ЗСч. ЗКПО. ЗДДФЛ. Разпределяне на дивидент под формата на криптовалута

Казус: Българско дружество с ограничена отговорност, прилагащо НСС, е инвестирало свободните си парични средства в различни криптовалути. През предходния период дружеството е реализирало печалба, която предстои да се разпредели между собствениците. Обмисля се вариант подлежащите на разпределение дивиденти да са под формата на криптовалути.

Въпрос:

Какви са особеностите при счетоводното третиране и данъчното облагане на изплащането на дивидент в криптовалута?

Отговор: Георги Николов, д-р по икономика, д.е.с., регистриран одитор

Актуално към 01.09.2022 г.

► Преференциални цени до 31/10/22 г. Абонирай се сега. ◄

В знаковото Тълкувателно решението на КРМСФО от м. юни 2019 г. относно счетоводното третиране на притежаваните криптовалути изрично се посочва, че криптовалутата е непаричен актив, тъй като не притежава основните икономически характеристики на паричните средства.

В този смисъл при изплащането на дивидент в криптовалута предприятието попада в хипотезата на разпределение на непаричен актив към собствениците.

В Националните счетоводни стандарти не се разглежда въпросът за подходящото счетоводно третиране на непаричните дивиденти. При това положение на основание т. 3.2 б. „б“ от СС № 1 - Представяне на финансови отчети предприятието би следвало да приложи счетоводна политика в съответствие с изискванията на КРМСФО Разяснение 17 Разпределения на непарични активи на собствениците. Такава е и принципната позиция на Дирекция „Данъчна политика” към МФ (писмо с изх. № 24-00-329 от 25.08.2021 г., цитирано в писмо № 3_1200 от 30.08.2021 г. на НАП).

Застъпеният в КРМСФО 17 подход на отчитане на непаричните дивиденти се свежда до следните принципни постановки:

1. признаване на задължение за изплащане на дивидент на датата, на която собствениците вземат решение за разпределение на печалбата;

2. първоначална оценка на това задължение по справедливата стойност на поглеждащите на разпределение активи;

3. преоценка на задължението по справедливата стойност на активите към датата на фактическото им разпределение към собствениците за сметка на неразпределената печалба;

4. отчитане на печалба или загуба в размер на разликата между:

балансовата стойност на задължението за дивиденти и
балансовата стойност на подлежащите на разпределение активи.

Същевременно правилата на КРМСФО 17 не са приложими към всички разпределения на непарични дивиденти. От обхвата на Разяснението изрично са изключени случаите, в които подлежащите на разпределение активи се контролират от едно и също лице както преди, така и след разпределението (пар. 5). Следователно подходът на КРМСФО 17 може да не се прилага от:

(а) всички еднолични търговски дружества (независимо дали едноличният собственик е физическо[1] или юридическо лице). Това е така, защото едноличният собственик ще продължи да контролира непаричните активи и след разпределението им;

(б) търговските дружества с мажоритарен собственик (независимо дали мажоритарният собственик е физическо или юридическо лице). В този случай извън обхвата на разяснението остават и разпределенията към собствениците, притежаващи неконтролиращо участие.

(в) търговските дружества без мажоритарен собственик, които се контролират от група физически лица, действащи съгласувано по силата на сключено помежду им споразумение (пар. 6).

Този широк кръг предприятия трябва да разработят собствена счетоводна политика за извършваните от тях разпределения на непарични активи. Тази счетоводна политика би могла да се различава от подхода на КРМСФО 17 най-вече по отношение на оценката на задължението за изплащане на непарични дивиденти. Няма пречка тази оценка да е по балансовата стойност на подлежащите на разпределение активи.

Подходящото счетоводно третиране в различните хипотези може да се илюстрира с опростен числов пример.

Пример:

Към 31.12.2021 г. българско предприятие, прилагащо НСС, има неразпределена печалба от минали години в размер на 110 хил. лв.

Предприятието притежава 2 биткойна (BTC) с цена на придобиване от 50 000 лв./ BTC (100 хил. лв. общо).

На 31.03.2022 г. е взето решение за разпределение на притежаваната криптовалута към собствениците под формата на непаричен дивидент.

Дивидентът е фактически разпределен на 01.05.2022 г.

Допускаме, че пазарната цена на биткойна е:

Дата	Пазарна цена (лв. / BTC)
31.12.2021 г.	52 хил. лв.
31.03.2022 г.	54 хил. лв.
01.05.2022 г.	56 хил. лв.

Предприятието би следвало да е отчело притежаваната от него криптовалута или:

като материален запас (стока) или
като нематериален актив, който не се амортизира.

И в двата случая балансовата стойност на подлежащата на разпределение криптовалута ще е равна на цената ѝ на придобиване (50 хил. лв. / BTC), тъй като не може да се извършва преоценка в посока увеличение нито на стоките, нито на нематериалните активи.

Хипотеза А: Едноличен собственик на капитала на предприятието е местно търговско дружество

В този случай за счетоводни цели предприятието би могло да оцени задължението си за изплащане на дивидент по балансовата стойност на подлежащата на разпределение криптовалута (криптовалутата не напуска рамките на групата).

Правят се следните примерни записвания:

1. На 31.03.2022 г. (на датата на решението на едноличния собственик) предприятието трябва да начисли задължение за изплащане на дивидент:

	Дебит	Кредит
Д-т с/ка Неразпределена печалба (2 BTC x 50 хил. лв.)	100 000
К-т с/ка Задължения за съучастие		100 000

Предприятието няма задължение за удържане на данък при източника, тъй като дивидентът е разпределен в полза на местно търговско дружество.

2. На 01.05.2022 г. (на датата на фактическото прехвърляне на криптовалутата) предприятието отчита погасяване на задължението си за дивидент чрез отписване на разпределената към собствениците криптовалута по балансовата ѝ стойност:

	Дебит	Кредит
Д-т с/ка Задължение за съучастие (2 BTC x 50 хил. лв.)	100 000
К-т с/ка Криптовалута		100 000

Този подход е последователен с концепцията за непризнаване на финансов резултат от сделки със собствениците в качеството им на такива.

Същевременно обаче за целите на данъчното облагане в ЗКПО е въведена презумпцията, че разпределената като дивидент криптовалута за данъчни цели се счита за реализирана по пазарни цени (чл. 165, ал. 1 от ЗКПО).

Това обуславя необходимостта от изчисление на пазарната цена на криптовалутата към 01.05.2022 г. (112 хил. лв.) и преобразуване на счетоводния финансов резултат на предприятието с разликата между пазарната цена и балансовата стойност на криптовалутата (чл. 165, ал. 2).

Целта е да се обложи капиталовата печалба, която би се формирала при разпореждане с криптовалутата, ако тя не беше разпределена между собствениците.

Следователно в тази хипотеза капиталовата печалба от притежаваната криптовалута в размер на 12 хил. лв.:

не се отчита счетоводно, но
се облага с корпоративен данък чрез преобразуване на счетоводния финансов резултат на предприятието.

Хипотеза Б: Едноличен собственик на капитала на предприятието е физическо лице

Както вече се посочи, и в този случай предприятието счетоводно би могло да оцени задължението си за изплащане на дивиденти по балансовата стойност на подлежащата на разпределение криптовалута, въпреки че не става въпрос за разпределение на дивидент в рамките на една и съща група. Не е от значение обстоятелството, че физическото лице, в чиято полза е разпределен дивидентът, не води счетоводство и не съставя финансови отчети.

В счетоводен аспект отново не се признава печалба или загуба от разпределения непаричен дивидент, но за данъчни цели отново извънсчетоводно се облага капиталовата печалба, която би възникнала от реализацията на притежаваната криптовалута по пазарни цени.

Единствената разлика с предходния пример, е че в тази хипотеза предприятието трябва да удържи окончателен данък върху дивидента (чл. 38, ал. 1 от ЗДДФЛ).

Окончателният данък за доходите от дивиденти се определя върху брутната сума, определена с решението за разпределяне на дивидент (чл. 38, ал. 2 от ЗДДФЛ). В случаите на непаричен доход тази сума следва да е съобразена с нормата на чл. 10, ал. 4 от ЗДДФЛ, т.е. с пазарната цена на криптовалутата (Писмо на НАП с изх № 2_430 / 20.05.2016 г.).

Налага се изводът, че окончателният данък трябва да бъде определен въз основа на пазарната цена на криптовалутата към 31.03.2022 г. (датата на решението за разпределяне на дивидент), т.е. дължимият данък би бил в размер на 5 400 лв.

Данъкът трябва да бъде деклариран и внесен от предприятието до 30.04.2022 г. (чл. 65, ал. 2 от ЗДДФЛ), т.е. още преди криптовалутата да е реално прехвърлена на собствениците.

Наложилата се у нас практика при начисляване на непарични дивиденти е предприятието да поиска възстановяване на сумата на дължимия данък върху дивидента от получателя на дохода.

В примера на 31.03.2022 г. предприятието допълнително прави следното примерно записване:

	Дебит	Кредит
Д-т с/ка Други дебитори	5400
К-т с/ка Разчети за данъци върху доходи на ФЛ		5400

Методът на облагане с данък при източника на непаричните дивиденти още към момента на вземане на решение за тяхното разпределение не е напълно справедлив.

От датата на решението за разпределение до дата на фактическото разпределение изминава период от време, през който пазарната цена на активите може съществено да се промени. Това важи с пълна сила за криптовалутите, предвид присъщата им ценова волатилност.

В конкретния пример данъчното третиране е благоприятно за получателя на дохода (той реално получава активи на стойност 112 хил. лв., а плаща данък върху данъчна основа от 108 хил. лв.). В същото време е напълно възможно към момента на решението за разпределение пазарната цена на криптовалутата да е значително по-висока от цената ѝ към момента на фактическото разпределение. Тогава собствениците биха платили данък върху доход, който реално не получават.

Хипотеза В: Капиталът на предприятието е разпределен между множество съдружници, като нито един не притежава мажоритарен дял

В тази хипотеза предприятието счетоводно би следвало да приложи подхода на КРМСФО 17 и да оцени задължението си за изплащане на дивидент по справедливата стойност на подлежащата на разпределение криптовалута.

Правят се следните примерни записвания:

1. На 31.03.2022 г. за начисляване на дължимите непарични дивиденти:

	Дебит	Кредит
Д-т с/ка Неразпределена печалба (2 BTC x 54 хил. лв.)	108 000
К-т с/ка Задължения за съучастие		108 000

Предприятието прави допълнително записване за начисляване на данъка върху дивидента, ако такъв е дължим.

2. На 01.05.2022 г. (датата на разпределението) задължението за дивиденти трябва се преоцени по актуалната справедлива стойност на криптовалутата:

Дебит

Кредит

Д-т с/ка Неразпределена печалба

4 000

К-т с/ка Задължения за съучастие

(2 BTC x 56 хил. лв.- 2 BTC x 54 хил. лв. )

4 000

3. На същата дата при фактическото прехвърляне на криптовалутата предприятието отчита уреждане на своето задължението за дивиденти, като признава разликата между балансовата стойност на криптовалутата и стойността на задължението за дивиденти като приход или разход в текущия финансов резултат:

	Дебит	Кредит
Д-т с/ка Задължения за съучастие (2 BTC x 56 хил. лв.)	112 000
К-т с/ка Криптовалута (2 BTC x 50 хил. лв.)		100 000
К-т с/ка Други приходи		12 000

Предимството на този подход е, че чрез него се постига еднакъв счетоводен резултат, независимо дали предприятието:

първо е продало притежаваната криптовалутата и след това е разпределило получените парични средства от продажбата към собствениците, или
директно е разпределило криптовалутата като непаричен дивидент.

Така, макар и косвено, капиталовата печалба от реализацията на притежаваната криптовалута намира подходящо счетоводно отражение.

Според КРМСФО основен аргумент за счетоводното признаване на тази печалба е, че тя:

олицетворява непризнатите икономически ползи, които предприятието е получило, докато е държало актива, а
не е възникнала като следствие от сделка между предприятието и неговите собствениците в качеството им на такива (пар. 0З51).

Тъй като при този подход капиталовата печалба е счетоводно отчетена, не се налага тя да бъде допълнително облагана с корпоративен данък.

При годишното данъчно приключване за 2022 г. предприятието:

ще посочи в намаление на счетоводния финансов резултат сумата от 12 хил. лв. (счетоводните приходи, отчетени във връзка с разпределението на криптовалутата) по реда на чл. 165, ал. 3 от ЗКПО.
ще увеличи счетоводния си финансов резултат със същата сума (разликата между пазарната цена на активите и счетоводната им стойност) на основание на чл. 165, ал. 2 от ЗКПО.

В обобщение, чрез нормите на чл. 165 от ЗКПО се постига данъчна неутралност на прилагания за счетоводни цели подход – във всички случаи обект на облагане с корпоративен данък е капиталовата печалба от реализацията на притежаваната криптовалута.

Допълнителен проблем и възможно решение

При стриктното прилагане на КРМСФО 17 може да възникне друг проблем, който ясно проличава в разглеждания числов пример.

В резултат на преоценката на задължението за дивидент към 01.05.2022 г. предприятието ще трябва да отчете общо намаление на неразпределената си печалба в размер на 112 хил. лв. (108 хил. лв. на 31.03 плюс 4 хил. лв. на 01.05).

Наличната неразпределената печалба на предприятието обаче е в размер само на 110 хил. лв.

На практика се оказва, че от търговско-правна гледна точка предприятието не би трябвало да извърши гласуваното разпределение, тъй като с него се нарушава покритието на капитала.

Не може да се търси паралел с наскоро издаденото Становище на НАП (изх.№ 33-00-165#1/09.06.2022 г. на ЦУ на НАП), тъй като в случая въпросът не касае авансово разпределение на част от текущата печалба.

Всъщност проблемът е концептуален и надхвърля тесните рамки на конкретния числов пример, с чиято помощ се илюстрира.

С вземането на решение за разпределение на дивидент се реализира фактическият състав, чрез който абстрактното имуществено право на собствениците на дял от печалбата се трансформира в облигационно изискуемо и ликвидно вземане от дружеството. Конкретното право на вземане поначало не може да се разпростре извън рамките на неразпределената печалба, а тя представлява финансово-счетоводна абстракция, която съществува само стойностно.

В правната доктрина вземането за дивидент се разглежда като парично, а евентуалното му уреждане с непарични активи – като договор за даване вместо изпълнение по чл. 65 от ЗЗД[2].

В този смисъл и по отношение на непаричните дивиденти собствениците на първо място трябва да вземат решение за стойностния размер на печалбата, която ще бъде разпределена помежду им под формата на активи.

Те обаче разполагат с информация единствено за текущата справедлива (пазарна) стойност на подлежащите на разпределение активи. Към момента на решението не може да се очаква от тях да прогнозират каква би била бъдеща справедлива стойност на активите на датата на фактическото им разпределение като дивидент. Именно тази стойност обаче намира крайно счетоводно отражение върху неразпределената печалба на предприятието при прилагане на подхода на КРМСФО 17.

За справяне с този проблем може да се предложи едно алтернативно решение, чиято практическа реализация в конкретния случай с криптовалутите се улеснява от тяхната безкрайна делимост.

Собствениците на предприятието биха могли:

1. първо да вземат решение за стойностния размер на дивидента в рамките на законово-допустимите граници;

2. допълнително да уговорят, че дивидентът ще бъде разпределен под формата на променлив брой единици от съответната криптовалута, така че общата им пазарна стойност към датата на разпределението им да съответства на гласувания размер на дивидента.

Приложението на този подход към разглеждания числов пример изисква следните модификации:

1. На 31.03 собствениците вземат решение за разпределение на определена част от неразпределената печалба на предприятието – приемаме, че това е пълният ѝ размер (110 хил. лв.).

Прави се записването:

	Дебит	Кредит
Д-т с/ка Неразпределена печалба	110 000
К-т с/ка Задължения за съучастие		110 000

2. На 01.05. предприятието трябва да уреди задължението си за дивиденти чрез прехвърляне на 1.964 единици BTC (= 110 хил. лв. / 56 хил. лв.).

Прави се записването:

	Дебит	Кредит
Д-т с/ка Задължения за съучастие	110 000
К-т с/ка Криптовалута (1.964 BTC x 50 хил. лв.)		98 214
К-т с/ка Други приходи		11 786

Предимствата на този подход са много, но като че ли най-същественото е неговата предвидимост – още при вземане на решение за разпределение на дивидент собствениците ще са наясно с последиците за финансовото състояние на предприятието и в частност за ефекта върху неразпределената печалба.

Освен това при този подход:

1. Няма опасност от декапитализация - предприятието може да разпредели към собствениците си само толкова активи, колкото позволява размерът на неразпределената му печалба;

2. Отстранява се споменатата несправедливост при облагането с данък върху дивидента - още към момента на решението за разпределение на дивидент е ясен точният размер на дохода, който ще бъде получен от собствениците.

3. Капиталовата печалба от разпореждане със съответната част от притежаваната криптовалута е подходящо отчетена и не се налага извънсчетоводното ѝ данъчно облагане.

[1] В подкрепа на този извод може да се посочи, че текстът на пар. 5 от Проекта за Разяснение гласеше, че от обхвата му са изключени тези разпределения, при които активът се контролира от едно и също предприятие преди и след разпределението. В окончателната версия на Разяснението обаче думата „предприятие“ е целенасочено заменена с „лице“, именно за да се обхванат и случаите, в които разпределящото дивидент предприятие се контролира от физическо лице. В тази посока са и Примерите за илюстрация към КРМСФО 17 (пар. ПИ2).

[2]Марков, М., Даване вместо изпълнение, Сиби, 2012; В същия смисъл и Герджиков, О., Коментар на Търговския закон, кн. III, с. 888;