Дискусионно: ЗСч. Относно валутния курс, използван при оценка на сделки, деноминирани в руски рубли

Най-актуалното, винаги - TITA.BG

ЗСч. Въпрос. Предприятие трябва да издаде фактура за продажба в руски рубли към дата 11.04.2022 г. Българската народна банка (БНБ) вече не обявява референтен курс на българския лев към руската рубла. Последният курс на българския лев към руската рубла е публикуван на 1 март 2022 г.

Въпрос:

Как би следвало да се постъпи при тези обстоятелства?

Отговор: Георги Николов, д-р по икономика, д.е.с., регистриран одитор

Актуално към 18.04.2022 г.

Без никакво съмнение военният конфликт между Русия и Украйна и произтичащите от него реципрочни международни ограничителни мерки оказват осезаемо въздействие върху бизнеса у нас и върху световната икономиката като цяло.

Поради особената ситуация на международните финансови пазари Българската народна банка (БНБ) наскоро обяви, че вече не е в състояние да определя референтен курс на българския лев към руската рубла, който да е представителен за пазарните условия.

В тази връзка БНБ взе решение временно да преустанови публикуването на обменен курс на българския лев към руската рубла, докато пазарните условия не се нормализират. Последният официално обявен курс на българския лев към руската рубла е публикуван на 1 март 2022 г.

Поради същата причини и считано от същата дата Европейската централна банка (ЕЦБ) също така вече не публикува референтен обменен курс на еврото към руската рубла.

С оглед на динамиката на рестриктивната политика, както и на потенциалното разширяване на налаганите ограничителни мерки, редица търговски банки у нас вече или напълно преустановиха или силно ограничиха платежните операции на физически и юридически лица от и към Русия.

Същевременно в действащия към днешна дата Регламент (ЕС) № 833/2014 от 31 юли 2014 година относно ограничителни мерки с оглед на действията на Русия, дестабилизиращи положението в Украйна на практика не е въведена обща забрана за извършване или получаване на плащания между Русия и държавите членки на ЕС (стига с това да не се нарушава друга конкретна забрана на Регламента)[1].

При тези обстоятелства неминуемо възниква въпросът за валутния курс, който предприятията би трябвало да използват, за да оценят сключваните от тях сделки, деноминирани в руски рубли.

Въпросът е многоаспектен и трябва да се анализира на няколко плоскости:

По отношение на определяне на данъчната основа за ДДС цели
По отношение на счетоводното третиране на подобни сделки от предприятия, прилагащи:

- Националните счетоводни стандарти (НСС);

- Международните счетоводни стандарти (МСС).

По ЗДДС

В нашия ЗДДС привидно са предвидени две възможности за определяне на данъчната основа на доставка, при която елементите, необходими за изчисляването ѝ, са определени в чуждестранна валута.

В най-общ план предприятието може да използва или обменния курс на БНБ, или на ЕЦБ (чл. 26, ал. 6 от ЗДДС).

Втората възможност (допускаща използването на курса на ЕЦБ) дословно се пренесе в нашето законодателство през 2013 г. при транспонирането на Директива 2010/45/ЕС от 13 юли 2010 г., въпреки обстоятелството, че от въвеждането ѝ пряко не произтичаха никакви значими последици за българските предприятията.

В контекста на Директива 2006/112/ЕО (т. нар. „ДДС-Директива“) аналогичната разпоредба действително има смисъл, тъй като чрез нея се въвежда едно изключение от общото правило за определяне на подходящия валутен курс.

Поначало (и съгласно чл. 91, ал. 2 от Директивата) приложимият обменен курс трябва да е последният отчетен курс „продава“ към момента, когато ДДС става изискуем, на най-представителната борса или борси на съответната държава-членка. Алтернативата за използване на публикувания от ЕЦБ референтен курс е въведена единствено за административно улеснение на данъкоплатците, които са установени в друга държава членка, но поради някаква причина трябва да прилагат българското законодателство за фактуриране.

За българските предприятия обаче това „облекчение“ няма никакво практическо значение, тъй като обявяваните от БНБ валутни курсове у нас са идентични с тези на ЕЦБ (преизчислени чрез фиксирания обменен курс на лева спрямо еврото), а по отношение на определянето на валутния курс в нашия ЗДДС изобщо не се позволява използването на данни от реални валутни сделки на най-представителната валутна борса.

Въпреки това в конкретния законов текст, с който у нас формално се регламентира използването на един от двата обменни курса, е допусната известна разлика с редакционен характер (чл. 26, ал. 6 от ЗДДС):

По отношение на курса на БНБ: Изисква се използването на валутния курс, обявен от БНБ към датата, на която данъкът е станал изискуем;
По отношение на курса на ЕЦБ: Допуска се използването на последния обменен курс, публикуван от Европейската централна банка към момента, в който данъкът става изискуем.

Едва ли този едва забележим нюанс във формулировката е бил целенасочен или съзнателно въведен.

Въпреки това за целите на разглеждания специфичен казус тази разлика в употребените изразни средства може да се използва като формално основание за вземане на конкретно решение.

От буквалното тълкуване на разглежданата разпоредба принципно може да се направи изводът, че за ДДС цели предприятието:

не може да използва обменния курс на БНБ (защото няма обявен такъв за датата, на която данъкът става изискуем), но
би следвало да може да приложи последния публикуван курс на ЕЦБ от 01.03.2022 г. (тъй като той се явява последният обявен към датата на сделката).

Същевременно при така възникналите извънредни обстоятелства не би следвало да представлява сериозен проблем и използването на друг (по-актуален) валутен курс, (например осреднен валутен курс на банките, които към момента все още не са преустановили сделките по обмяна руски рубли).

Като основание за това третиране би могла да послужи разпоредбата на чл. 91, ал. 2 от Директивата (извеждаща на преден план последния отчетен курс „продава“ към момента, когато ДДС става изискуем, на най-представителната борса или борси), въпреки че от правна гледна точка възможността за пряко и непосредствено прилагане на конкретна разпоредба от директивите на ЕС е силно органична.

Също така ДДС-Директивата допуска възможността при определяне на данъчната основа на някои сделки държавите-членки да използват обменния курс, определен в съответствие с разпоредбите на Общността за изчисляването на митническата стойност.

В тази връзка и съгласно общностното митническо законодателство, когато не е налице публикуван обменен курс, за преизчисляване на суми в чуждестранна валута за целите на определяне на митническата стойност изрично се допуска възможността за използване на друг курс, който отразява възможно най-точно стойността на валутата на съответната държава членка (чл. 146 от Регламент за изпълнение (ЕС) 2015/2447 от 24 ноември 2015 година за определяне на подробни правила за прилагането на някои разпоредби на Регламент (ЕС) № 952/2013 на Европейския парламент и на Съвета за създаване на Митнически кодекс на Съюза).

При всички положения обаче потенциалното оспорване от страна на органите по приходите на начина на определяне на данъчната основа на конкретната доставка би било безпредметно, тъй като в общия случай доставката би следвало да е облагаема с нулева данъчна ставка (или да е с място на изпълнение извън територията на страната).

Счетоводно третиране по НСС

Съгласно т. 3.1 от СС № 21 - Ефекти от промените във валутните курсове сделките в чуждестранна валута се вписват в левове при първоначалното им признаване, като към сумата в чуждестранна валута се прилага централният курс към датата на сделката.

Под централен курс се разбира обявеният от Българската народна банка обменен курс за счетоводни цели на основание на чл. 12 от Валутния закон.

В националния счетоводен стандарт изобщо не е засегната хипотезата, в която може да липсва обявен от БНБ „централен“ валутен курс.

Тази нормативна празнина отваря широко врати за различни тълкувания.

От една страна може да се защитава тезата, че последно обявеният от БНБ курс би следвало да се приеме за все още актуален и именно той трябва да се приложи към ответната сделка.

От друга страна въпросът за обменните курсове на валутите, за които централната банка не обявява фиксинг, преди години изрично беше разгледан от БНБ.

Тогава се публикува препоръката на БНБ, че за валутите, за които банката не определя обменни курсове, за референтен трябва да се приема последният публикуван курс на съответната валута във в-к „Financial times”. Тази препоръка дълго време циркулираше в публичното пространство и се цитираше и преповтаряше от редица регулаторни органи.

Приемайки, че тази препоръката на БНБ (макар издадена преди повече от 20 години) е все още актуална, и поставяйки спорния въпрос в тези относително тесни рамки, трябва да се отбележи, че в момента на официалния сайт на в-к Financial times не фигурира актуална информация за обменния курс на рублата към която и да е друга валута.

Въпреки това посланието БНБ в препоръката може да се интерпретира достатъчно ясно и в посоката, че предприятията принципно се насърчават да търсят алтернативни източници на информация.

При тези условия е напълно резонно (на основание на т. 3.2, б. „б“ от СС 1 – Представяне на финансови отчети) да се обмисли възможността за възприемане на подхода на МСС (който се разглежда по-нататък).

Несъмнено обаче от чисто прагматична гледна точка би било целесъобразно за счетоводни цели да се приложи същият като избрания от предприятието подход за определяне на данъчната основа на сделката по ЗДДС.

Така или иначе в счетоводен аспект стойността на валутния курс, използван при първоначално признаване на сделка, която се урежда в рамките на един отчетен период, не оказва съществено влияние крайния финансов резултат на предприятието.

Това е така, защото крайният финансово-икономически ефект от колебанията в обменния курс ще намери счетоводно отражение във финансовия резултат на предприятието най-късно при реалната обмяна в лева на получените от уреждане на вземането руски рубли.

Счетоводно третиране по МСС

Понятието централен или референтен курс въобще не е застъпено в МСС 21 Ефекти от промените в обменните курсове.

В стандарта се използват термините (пар. 8):

спот курс - обменният курс при незабавна доставка; и
заключителен курс - обменен спот курс към края на отчетния период.

Допълнително се пояснява, че когато има няколко обменни курса, курсът, който трябва да се използва, е този, по който бъдещите парични потоци, представени от сделката, биха били уредени, ако те са възникнали на датата на оценката (пар. 26).

От систематичния анализ на така изложените разпоредби на стандарта се налага изводът, че предприятията, прилагащи МСС, за целите на превалутирането поначало трябва да използват избран от тях и най-представителен валутен курсове в рамките на спреда „курс купува и курс продава“ на търговските банки и обменните бюра, опосредстващи съответната обмяна.

Разбира се, няма пречка централните или референтни обменни курсове, обявявани от БНБ и ЕЦБ, да се ползват като заместител на реалния валутен спот курс.

Това обаче при прилагане на МСС съвсем не е задължително.

Ако предприятие, прилагащо МСС, попадне в разглежданата хипотеза и е в състояние надеждно да определи подходящ и актуален обменен курс между лева и рублата, при прилагане на МСС не би следвало да има каквато и да била пречка този курс да бъде използван за оценка на валутните елементи на сделката.

Същевременно обаче задължително трябва да се има предвид едно специфично и малко познато изискване на МСС 21, което императивно регламентира счетоводното отчитане в случаите, когато обмяната между две валути е временно затруднена или невъзможна.

Става въпрос за нормата на пар. 26 от МСС 21 (предложение второ), която изисква при счетоводното отчитане на валутната сделка да се използва първият обменен курс, по който обмяната може да бъде реално направена.

Преведено на по-разбираем език, това правило повелява непременно и с обратна сила (т.е. със задна дата) да се актуализира първоначално използваният валутен курс при отчитане е на дадена сделка, когато тя е била сключена в условията на временни ограничения върху обмяната на двете валути.

В действащата понастоящем редакция на МСС 21 не се съдържат допълнителни насоки по въпроса кога обмяната между две валути се счита за невъзможна (или силно ограничена), но в момента тече проект за изменение на стандарта, в който този въпрос се очаква да бъде подробно разгледан[2].

Очертава се в измененията на стандарта (или по-конкретно в насоките за прилагането му) да бъдат включени конкретни критерии, включващи:

периода от време, който е необходим за осъществяване на съответната обмяна на валута;
възможността за реално получаване на чуждестранната валута, в това число и възможността за получаване единствено на ограничено количество от нея;
пазарните или други механизми, посредством които сделката по обмяна би могла да се осъществи;
целта, с която предприятието придобива съответната чуждестранна валута.

До официалното приемане и публикуване на тези изменения в стандарта предприятията би следвало да могат свободно да прилагат собствената си професионална преценка при анализа на всички обстоятелства, относими към въпроса дали при сегашните условия е налице временна невъзможност за осъществяване на ефективна обмяна на руски рубли.

В резултат на този анализ би следвало предприятието да може да вземе окончателно решение за счетоводното оформяне на сделка:

ако предприятието прецени, че към днешна дата обмяната между българския лев и руската рубла е „възможна и осъществима“, няма пречка то да използва определения от него „спот курс“, който е в сила към датата на сделката;
в противен случай сделката ще трябва да бъде първоначално отчетена в лева по „временен валутен курс“ (който спокойно може да бъде и последния обявен курс на БНБ), но този обменен курс в последствие ще трябва да се актуализира с обратна сила и да се приведе в съответствие с първия обменен курс след евентуалното нормализира на обстановката на валутните пазари.

Вместо заключение

Бъдещото развитие на конфликта между Русия и Украйна е свързано с множество несигурности, които към настоящия момент последиците няма как да бъдат разумно прогнозирани.

Преди броени дни (на 08.04.2022 г.) Съветът на ЕС прие пети пакет от нови ограничителни мерки (санкции) срещу Русия.

Паралелно много бързо се променя и обхватът на реципрочните мерки, които се прилагат от Русия към т.нар. „неприятелските държави“.

В тази динамична и необичайна обстановка бе направен опит за своевременен анализ на проблематиката въз основа на действащите регулации и публикуваните към момента насоки, указания и разяснения.

Въпреки всичко обаче винаги има вероятност официалната позиция на компетентните по темата органи (БНБ, ЕЦБ, МФ, СМСС, КРМСФО и др.) в последващ момент да публикуват собствени становища, които по смисъл да се окажат различни от гореизложеното.

[1] Това изрично се потвърждава от Европейската Комисия. Виж General questions concerning sanctions adopted following Russia’s military aggression against Ukraine (as of 8.04.2022)

[2] Към момента този проект, озаглавен „Lack of Exchangeability (Amendments to IAS 21)“ е в доста напреднала фаза. На свое заседание през м. януари 2022 г. Съветът по МСС разгледа получената обратна връзка от заинтересованите лица по проекта за изменение на МСС 21 (която е предимно е положителна) и скоро предстои да бъдат очертани следващите стъпки до оконачателното приемане на предлаганите изменения в стандарта.