Дискусионно: ЗСч. Счетоводно третиране на компенсациите на крайни небитови крайни клиенти на електрическа енергия за периода 01.12.12.2021 г. – 31.12.2021 г.

Най-актуалното, винаги - TITA.BG

ЗСч. Въпрос. Как е най-правилно бъде отчетена компенсацията за ел. енергия по Програма за компенсиране на небитови крайни клиенти на електрическа енергия с подпомагане с фиксирана сума на един MWh, която се отнася за м. декември 2021 г., но ще бъде калкулирана във фактурите на доставчиците на електроенергия, издавани през 2022 г., т.е. чрез компенсацията ще се намали дължимата сума за изразходвана електрическа енергия едва през 2022 г.?

Отговор: Георги Николов, д-р по икономика, д.е.с., регистриран одитор

Актуално към 01.04.2022 г.

Още в самото начало на изложението трябва да се отбележи, че към момента е трудно да се даде еднозначен отговор на този въпрос, тъй като в относимата нормативна уредба съществуват определени неясноти, а административната практика е противоречива.

Именно поради тази причина този въпрос беше поставен на Министерството на финансите (МФ) още на 24.01.2022 г. от Института на дипломираните експерт-счетоводители от Асоциацията на организациите на българските работодатели.

За съжаление вече повече от два месеца все още няма получен отговор на поставените въпроси, което несъмнено затруднява професионалния им коментар.

Въпреки всичко това, което може да се направи на този етап, е подробен анализ на проблематиката с опит за открояване на безспорните от спорните моменти.

На първо място, в счетоводен аспект средствата, които се отпускат на крайните небитови клиенти по Програмата за компенсиране на небитови крайни клиенти на електрическа енергия с подпомагане с фиксирана сума на един MWh („Програмата“), несъмнено представляват форма на правителствено дарение и следва да бъдат отчетени и представени съгласно изискванията на СС № 20 - Отчитане на правителствени дарения и оповестяване на правителствена помощ / МСС 20 Счетоводно отчитане на безвъзмездни средства, предоставени от държавата, и оповестяване на държавна помощ.

Самата Програма:

е разработена „с цел смекчаване на икономическите последици от внезапно настъпилата нестабилност на цените на енергийния пазар“ и „чрез нея ще се подпомогнат всички небитови крайни клиенти за справяне с последиците от съществените и неблагоприятни колебания на цените на електрическата енергия“; и
„има компенсаторен характер“ – помощта е предвидена „за компенсация на разходите на небитови крайни клиенти“.

От дословно цитираните текстове на Програмата едва ли може да възникне някакво съмнение, че предвидените по нея средства са именно за компенсация на разходи или загуби, които вече са били понесени.

При това положение би било най-логично получените компенсации да се признаят за приход:

в момента на получаването им от предприятията, прилагащи НСС, съгласно т. 3.4 от СС 20; или
в момента, в който те станат вземане, от предприятията, прилагащи МСС, съгласно пар. 20 от МСС 20.

Този подход на счетоводно третиране на безвъзмездните средства би следвало да се приеме за специален по отношение на общите изисквания, че правителствените дарения счетоводно се признават:

при наличие на достатъчно сигурност, че предприятието получател ще спазва съпътстващите ги условия и даренията ще бъдат получени (т. 3.1 от СС 20; пар. 8 от МСС 20);
като приход на системна база през периодите, през които предприятието признава като разход съответните разходи, които безвъзмездните средства са предназначени да компенсират (СС 20, т. 3.2; МСС 20, т. 12).

В голяма степен този извод се потвърждава от Указание с Изх. № УК-1 / 02.03.2021 г. на Министерството на Финансите (МФ) в частта, в която се анализират счетоводните аспекти на двете действащи през изминалата година правителствени програми за безвъзмездна финансова подкрепа, които по своя характер са идентични на сега разглежданата.

Става въпрос за Схемата за предоставяне на безвъзмездни средства на лица, извършващи туроператорска и туристическа агентска дейност, за компенсиране на загуби в резултат на епидемичния взрив от COVID-19 и за Държавната помощ за туроператори, които използват въздушни превозвачи с валиден оперативен лиценз за изпълнение на чартърни полети до Република България с цел туризъм.

В Указание № УК-1 се обосновава заключението, че отпуснатите безвъзмездни средства по тези програми трябва да бъдат счетоводно отчетени именно по реда на т. 3.4 от СС 20 (в периода на получаването им) или на пар. 20 от МСС 20 (в периода, в който станат вземане), тъй като те са предназначени за покриване на вече понесени разходи или вече претърпени загуби.

До подобен извод може да се достигне и при внимателен прочит на Указание на МФ с изх. № 3 / 29.12.2021 г., което е издадено, за да се поясни счетоводното третиране именно на програмата за компенсиране на разходите за електроенергия.

Въпреки че възприетият в Указание № УК-3 счетоводен подход не е аргументиран с конкретни разпоредби на приложимите счетоводни стандарти, от изложената хронологична последователност на предложените счетоводни записвания става ясно, че компенсацията се начислява най-рано при получаване на фактурата за консумирана енергия от доставчика.

На фона на всичко изложено по-горе буди недоумение един конкретен текст от аналогичната Програма за компенсиране на непредвидените разходи на дружествата от отрасъл ВиК за потребена електрическа енергия за 2021 г. (приета с РМС № 40/01.02.2022 г.):

„заявената за получаване сума се начислява като вземания и приходи в счетоводната документация на дружествата за 2021 г.“.

При това от анализа на съпътстващите документи е очевидно, че съвсем не става въпрос за недоглеждане, недообмисляне или за чисто технически пропуск, а за съвсем целенасочено преследване на конкретен резултат[1].

Презумпцията e, че така („полу-нормативно“) въведеното счетоводно третиране на компенсациите би имало положителен ефект върху крайното финансово представяне на предприятията от ВиК сектора, е неоспорима.

Същевременно, ако същата логика механично се приложи към предприятията-производители (които към края на отчетния период поддържат наличности на готова продукция, в чиято себестойност са включени разходите за електрическа енергия) може да се окаже, че цялостното въздействие на взетото решение ще е по-скоро негативно.

Причината е, че производителите съвсем без вина вероятно ще трябва да понесат тежестта от допълнителен корпоративен данък върху отчетените приходи от компенсацията (тъй като повишените им енергийни разходи няма да намалят финансовия им резултат за 2021 г. до степента, в която към края на годината те имат запаси от готова продукция и незавършено производство). Освен това по всяка вероятност производителите ще дължат лихви за неправилно определена прогнозна данъчна печалба (срокът за деклариране на която беше 15.11.2011 г.) във връзка с авансовото облагане с корпоративен данък.

При така създалите се обстоятелства би било нереалистично да се очаква, че Министерството на финансите ще предложи различен подход за отчитане на компенсациите от предприятията, които не са ВиК оператори.

Много вероятно е да се положат усилия в посока разширяване на обхвата на вече предложеното счетоводно третиране за дружествата от ВиК сектора и към останалите предприятия.

Вземането на едно такова решение би могло евентуално да се обоснове с констатирано несъответствие на действащата разпоредба на т. 3.4 от СС 20 с нормативен акт от по-висока степен, а именно с нормата на чл. 26, ал. 1, т. 4 от ЗСч., с която е транспониран чл. 6, пар. 1, б „г“ от Директива 2013/34/ЕС.

Ако такова противоречие действително се установи, несъмнено приложение би следвало да намери правилото на по-високия по степен нормативен акт (т.е. ще трябва задължително да се приложи регламентираният в Закона за счетоводството принцип на начисляването на основание чл. 15, ал 3 от Закона за нормативните актова).

Това обстоятелство обаче само̀ по себе си не би било достатъчно за решаване на проблема в неговата цялост.

Хипотетично вмененото задължение за прилагане на принципа на начислението към подлежащите на получаване безвъзмездни средства по никакъв начин не означава автоматично, че компенсацията за по-високите разходи за електроенергия трябва бъде отчетена в предходния отчетен период (т.е. в 2021 г.).

Допълнително трябва да се изследва въпросът кога подлежащите на получаване компенсации са „ставали вземане“.

С други думи, трябва точно да се определи моментът, от който може да се счита, че предприятието вече има достатъчна сигурност, че ще получи компенсацията.

Поглеждайки назад във времето, от една страна няма как към края на изминалата годината предприятията да са имали достатъчно основание да считат, че ще бъдат компенсирани за по-високите разходите им за месец декември, тъй като действащата по това време Програма обхващаше единствено периода от 1 октомври 2021 г. до 30 ноември 2021 г.

Едва на 20.01.2022 г. официално се приема решение за изменение на Програмата, така че в обхвата ѝ да попадне и периодът от 1 декември 2021 г. до 31 декември 2021 (РМС № 15/20.01.2022 г.).

Въпреки това съгласно правилата на СС №10 - Събития, настъпили след датата на годишния финансов отчет и на МСС 10 Събития след края на отчетния период предприятието е длъжно да коригира признатите суми или да признае суми, които не са били признати, за да отрази всички коригиращите събития, настъпили в периода от 31.12 до датата на изготвяне на финансовия отчет (СС 10, т. 3.1; МСС 10, пар. 8),

В тази връзка неминуеми възниква въпросът дали взетото решение от МС на 20.01.2022 г. може да се счете за коригиращо събитие след датата на финансовия отчет (на баланса).

По дефиниция коригиращи събития са тези, които доказват условия, съществували към края на отчетния период (СС 10, т. 2; МСС 10, пар. 3, б. „а“).

Лишено от здрав разум би било допускането, че взетото на 20.01.2022 Решение на Министерски съвет при равни други условия би могло да бъде предвидено още преди края на 2021 г.

От друга страна и в интерес на обективността трябва се отбележи, че към края на м. декември на финансовата 2021 г. се случват две значими събития:

1. Приема се ПМС на МС № 475 / 30.12.2021 г., съгласно което по бюджета на Министерството на енергетиката (МЕ) се одобряват допълнителни разходи за компенсация за високите цени на електрическата енергия и природния газ за крайните небитови потребители за първото тримесечие на 2022 г.

2. На 31.12.2021 г. на официалния сайт на МЕ се публикува прессъобщение, което гласи: „Подпомагането на небитовите крайни клиенти на електрическа енергия според стартираната от служебното правителство програма, продължава през м. декември 2021 г. и през първото тримесечие на 2022 г., реши още правителството“.

Без да се впускаме в задълбочен анализ по темата дали и до каква степен окончателно взетото решение на МС от 20.01.2022 г. може да се интерпретира като потвърждение на съществуващо към 31.12. събитие (т.е. като продължение и като окончателно потвърждение вече взето решение на МС за предоставяне на компенсации, обективирано в ПМС № 475 /30.12.2012), обръщаме внимание, че при това особено стечение на обстоятелствата е напълно възможно при евентуален спор администрацията да защитава тезата за настъпило коригиращо събитие.

С други думи, може да твърди, че с РМС № 40/01.02.2022 г. окончателно се потвърждава съществуващо към 31.12.2021 г. вземане, което е възникнало още с гласуването на ПМС № 475.

По отношение на предприятията, прилагащи МСС, подобна интерпретация би могла да се обоснове професионално и да се защити логически на следната плоскост:

Същият модел би могъл да се приложи и по отношение на предприятията, прилагащи НСС, с допълнението, че и те трябва да прилагат принципа на начислението и да признаят правителственото дарение още в момента, в който е налице приемлива сигурност, че безвъзмездните средства ще бъдат получени.

В светлината на всичко изложено по-горе е вероятно предприятията, официално приели своя годишен финансов отчет за 2021 г. преди 20.01.2022 г., да се окажат в най-благоприятно положение от гледна точка на правна сигурност.

Това е така, защото с приемането на годишния финансов отчет за тях отпада задължението да следят за всякакви настъпващи събития след тази дата. По дефиниция събитията след датата на финансовия отчет са само тези, които настъпват между 31.12. и датата на приемане на отчета от ръководството.

Всякакви събития, настъпили след тази дата, независимо от естеството им, не могат да намерят счетоводно отражение във вече приключилата отчетна година.

Следователно, независимо от окончателното решение на администрацията по поставените ѝ въпроси, предприятията, които вече са приели финансовите си отчети още в началото на м. януари, не би следвало да коригират възприетият от тях подход на отчитане.

В същата посока е и мнението Дирекция Данъчна Политика към МФ, изразено в поредицата разпратени от тях писма в началото на 2021 г. (във връзка с действащите към онзи момент схеми за подпомагане на бизнеса):

„В случай че отчетната година е приключена, съставени са годишни финансови отчети и същите са одобрени от органа на управление на дружеството, получената субсидия се признава за приход в периода на получаването ѝ, т.е. в следващата отчетна година“.

Накрая трябва да се подчертае, че изложените по-горе разсъждения, размисли и анализи по темата, в това число и направените междинни изводи, не отразяват принципните разбирания на автора за правилната счетоводна интерпретация на разглежданата проблематика.

Диалектическият подход в изложението по-скоро има за цел да мотивира читателите да са нащрек за потенциални изненади и да стимулира колегите-одитори за по-задълбочено прилагане на професионалната им преценка в тази област при одита на годишните финансови отчети за 2021 г.

[1] От проведеното на 31.01.2022 г. извънредно заседание на Министерски съвет става ясно, че преследваната с това решение цел е да не допусне „нормативна“ неплатежоспособност на ВиК операторите.