Счетоводно и данъчно третиране на продажбата с обратен лизинг в контекста на измененията на ЗКПО от 2022 г.

Счетоводно и данъчно третиране на продажбата с обратен лизинг в контекста на измененията на ЗКПО от 2022 г.

Георги Николов, д-р по икономика, д.е.с., регистриран одитор

Актуално към 09.03.2022 г.

1. Въведение

С влизането в сила на МСФО 16 Лизинг от 1 януари 2019 г. в ЗКПО се въведоха специфични правила за данъчно третиране на договорите за оперативен лизинг от лизингополучатели, прилагащи МСС.

Създаде се нов чл. 11а, според който:

счетоводно отчетените разходи и приходи във връзка с договори за оперативен лизинг по реда на МСФО 16 не се признават за данъчни цели при лизингополучателите (ал. 1), а се признават

разходите и приходите, определени съгласно правилата на приложимия Национален счетоводен стандарт СС 17 – Лизинг по отношение на експлоатационния лизинг (ал. 2). [1]

Тези правила са достатъчно общо формулирани, така че в обхвата им да попаднат всички разновидности на договорите за оперативен лизинг.

Въпреки това явно е съществувала неяснота по въпроса за данъчното третиране на оперативния лизинг, получен в резултат на договор за продажба с обратен лизинг. За това може да се съди по мотивите към ЗИД на ЗКПО:

„за целите на данъчното облагане е необходимо изрично да се регламентира и данъчното третиране на резултата от продажбата на дълготрайни активи с последващ обратен лизинг, отчитани съгласно Международните счетоводни стандарти, с цел предотвратяване на разнопосочни тълкувания на съществуващите законови разпоредби по отношение на тези сделки“.

Основният спорен въпрос всъщност касаеше данъчното третиране на печалбата или загубата от сделката по продажба на актива при договорите за продажба с обратен лизинг. Не беше напълно ясно дали тази печалба или загуба попада в обхвата на данъчния режим, регламентиран с действащата до момента редакция на чл. 11а от ЗКПО

Поради тази причина данъчното третиране на продажбите с обратен лизинг вече е изрично регламентирано с три нови алинеи към чл. 11а от ЗКПО.

На практика в закона вече изрично се посочва, че:

счетоводно отчетените разходи, приходи, печалби и загуби във връзка с договори за продажба с обратен лизинг, класифициран като оперативен лизинг съгласно МСФО 16, при продавачи лизингополучатели не се признават за данъчни цели (чл. 11а, ал. 3);

за данъчни цели се признават разходите, приходите, печалбите и загубите, определени съгласно правилата на Националния счетоводен стандарт по отношение на договори за продажба с обратен лизинг, класифициран като експлоатационен лизинг (чл. 11а, ал. 4);

данъчно признатите суми се третират като счетоводно приходи и разходи (т.е. подлежат на последващо преобразуване по общия ред на закона).

Освен това се уточнява, че активите с право на ползване във връзка с договори за продажба с обратен оперативен лизинг, признати при продавачи лизингополучатели, не са данъчни амортизируеми активи (чл. 11а, ал. 3, изр. 2-ро).

Логично е уточнението в ал. 5, че прилагането на специалните норми за данъчно третиране на продажбата с обратен лизинг изключва прилагането на общите норми за третиране на лизинговите договори.

Важно е да се обърне внимание, че новите разпоредби засягат единствено договорите за продажба с обратен оперативен лизинг. Не е предвидена специфична данъчна регулация за случаите, когато обратният лизинг е финансов.

2. Икономическа характеристика на сделката по продажбата с обратен лизинг

Продажбата с обратен лизинг е сделка, при която предприятие - продавач продава даден актив на друго предприятие - купувач, след което веднага го наема обратно в условията на финансов или оперативен лизинг.

При този вид търговски сделки продавачът става лизингополучател, а купувачът - лизингодател.

При договорите за продажба с обратен лизинг обикновено няма физическо прехвърляне на актива. Активът продължава без прекъсване да се експлоатира от продавача – лизингополучател (т.е. активът в нито един момент не попада във владението на купувача - лизингодател).

При тези сделки лизинговите вноски и продажната цена на актива са взаимосвързани, тъй като обичайно се договарят „в пакет“.

Икономическата логика на този вид договори е ясна - те обичайно се сключват, когато:

едното предприятие (продавач-лизингополучател) притежава определен основен актив и желае да продължи да го използва в дейността си, но в същото време се нуждае от парични средства;

другото предприятие (купувач-лизингодател) разполага със свободни парични средства, които желае да инвестира в съответния актив с цел получаване на доходност.

Обратният лизинг най-често е изгоден и за двете страни по сделката.

При сключване на договора продавачът-лизингополучател получава значителен финансов ресурс, който може да бъде използван за всякакви цели. Същевременно той продължава да използва актива в дейността си в качеството му на лизингополучател. Обратният лизинг незабавно подобрява ликвидността на продавача-лизингополучател, без това да оказва съществено влияние върху ежедневната му оперативна дейност.

Купувачът-лизингодател от своя страна често получава по-голяма възвращаемост от обичайната, като едновременно с това притежаваното от него юридическото право на собственост върху основния актив обезпечава вземането му по лизинговия договор.

3. Общи принципни постановки на счетоводно третиране на обратния лизинг

Счетоводното третиране на сделките по продажба с обратен лизинг поначало е сложно, тъй като в зависимост от конкретните обстоятелства се прилагат фундаментално различни счетоводни подходи.

В концептуален аспект основните въпроси, предопределящи подходящия модел на отчитане, са:

1. Трябва ли продажбата с обратен лизинг да се разглежда като:

една финансово-кредитна сделка, при която лизинговият актив се явява обезпечение, или като

две отделни и последователни сделки (договор за продажба и договор за лизинг)?

2. Как са определени условията по сделката?

1. Една или няколко сделки

Поначало няколко свързани по между си сделки се отчитат счетоводно като една операция, когато общият икономически ефект от сделките не може да се установи, без да се разгледа цялата поредица от сделки в тяхната цялост.

Такъв например е случаят, когато отделните сделки са тясно взаимно свързани, договорени са „в пакет“ и се изпълняват или едновременно, или в непрекъсната последователност.

В този случай предприятието трябва да:

комбинира свързаните помежду си условия на различните договори и

отчете икономическият им ефект като една единствена сделка.

Точно такова третиране изрично се регламентира за тези лизингови договори, при които са налице няколко отделни сделки, но сделките (МСФО 16 Лизинг, пар. Б2):

са сключени по едно и също време;
са сключени със същия контрагент;
са договорени в пакет с цялостна търговска цел, която не може да се установи, ако условията по тях не бъдат разглеждани заедно;
възнаграждението, което следва да бъде платено по една от сделките, е поставено в зависимост от възнаграждението по другата сделка.

Всички тези условия обикновено се явяват изпълнени в най-често срещаните в практиката случаи на продажби с обратен лизинг (пар. ОЗ267 от Основанието за заключения към МСФО 16).

Ако с последващия лизинг на продавача се прехвърлят обратно всички рискове и изгоди от собствеността (контрола) върху актива, сделката по същество представлява предоставен заем на продавача-лизингополучател, по който лизинговият актив се явява обезпечение.

При тези обстоятелства от икономическа гледна точка не може да се говори нито за реално осъществена продажба на актива, нито за последваща лизингова сделка по обратното му наемане.

Налице е единствено една финансово-кредитна операция, при която лизинговият актив изпълнява обезпечителна функция.

Поради тази причина и съгласно изискванията на МСФО 16 ако прехвърлянето на основния актив от продавача-лизингополучател на купувача-лизингодател не отговаря на изискванията за осъществена продажба (пар. 103):

а) продавачът-лизингополучател:

счетоводно не отписва прехвърления актив, а
признава получената сума от продажбата на актива като задължение (финансов пасив);

б) купувачът-лизингодател:

счетоводно не отчита получения актив като придобит, а
признава платената за покупката му сума като вземане (финансов актив).

Възприетият в СС 17 модел на отчитане на продажба с обратен финансов лизинг е малко по-различен, но преследваната с него цел е идентична - когато обратният лизинг е финансов, сделката е средство за предоставяне на финансиране от наемодателя на наемателя, като активът се явява обезпечение по нея (т. 6.2).

При това положение не е целесъобразно да се отчита незабавна печалба от продажбата на актива в размер на превишението на продажната цена над балансовата му стойност.

Това превишение трябва да се разсрочи и да се признава на части за срока на лизинговия договор.

По този начин се постига същият краен ефект във финансовия резултат, какъвто би се получил при прилагането на подхода на МСФО 16.

Коренно различно обаче е третирането на сделката, когато обратният лизинг е оперативен.

Тогава рисковете и изгодите от собствеността върху актива остават за купувача – лизингодател.

Именно купувачът упражнява контрол върху лизинговия актив, въпреки че по силата на споразумението той временно го е преотстъпил за ползване на продавача– лизингополучател.

При тези условия от финансово-икономическа гледна точка са налице две отделни сделки:

(а) сделка по реална продажба на актив;

(б) наемно правоотношение.

Съвсем естествено е в този случай двете сделки да подлежат на самостоятелно счетоводно отразяване.

Моделът на отчитане на тези две сделки обаче е различен в зависимост от прилаганата отчетна рамка.

Именно тази разлика в счетоводното третиране се елиминира за данъчни цели с нововъведените разпоредби на ЗКПО.

2. Как са определени условията по сделката?

В съответствие с изложеното по-горе, продажбата с обратен оперативен лизинг е комплексна двустранна сделка, която се състои от два елемента: продажба на актив и обратното му наемане по лизингов договор.

Условията по двата елемента на сделката се договарят едновременно, което ги прави силно взаимосвързани.

На практика това означава, че продажната цена на актива и размерът на лизинговите вноски могат бъдат определени така, че да са изгодни и за двете страни по сделката и едновременно с това да не са пазарни.

Продавачът-лизингополучател например може да е склонен да продаде актива на цена, която е значително по-ниска от пазарната, но за сметка на това впоследствие да плаща по-нисък от пазарния наем.

И обратно, страните по договора може да се договорили изкуствено да завишат продажната цена на актива, което в бъдеще да се компенсира с по-висок размер на наема. Тогава продавачът би отчел:

при сключване на договора: печалба от продажба на актива, която е в голяма степен нереална, а
до края на срока на договора: оперативни разходи за наем в размер, който е по-висок от обичайния.

За да се ограничи възможността параметрите по сделката да бъдат умишлено манипулирани с цел постигане на желан счетоводен резултат, в счетоводните стандарти са въведени редица специфични корекции, които трябва да бъдат направени, когато условията по сделката не са пазарни.

И в това отношение между двете приложими у нас отчетни рамки са налице принципни различия, чиито ефект става данъчно-неутрален при прилагане новите разпоредби на чл. 11а от ЗКПО.

Тъй като в данъчния финансов резултат на всички предприятия у нас в крайна сметка ще намерят отражение приходите и разходите съгласно изискванията на СС 17, това счетоводно третиране на продажбите с обратен оперативен лизинг се разглежда най-напред

4. Счетоводно отчитане на продажбата с обратен оперативен лизинг по реда на СС 17

Както вече се уточни, продажбата с обратен оперативен (експлоатационен) лизинг счетоводно се интерпретира като състояща се от две отделни сделки:

(а) покупко-продажба на актив;

(б) наемане на същия актив по договор за оперативен лизинг.

Ако няма никакво съмнение, че условията и по двете сделки са пазарни, не възникват особености при счетоводното третиране на договора:

(а) продажбата на актива се отчита като обикновена продажба – всяка печалба или загуба от нея се признава незабавно;

(б) обратното наемане на актива се отчита като стандартен договор за наем.

Ако обаче се установи, че условията по сделката са непазарни, счетоводното третиране става значително по-сложно.

На практика са възможни различни варианти (т. 6. 3 и т. 6. 5):

Ако продажната цена е по-висока от справедливата стойност, превишението над справедливата стойност се разсрочва и се признава на части през периода, през който се очаква активът да бъде използван.
Ако продажната цена е по-ниска от справедливата стойност, всяка печалба или загуба се признава незабавно, освен в случаите, когато загубата се компенсира от бъдещите лизингови плащания под пазарната цена.
Ако справедливата стойност в момента на сделката е по-ниска от балансовата стойност на актива, незабавно се признава загуба, равна на разликата между балансовата стойност на актива и справедливата му стойност.

Практическото приложение на тези относително ясни правила е доста по-сложно, отколкото вероятно изглежда на пръв поглед.

Възможни са множество различни хипотези в зависимост от съотношението между:

справедливата стойност на актива (СС),
продажната му цена (ПЦ) и
балансовата му стойност (БС).

Хипотеза 1: ПЦ > СС > БС

Условно приемаме следните числови данни:

Показател:		хил. лв.
Справедлива стойност	СС	80
Продажна цена	ПЦ	100
Балансова стойност	БС	40

В тази хипотеза е много вероятно продажната цена на актива да е била изкуствено завишена с 20 хил. лв. Следователно тя не трябва да се признава веднага в пълен размер.

Така получената печалба от продажбата в размер на 60 хил. лв. (разликата между продажната цена на актива от 100 хил. лв. и балансовата му стойност в размер на 40 хил. лв.) трябва да се раздели на два компонента:

Компонент	Стойност	Счетоводно третиране
Превишение на ПЦ над СС	20	Разсрочва се и се признава на части за срока на използване на актива
Превишение на СС над БС	40	Признава се веднага във финансовия резултат на продавача
Общо:	60

Хипотеза 2: ПЦ > БС > СС

Условно приемаме следните числови данни:

Показател:		хил. лв.
Справедлива стойност	СС	60
Продажна цена	ПЦ	100
Балансова стойност	БС	70

В тази хипотеза на първо място трябва да се обърне внимание, че балансовата стойност на актива е надценена с 10 хил. лв. (с толкова тя превишава справедливата му стойност).

Следователно активът първо трябва да бъде обезценен до справедливата му стойност.

Тази загуба се признава веднага в текущия финансов резултат на продавача-лизингополучател.

Печалбата от продажбата на актива се изчислява чрез съпоставка на вече обезценената балансова стойност на актива с продажбата му цена.

При така приетите числови данни печалбата от продажба на актива е 40 хил. лв.

Тази печалба не се признава веднага, а се разсрочва за срока на договора, тъй като продажната цена на актива надвишава справедливата му стойност.

Общият финансов резултат от сделката по продажбата на актива в размер на 30 хил. лв. (т.е. разликата между продажната цена от 100 хил. лв. и балансовата стойност на актива преди обезценка в размер на 70 хил. лв.) може условно да се раздели на следните два компонента с различно счетоводно третиране:

Компонент	Стойност	Счетоводно третиране
Превишение на ПЦ над СС	40	Разсрочва се и се признава на части за срока на използване на актива
Разлика между СС и БС	(10)	Признава се веднага във финансовия резултат като загубата от обезценка
Общо:	30

Хипотеза 3: СС>ПЦ > БС

Условно приемаме следните числови данни:

Показател:		хил. лв.
Справедлива стойност	СС	100
Продажна цена	ПЦ	80
Балансова стойност	БС	40

Обстоятелството, че продажната цена на актива е по-ниска от справедливата му стойност, не поражда специфични счетоводни ефекти, когато резултатът от продажбата е печалба.

Печалбата от продажба на актива в размер на 40 хил. лв. (разликата между продажната цена от 80 хил. лв. и балансовата стойност на актива в размер на 40 хил. лв.) се признава веднага във финансовия резултат.

Хипотеза 4: СС>БС >ПЦ

Условно приемаме следните числови данни:

Показател:		хил. лв.
Справедлива стойност	СС	100
Продажна цена	ПЦ	40
Балансова стойност	БС	80

В този случай очевидно е уговорена много занижена цена, така че непосредственият резултат от сделката да е загуба за продавача-лизингополучател.

Счетоводното третиране на загубата от продажба на актива в размер на 40 хил. лв. (разликата между продажната цена от 40 хил. лв. и балансовата стойност в размер на 80 хил. лв.) зависи от условията по лизинговия компонент на сделката.

Ако тази загуба се компенсира с по-ниски бъдещи лизингови плащания (такива под пазарното ниво), тя се разсрочва и признава на части, пропорционално на лизинговите вноски през периода на ползване на актива.

В противен случай загубата се признава веднага във финансовия резултат.

Хипотеза 5: БС>ПЦ >СС

Условно приемаме следните числови данни:

Показател:		хил. лв.
Справедлива стойност	СС	60
Продажна цена	ПЦ	90
Балансова стойност	БС	100

В тази хипотеза активът първо трябва да бъде обезценен до справедливата му стойност от 60 хил. лв., в резултат на което незабавно възниква загуба от обезценка в размер на 40 хил. лв.

Положителната разлика между продажната цена на актива (90 хил. лв.) и вече обезценената му балансова стойност (60 хил. лв.) се разсрочва и се признава на части за срока на ползване на актива.

Крайният резултат от продажбата на актива е загуба в размер на 10 хил. лв. (разликата между продажната цена от 90 хил. лв. и балансовата стойност преди обезценка в размер на 100 хил. лв.) и се формира от следните два компонента:

Компонент	Стойност	Счетоводно третиране
Превишение на ПЦ над СС	30	Разсрочва се и се признава на части за срока на използване на актива
Разлика между СС и БС	(40)	Признава се веднага във финансовия резултат като загубата от обезценка
Общо:	(10)

Хипотеза 6: БС>СС>ПЦ

Условно приемаме следните числови данни:

Показател:		хил. лв.
Справедлива стойност	СС	80
Продажна цена	ПЦ	50
Балансова стойност	БС	100

И в този случай активът първо трябва да бъде обезценен до справедливата му стойност от 80 хил. лв., в резултат на което незабавно се признава загуба от обезценка в размер на 20 хил. лв.

Освен това в случая е налице допълнителна загуба от продажба на актива в размер на разликата между продажната цена (50 хил. лв.) и вече обезценената му балансова стойност (80 хил. лв.).

Счетоводното третиране на тази загуба в размер на 30 хил. лв. зависи от условията по лизинговия компонент на сделката.

Ако загубата се компенсира с по-ниски лизингови вноски, тя се разсрочва и признава на части. В противен случай загубата се признава веднага.

Крайният финансов резултат от продажбата на актива е загуба в размер на 50 хил. лв., която се формира от следните два компонента:

Компонент	Стойност	Счетоводно третиране
Превишение на СС над ПЦ	(30)	Разсрочва се и се признава на части за срока на използване на актива, ако се компенсира от бъдещите лизингови вноски, или се признава веднага във всички други случаи
Разлика между СС и БС	(20)	Признава се веднага във финансовия резултат като загубата от обезценка
Общо:	(50)

В таблицата по-долу е систематизирано счетоводното третиране на продажбите с обратен оперативен лизинг по реда на СС 17:

	БС=СС	БС<СС	БС>СС
ПЦ=СС
Печалба / (Загуба)	няма печалба или загуба	признава се незабавно	признава се незабавно
ПЦ<СС
Печалба	няма печалба	признава се незабавно	активът се обезценява до СС
Загуба, която не е компенсирана от бъдещите лизингови плащания	признава се незабавно	признава се незабавно	активът се обезценява до СС
Загуба, която е компенсирана от бъдещи лизингови плащания по цена, която е под пазарната	разсрочва се	разсрочва се	активът се обезценява до СС
ПЦ>СС
Печалба	разсрочва се	превишаващата печалба (ПЦ над СС) се разсрочва; останалата част се признава веднага	Активът се обезценява до СС; печалбата след обезценка на актива се разсрочва
Загуба	няма загуба	няма загуба	активът се обезценява до СС

5. Счетоводно отчитане на продажбата с обратен оперативен лизинг по реда на МСФО 16

Счетоводното третиране на сделките по продажба с обратен лизинг е достатъчно сложно при прилагането на СС 17, но става още по-сложно при прилагането на МСФО 16.

Отчитането на продажбата с обратен лизинг по реда на МСФО 16 зависи от това дали прехвърлянето на актива отговаря на изискванията за продажба съгласно МСФО 15 Приходи от договори с клиенти.

Иначе казано, прехвърлянето на основния актив се отчита като продажба, когато купувачът-лизингодател получава контрол върху него.

Необходимо е да се направи разграничение между прехвърлянето на контрол върху:

самия актив (договор за продажба) и
правото на ползване на актива за определен срок (договор за лизинг).

Лизинговият договор се различава от договора за продажба по това, че с лизинга не се прехвърля контролът върху основния актив, а единствено правото да се контролира използването му за определен период от време.

При договорите за продажба с обратен оперативен лизинг няма пречка купувачът-лизингодател:

(а) първо да получи контрол върху основния актив (т.е. да се осъществи продажба по смисъла на МСФО 15) и

(б) незабавно след това да прехвърли обратно на продавача правото на контрол върху използването на този актив за срока на договора.

Следователно и при прилагане на МСФО 16 продажбите с обратен оперативен лизинг счетоводно се разделят на два компонента:

(а) продажба на основния актив и

(б) обратно наемане на същия по договор за оперативен лизинг.

Изложеното до тук третиране не предизвиква особени затруднения в практиката.

Проблемите започват да възниква в момента, в който трябва да се определи финансовият резултат от продажбата на актива.

Проблемите са породени най-вече от изричното изискване, че продавачът- лизингополучател трябва да признае единствено тази част от печалбата или загубата, която се отнася до правата, прехвърлени на купувача-лизингодател.

Абстрактно-логически това предполага стойността на основния актив като съвкупност от права да се „разглоби“ на различните ѝ съставни части, които да се оценят отделно.

По-конкретно справедливата стойност на актива от гледна точка на продавача-лизингополучател трябва условно да се раздели на два компонента:

„*Запазени права*“	правото на ползване на актива за срока на лизинговия договор
„*Прехвърлени права*“	всички останали права върху актива (право на ползване на актива извън срока на договора за лизинг; право на разпореждане с актива, остатъчна стойност и т.н.)

По правило продавачът-лизингополучател признава само тази част от печалбата или загубата на актива, която се отнася до правата, прехвърлени на купувача-лизингодател.

Най-логично би било за тази оценка да се използва съотношението между настоящата стойност на очакваните лизингови плащания за срока на договора спрямо справедливата стойност на основния актив като цяло.

За илюстрация да приемем, че по договор за продажба с обратен лизинг се прехвърля сграда с оставащ полезен живот от 50 г., която се наема обратно по договор за оперативен лизинг за срок от 10 години.

Приемаме, че продажната цена на сградата съответства на справедливата ѝ стойност и възлиза на 500 хил. лв., а балансовата ѝ стойност е 450 хил. лв.

За правилното счетоводно третиране на сделката цялостната справедлива стойност на сградата трябва условно да се раздели на два компонента:

(а) право на ползване на сградата за срок от 10 години

(б) право на ползване на сградата за следващите 40 години и други права върху нея.

Първият компонент лесно може да се оцени, като се намери настоящата стойност на бъдещите лизингови плащания за срока на лизинговия договор. Допускаме, че тази настояща стойност възлиза на 100 хил. лв.

Вторият компонент се определя като остатъчна величина.

Стойността му е равна на разликата между цялостната справедлива стойност на сградата и справедливата стойност на правото на ползването ѝ за срок от десет години.

Относителният дял на двата компонента е:

Компонент	Стойност	Относителен дял
Запазени права	100	20 %
Прехвърлени права	400	80 %
Справедлива стойност	500	100 %

Размерът на печалбата от продажбата на сградата трябва да съответства на относителния дял на прехвърлените права (80%) от общата печалба от прехвърлянето на сградата (в размер на 50 хил. лв.), или 40 хил. лв.

В обобщение, счетоводното третиране на сделките по продажба с обратен оперативен лизинг, сключени при пазарни условия, е следното:

(а) при продавача-лизингополучател:

отписва се основният актив;
признава се актив с право на ползване, възникващ от обратния лизинг;
активът с право на ползване се оценява като част от предишната балансова стойност на актива, отнасяща се до задържаните права;
признава се печалбата или загубата, която се отнася до правата, прехвърлени на купувачализингодател.

(б) при купувача – лизингодател:

признава се основният актив, който се отчита като собствен;
отчитат се приходи от наем по договора за оперативен лизинг.

С това обаче не се изчерпва пълното съдържание на проблематиката.

Допълнително трябва да се направят специфични корекции на някои от параметрите по сделката, когато условията по нея не са пазарни (т.е. ако продажната цена на актива не е равна на справедливата му стойност или пък ако размерът на лизинговите вноски не е пазарен).

6. Цялостен практически пример

Разгледаните концепции могат най-лесно да бъдат осмислени чрез конкретен числов пример.

Предприятие А (продавач-лизингополучател), прилагащо МСС, продава сглобена от него машина (първоначално отчетена като стока) на предприятие Б (купувач-лизингодател) по продажна цена от 15 хил. лв.

Продажната цена съответства на справедливата стойност на машината към датата на продажбата.

Балансовата стойност на машината е 10 хил. лв.

Икономическият живот на машината е определен на 10 години.

Същевременно предприятие А наема обратно от предприятие Б същата машина по договор за лизинг със срок от 5 години.

Договорени са годишни лизингови плащания в размер на 3 200 лв., които са съобразени с пазарните условия и са дължими в края на всяка календарна година.

Лихвеният процент, заложен в лизинговия договор е 10% годишно и може да бъде непосредствено определен от предприятие А.

Резултатът от продажбата с обратен лизинг е оперативен лизинг.

ДДС аспектите на сделката се игнорират.

Приемаме, че прехвърлянето на машината от продавача-лизингополучател отговаря на изискванията на МСФО 15 за признаване на приход и може да бъде отчетено като продажба.

Предприятие А трябва на първо място да определи стойността на актива с право на ползване, който получава в резултат на лизинговия договор.

Тази стойност отразява стойността на „задържаните“ права върху актива (т.е. правото на предприятието да продължи да го използва за срока на договора).

Активът с право на ползване се оценява като тази част от (предишната) балансова стойност на машината, която предприятието „задържа“ (а не прехвърля на купувача) в рамките на следващите пет години (т.е. оценява се правото на ползване, задържано от продавача-лизингополучател).

Балансовата стойност на актива с право на ползване е еквивалентна на стойността на „задържаните права“ и се определя посредством съотношението между:

настоящата стойност на лизинговите плащания и
продажната (справедливата) стойност на актива.

Настоящата стойност на лизинговите плащания в примера възлиза на 12 130.52 лв. (общо пет плащания от по 3 200 лв. всяко, дисконтирани с 10%).

Стойността на актива с право на ползване се изчислява по следния начин:

Актив с право на ползване=Балансова стойност на основния актив × (Настояща стойност на лизинговите плащания / Справедлива стойност на актива)

Актив с право на ползване=10 000 × (12 130.52 / 15 000) =10 000 ×0,808701=8 087, 01 лв.

Следователно, предприятие А в качеството си на лизингополучател задържа 80.87% от балансовата стойност на машината или 8087.01 лв.

Останалата част от балансовата стойност на машината в размер на 1 912.99 лв. (= 10 000-8087.01) трябва да бъде отписана.

Общата печалба от продажбата на машината е 5 хил. лв. (15 хил. лв. продажна цена и 10 хил. лв. балансова стойност).

Тази печалба обаче се отнася както до задържаните, така и до прехвърлените права върху машината.

От тази обща печалба счетоводно трябва да се признае само частта, която се отнася до прехвърлените права.

Тя може да бъде определена с помощта на вече определения процент на „задържани“ права.

Ако 80.87% от справедливата стойност на машината се задържа, разликата до 100% (19.13%) трябва да съответства на прехвърлените права.
Следователно печалбата, която трябва да се признае е 19.13% от общата печалба или 956.49 лв.

Технически това се постига, като частта от продажната цена (15 000 лв.), която съответства на настоящата стойност на бъдещите лизингови плащания, не се отчита като приход, а директно като задължение по обратния лизинг (12 130.52 лв.).

Тогава печалбата от продажбата с обратен лизинг се явява като разлика:

Правят се следните примерни счетоводни записвания[2]:

Д-т с/ка Актив с право на ползване	8,087.01
К-т с/ка Стоки		8,087.01

Д-т с /ка Парични средства	15,000.00
К-т с/ка Стоки		1,912.99
К-т с/ка Задължение по лизинг		12,130.52
К-т с/ка Печалба от продажба на актив		956.49

Този счетоводен приход (печалба) подлежи на данъчна регулация по реда на новите алинеи на чл. 11а от ЗКПО.

Ако предприятието беше прилагало СС 17, отчетената печалба от продажбата щеше да бъде 5 000 лв. (15 хил. лв. продажна цена минус 10 хил. лв. балансова стойност).

Тази печалба се отчита незабавно, тъй като продажбата с обратен лизинг:

има за резултат експлоатационен лизинг (предприятие А ще използва машината само за пет от общо десетте години на икономическия ѝ живот);
продажбата е извършена по справедлива стойност;
налице е печалба от сделката.

При прилагането на МСФО 16 разликата между продажната и балансовата стойност на машината в размер на 5 хил. лв. се разделя на следните два компонента:

- компонент, отнасящ се до правото на ползване на машината, запазено от продавача-лизингополучател в размер 4043.51 лв. (80.87% от 5000 лв.)

- компонент, отнасящ се до правата, прехвърлени на купувача-лизингодател в размер на 956.49 лв. (19.13% от 5000 лв.).

От тези два компонента единствено вторият участва във финансовия резултат на предприятието за периода.

Съответно от продажбата на машината счетоводният финансов резултат на предприятие А за данъчни цели следва бъде намален с 956.49 лв. и увеличен с 5 000 лв.

Тази разлика обаче е временна и се неутрализира през срока на договора.

По-долу е представен амортизационният план на актива с право на ползване и на задължението по обратния лизинга, както разходите, които биха били признати при прилагане на СС 17:

За данъчни цели счетоводният финансов резултат на предприятието се увеличава със всички счетоводно отчетени суми, а се намалява с тези, които биха били отчетени при прилагане на СС 17, като за целия срок на договора данъчният ефект e нулев:

*Увеличения*:	1	2	3	4	5	Общо
Печалба от продажбата на актив по СС 17	5,000.00					5,000.00
Разходи за амортизация	1,617.40	1,617.40	1,617.40	1,617.40	1,617.40	8,087.01
Разходи за лихви	1,213.05	1,014.36	795.79	555.37	290.91	3,869.48
Общо увеличения:	7,830.45	2,631.76	2,413.19	2,172.77	1,908.31	16,956.49
*Намаления:*
Печалба от продажбата по МСФО 16	956.49					956.49
Разходи за наем	3,200.00	3,200.00	3,200.00	3,200.00	3,200.00	16,000.00
Общо намаления:	4,156.49	3,200.00	3,200.00	3,200.00	3,200.00	16,956.49
Ефект върху данъчния финансов резултат	3,673.96	-568.24	-786.81	-1,027.23	-1,291.69	0.00

Трябва да се обърне внимание, че когато основният актив е данъчен амортизируем актив, то освен горепосочените преобразувания се прави и следното преобразуване по ЗКПО в годината на продажбата на актива:

увеличение с балансовата стойност на актива в резултат на отписване от САП;

намаление с данъчната стойност на актива в резултат на отписване от ДАП.

[1]По същество се възприе нов модел на двустепенна данъчна регулация.

Първо, счетоводно отчетените суми (разходи и приходи) от лизингополучатели по договори за оперативен лизинг по реда на МСФО 16 не се признават за данъчни цели, а се признават стойностите, определени съгласно изискванията на СС 17 – Лизинг (чл. 11а от ЗКПО). От правно-техническа гледна точка сумите, които предприятие, прилагащо МСС, хипотетичното би отчело при прилагане на НСС, за целите на закона се третират като фикция за счетоводен приход или разход.

Второ, след като сумите по даден лизингов договор веднъж са регулирани за данъчни цели, тази модифицирана стойност още веднъж подлежи на регулация по общия ред на закона.

[2] В счетоводната практика е прието приходите от продажба на актив и балансовата стойност да се отчитат поотделно. Тъй като в конкретния случай обаче двете сделки (по продажбата и по обратното наемане) са неразривно свързани помежду си, считаме за по-правилно да се отчете единствено цялостният ефект от сделката като печалба или загуба.