените ваучери и на възнаграждението на оператора.

2. Втори етап: Ефективно получаване на ваучерите

Получаването на ваучерите от работодателите се представя като увеличение на паричните средства, получени под формата на ваучери, и намаление на вземането от оператора. Препоръчва се използването на сметка "Други парични средства" или друга аналогична счетоводна сметка в зависимост от утвърдения от ръководството индивидуален сметкоплан за дейността на предприятието.

Договореното възнаграждение за отпечатване на ваучерите, което обичайно се заплаща авансово на оператора, се отчита като текущ разход.

3. Трети етап: Разпределение на ваучерите

С разпределението на ваучерите преди тяхното реално предоставяне на работниците или служителите при работодателя възниква задължение да включи тяхната номинална стойност към размера на социалните разходи за съответния месец.

В счетоводен аспект същите следва да бъдат представени като увеличение на текущите разходи, подлежащи на изплащане към работниците и служителите, и увеличение на задълженията към персонала.

4. Четвърти етап: Изплащане на начислените ваучери в полза на наетите лица

Изплащането на начислените за съответния месец ваучери се осъществява чрез стандартна счетоводна статия, отчитаща намалението на задълженията към персонала и намалението на паричните средства по сметката, по която се отчита номиналната стойност на ваучерите.

Така описаният начин на счетоводно третиране е добре познат на колегията и не създава затруднения в практиката.

От внимателен прочит на Указанието е напълно ясно, че очертаните четири етапа са примерни, като целта е хронологично да се проследи и онагледи счетоводното отразяване на операциите в най-често срещания в практиката случай.

Указанието няма, а и не може да има, претенции за императивно регламентиране на конкретен ред, по който да се осъществява получаването и разпределянето на ваучерите за храна. Несъмнено това е въпрос на вътрешна организация в предприятието и на частно-правни взаимоотношения със засегнатите страни.

Въпреки това в няколко свои становища по темата органите по приходите доста разширително тълкуват написаното в Указанието.

В Писмо № 24-32-350 от 31.01.2008 г. например се достига до следния извод:

„за да е налице основание за начисляване на социален разход за ваучери за храна, работодателят следва вече да е получил ваучери от оператора и да ги отчел в увеличение на паричните си средства, т.е. работодателят да притежава тези ваучери (етап втори). Едва тогава (етап трети) работодателят е във възможност да предостави ваучерите на работниците и да извърши начисляване на текущ социален разход, които подлежи на изплащане на работниците и служителите. Следователно не е допустимо счетоводно отчитане на социални разходи за ваучери за храна, без тези ваучери да са отпечатани от оператора и предоставени на работодателя“.

Същият извод дословно се преповтаря в Разяснение на НАП с Изх. № 23-6 от 09.01.2012 г. относно данъчно третиране на ваучери за храна.

В счетоводен аспект заключението, че не е допустимо счетоводното отчитане на разходи за ваучери за храна, без тези ваучери реално да се притежават от работодателя, не би могло да се сподели.

Счетоводното третиране на ваучерите за храна става по реда на СС № 19 - Доходи на персонала. В стандарта изрично се посочва, че непаричните възнаграждения и социалните надбавки представляват краткосрочни доходи на персонала (т. 3.1.), които счетоводно се отчитат в месеца на полагане на труда като разход и като задължение (т. 3.2.).

Единственото условие за признаване на разход по отношение на всички краткосрочни доходи на персонала е полагането на труд.

В конкретния случай към края на отчетния период предприятието несъмнено има настоящо задължение да предостави ваучери на служителите си. Съществуването на това задължение по никакъв начин не може да бъде поставяно в зависимост от това дали към този момент предприятието разполага с ваучерите.

Обратното тълкуване би означавало, че във финансовия отчет не трябва да се признават никакви задължения, ако предприятието не разполага с достатъчно свободни парични средства, с които да ги плати

Погледано от този зрителен ъгъл изразеното в становищата на НАП разбиране по отношение на ваучерите звучи недостатъчно аргументирано.

Логическият пропуск в аргументацията става още по-очевиден, когато политиката на даден оператор на ваучери за храна е да не се изисква авансово плащане. Следвайки същата посока на разсъждения би могло да се твърди, че в този случай предприятието никога не трябва да отчита разход, тъй като не е преминало през задължителния първи етап, описан в Указанието. Всяка такава интерпретация би била необоснована.

Според формиралата се трайна и непротиворечива съдебна практика ваучери за храна могат да се предоставят на служителите на различни основания:

По силата на изрична клауза в индивидуалния трудов договор;
Съгласно клауза в колективен трудов договор;
По решение на общото събрание на работниците и служителите за разпределение на предвидените средства за социално битово и културно обслужване;
По решение на ръководството на предприятието.

Независимо от това в коя от четирите хипотези попада предприятието, към края на отчетния период то няма практическа възможност да избегне задължението си към наетите лица и да не им предостави полагащите им се ваучери.

Следователно от счетоводна гледна признаването на разход и задължение към края на м. декември е не само допустимо, но напълно задължително.

Относно втория въпрос:

Тази година по обективни причини[1] законовата възможност лицензираните оператори за ваучери за храна да започнат отпечатването им се забави до 28 януари. Независимо от изявеното желание на всички оператори да ги предоставят на работодателите максимално бързо, по всяка вероятност немалко фирми няма да разполагат с ваучери през м януари и ще следва да ги предоставят през следващ месец.

Предоставянето на ваучери за храна на персонала за няколко месеца наведнъж би могло да има неблагоприятен ефект за работодателите от гледна точка на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО).

Това произтича от текста на разпоредбата на чл. 209 ал. 1 на ЗКПО, която регламентира, че не се облагат с данък върху социалните разходи в размер до 80 лв. месечно, предоставени под формата на ваучери за храна на всяко наето лице, т.е. преференцията се обвързва с размера на месечно предоставените ваучери за храна на всяко наето лице (не с размера на определените /дължимите/начислените месечно ваучери съгласно някое от четирите основания, посочени в първата част). Така, че при определени/дължимите/начислени ваучери за храна до 80 лв. месечно на наето лице, считам, че ако те не се предоставят равномерно ежемесечнона всяко наето лице, в месеците, в които стойността на предоставените ваучери превишава 80 лв. за наето лице – ще е налице основание за облагане на превишението с 10 на сто (чл. 214, ал. 2 от ЗКПО). В този смисъл са и разясненията (№ 24-32-350 от 31.01.2008 г. и № 23-6 от 09.01.2012 г.), цитирани в частта относно счетоводното отчитане на разходите.

Считам, че този неблагоприятен данъчен ефект от закъснялото по обективни причини предоставяне на ваучери за храна ще бъде елиминиран законодателно, доколкото във внесен на 26.01.2022 г. проект на ЗИД на ЗКПО в Преходните и Заключителни разпоредби е въведен § 9, съгласно който:

„През 2022 г. ваучерите за храна по чл. 209, ал. 1 от ЗКПО могат да се представят на всяко наето лице и в следващ месец на 2022 г., като не се облагат с данък върху разходите, когато общият размер на предоставените ваучери за храна за съответния месец е до законово установения размер за всеки от месеците, за които се отнасят предоставените ваучери за всяко наето лице.“

Искам обаче да обърна внимание на особеностите при прилагане на разпоредбата на т. 2 на чл. 209, ал.1 от ЗКПО, които следва да се имат предвид при прилагане изискванията на СС № 19 - Доходи на персонала, т.е. когато разходите за ваучери за храна се начисляват в месеца на полагане на труда от персонала (в случая м. декември на 2021 г., респ. м януари) преди ваучерите да са физически предоставени.

Имам предвид редакцията на т. 2 на ал. 1 на чл. 209 от ЗКПО, в сила от 2021 г. Съгласно новия текст възможността за освобождаване от облагане с данък на ваучерите за храна в размер до 80 лв. месечно на едно лице изисква към края на месеца, през който са начислени разходите за ваучери, данъчно задълженото лице да няма подлежащи на принудително изпълнение публични задължения.

До 2021 г. разпоредбата изискваше данъчно задълженото лице да няма подлежащи на принудително изпълнение публични задължения към момента на предоставяне на ваучерите. Промяната бе породена от практическите затруднения относно доказване от страна на приходните органи именно кой е моментът на физическото предоставяне на ваучерите.

Както обаче е посочено в частта относно счетоводното отчитане, установената практика на приходните органи е да изисква като предварително условие за текущо начисляване като счетоводен разход - физическо предоставяне ваучерите за храна от оператора. Затова независимо от промяната в текста на т. 2 на чл. 209, ал. 1 от ЗКПО, считам, че не се промени наложилото се през годините разбиране, че корекциите при наличие на публични задължения са свързани с налични през съответния месец ваучери, разпределени за физическо предоставяне на лицата и именно спрямо тези конкретно разпределени за съответния месец ваучери се прилага санкцията.

Затова искам да обърна внимание, че ако ваучерите не са налични през даден месец, но разходът е начислен по реда на СС № 19 - Доходи на персонала, считам, че именно в края на този месец лицето следва да докаже липсата на подлежащи на принудително изпълнение публични задължения, т.е. във връзка с въпроса именно към 31.12.2021 г. и 31.01.2022 г. предприятието трябва да разполага с доказателства за липса на задължения за ваучерите, които е начислило като разход (във връзка със задължение за м. декември 2021 г. и м. януари 2022 г.). Имайки предвид разяснение № М-24-36-9 от 11.06.2021 г. такива доказателства са разпечатки от информационната система на НАП към края на съответния месец.

Считам, че не трябва доказателствата за липса на подлежащи на принудително изпълнение публични задължения при отчитане на разходите за ваучери по реда на СС 19 по инерция да се обвързват само с месеците на физическото предоставяне на ваучерите. Например, че ако през м. февруари са предоставени ваучери, за които разходите са начислени в съответствие със СС 19 през м. декември и м. януари, спазването на разпоредбата на т. 2 на чл. 209, ал. 1 от ЗКПО следва да се тества спрямо данните за налични задължения към 31.12. 2021 г. и към 31.01.2022 г., а не към 28.02. 2022 г.

Необходимо е да обърна внимание, че както е посочено и в първата част на отговора наложената практика на счетоводно отчитане на ваучерите от страна на приходната администрация е в съответствие с Указанието от 2005 г. При различен подход на счетоводно отчитане „откъснат“ от момента на предоставяне на ваучерите, при прилагането на т. 2, ал. 1 на чл. 209 от ЗКПО могат да възникнат спорове с администрацията.

Ще завърша с това, че казусът със забавянето при приемането на Закона за държавния бюджет и респ. определяне на общата квота за ваучерите за храна за 2022 г. и като следствие и повсеместното забавяне на предоставянето на ваучерите за храна открои много ясно противоречията между:

възприетите постановки на счетоводно отчитане на база на Указанието и

изискванията на СС 19.

До този момент забавянето на отпечатването на ваучерите за храна и съответно разминаването във времето на възникване на задължението за предоставяне на ваучери за храна и физическото им предоставяне беше по - скоро с характер на изключение, а не повсеместен проблем. Той обаче показва, че възприетото въз основа на Указанието от 2005 г. разбиране за счетоводното третиране на ваучерите храна следва да се преосмисли от контролните органи като се постигне и необходимата кореспонденция в прилагането на разпоредбите на чл. 209 от ЗКПО относно преференциалното третиране на ваучерите за храна.

[1] Общата годишна квота за предоставяне на ваучери за храна се утвърждава със закона за държавния бюджет на Република България за съответната година, въз основа на която със Заповед на министъра на финансите се определя индивидуална квота и общ брой на индивидуалните квоти за 2022 г. Към настоящия момент няма влязъл в сила закон за държавния бюджет за 2022 г. Проблемът се реши с обнародване в „Държавен вестник“ на 28.01.2022 г. на Закон за прилагане на разпоредби на Закона за държавния бюджет на Република България за 2021 г. (ЗДБРБ 2021 г)., Закона за бюджета на държавното обществено осигуряване за 2021 г. и Закона за бюджета на Националната здравноосигурителна каса за 2021 г., в сила от 01.01.2022 г., с който се удължи срокът на действие на разпоредбата на чл. 59 от ЗДБРБ 2021 г. относно размера на общата годишна квота за предоставяне на ваучери за храна. В същия ден бе публикувана и Заповед на Министъра на финансите ЗМФ-64 от 28.01.2022 г. за определяне размера на индивидуалната квота и общия брой на индивидуалните квоти за 2022 г.