Счетоводно третиране на продажбата на нестандартна инструментална екипировка

Счетоводно третиране на продажбата на нестандартна инструментална екипировка

 

Георги Николов, д-р по икономика, д.е.с., регистриран одитор

 

В отговора е добавено и най-ново решение на ВАС от 05.03. 2024 г. относно тулинга. 

 

Актуално към 05.03.2024 г.

 

Въведение

 

Производство на специализирани изделия по поръчка на клиент обикновено налага използването на нестандартна инструментална екипировка (т. нар. тулинг / tooling).

 

Нестандартната екипировка представлява съвкупност от инструменти и приспособления, които се използват при серийното производството на определен краен продукт.

 

В тази категория попадат матрици, шанцформи, щрицформи, пресформи, рамки, отливки, клишета и други специфични приспособления.

 

Тулингът притежава редици индивидуални белези, които го обвързват с точно определен краен продукт - инструментите, които са създадени специално за конкретно изделие, технологично могат да се използват единствено за неговото производство.

 

Обикновено тулингът се изработва или закупува от производителя на крайното изделие по поръчка на клиента и съобразно неговите конкретни изискванията и предоставените от него технически спецификации.

 

Веднага след това собствеността върху тулинга се прехвърля на клиента.

 

По този начин всички чертежи, схеми и технически спецификации на тулинга, ведно с цялата документация относно неговата експлоатация и поддръжка, както и всички свързани патенти, ноу-хау, дизайнерски права и други права на интелектуална и индустриална собственост са и остават собственост на клиента.

 

Доставчикът от своя страна се задължава да не възпроизвежда тулинга и да не предоставя техническата му спецификация на трети лица.

 

Най-често за прехвърлянето на правото на собственост върху инструменталната екипировка се уговаря отделно възнаграждение.

 

Въпреки това според наложилата се съдебна практика продажбата тулингът не представлява самостоятелна доставка за целите на облагането ѝ с ДДС, а се третира като доставка, съпътстваща продажбата на крайното изделие.

Това данъчно третиране неминуемо поражда въпроса за подходящото счетоводно третиране на продажбата на екипировката.

 

Този въпрос се разглежда първо в условията на прилагане на Международните счетоводни стандарти (т. 2), тъй като в тях се съдържат повече конкретни насоки, приложими към разглежданата проблематика.

 

Впоследствие направените изводи се пречупват през призмата на изискванията на НСС (т. 3).

 

Преди това обаче се анализират аргументите, с които се обосновава специфичното данъчно третиране на този вид сделки по реда на ЗДДС (т. 1).

 

 

1. Данъчно третиране на доставката на инструментална екипировка за целите на ЗДДС

 

1.1. Обобщение на третирането

 

Специфичното ДДС третиране на сделките по продажба на инструментална екипировка се налага след постановяване на две решения на Върховния административен съд:

 

 

Фактическата обстановка по двете дела е сходна:

 

Предприятие произвежда автомобилна електроника по поръча на клиенти, които са установени извън страната.

 

Преди започване на серийно производство предприятието изработва, по задание на клиента, определена нестандартна инструментална екипировка, която може да се използва единствено за производството на продукти, които са предназначени за същия клиент.

 

За изработката на тулинга е договорено отделно възнаграждение.

 

Собствеността върху специализираната екипировката и всички свързани права на интелектуална собственост се прехвърлят на клиента още преди започване на серийното производство, за което надлежно се издава фактура.

 

Същевременно инструменталната екипировка не напуска пределите на страната.

 

Тя остава във фактическо владение на предприятието, а произведената с нейна помощ готова продукция се транспортира до клиента извън територията на страната.

 

И в двата случая предприятието е третирало сумите по фактурите за продажба на тулинга като доставка, съпътстваща доставката на серийно произвеждания краен продукт, и не е начислявало ДДС върху стойността на екипировката.

 

Органите по приходите обаче тогава приемат, че договорената сума за продажбата на тулинга представлява възнаграждение за отделна и самостоятелна доставка, която е независима от доставката крайното изделие.

 

Те достигат до извода, че в случая са налице две доставки с различен предмет и отделно уговорено възнаграждение.

 

Тъй като тулингът не напуска територията на страната, НАП третира продажбата му като доставка на стоки, облагаема с 20%  

 

Съдът обаче категорично отхвърля тази интерпретация.  

 

Според съда доставката на инструменталната екипировка и доставките на крайните изделия представляват една икономически неделима доставка, поради което двете доставки следва да имат едно и също третиране за целите на облагането им с данък върху добавената стойност.

 

Следователно, ако основната доставка (бъдещата продажба на готова продукция) попада в режима на вътреобщностни доставки или износ, на същия данъчен режим би следвало да е подчинена и съпътстващата доставка (продажбата на тулинга).

 

След постановяване на тези две решения органите по приходите променят изцяло практиката си.

 

Стига се до там, че ако доставчикът е начислил ДДС при продажбата на инструменталната екипировка, органите по приходите категорично отказват да възстановят на клиента платения от него косвен данък, тъй като считат, че същият е начислен неправомерно от доставчика.

 

Тази административна практика, станала особено актуална през последните няколко години, най-свой ред става причина за нови съдебни спорове.  

 

Този път Върховният административен съд изцяло подкрепя тезата на НАП, както е видно от следните решения:

 

 

1.2. Аргументация на възприетото третиране по ЗДДС

 

Тезата за еднакво данъчно третиране на доставката на инструменталната екипировка и на крайните изделия се обосновава със следните аргументи:

 

1. Доставката на инструменталната екипировка няма самостоятелно значение

 

На първо място съдът изхожда от един от принципите на общата система на облагане с ДДС, който повелява, че когато една доставка представлява едно цяло от икономическа гледна точка, макар и състояща се от отделни елементи, то тя не следва изкуствено да се раздробява, а трябва да се разглежда като единна самостоятелна доставка. Възприемането на противното би довело до нарушаване на функционирането на системата на ДДС (Решение № 9807).

 

Съдът приема, че изработването на нестандартната екипировка не е самоцелно, а е свързано с производството на крайните изделия и не може да съществува отделно и изолирано от крайния продукт (Решение № 1949).

 

Разработването на нестандартна екипировка се възприема като неразделна част от цялостния производствен процес на едно изделие, който технологично протича през няколко фази. Производството на тулинга се определя като съществена, необходима и неделима част от този процес (Решение № 875).

 

Нестандартна инструментална екипировка като част от единния технологичен цикъл представлява необходимо и незаменимо условие за изработването на крайните продукти, без което производството им би било невъзможно (Решение № 2640).

 

На тази база се приема, че екипировката се явява съпътстващ елемент на основната доставка на готовото изделие, тъй като от гледна точка на получателя тя няма самостоятелно значение (Решение № 875).

 

Посочва се, че инструменталната екипировка има обслужваща функция спрямо крайния продукт и се явява единствено средство за получаването му от клиента (Решение № 12771).

 

Така се аргументира тезата, че доставката на екипировката и доставката на крайното изделие представляват една икономически неделима доставка, при която след производството на крайния продукт тулингът губи своето икономическо значение (Решение № 2923 и Решение № 2470). 

 

Двата елемента на сделката обективно се приемат за толкова тясно свързани един с друг, че е невъзможно или нецелесъобразно съществуването на единия без изпълнение на другия (Решение № 1140), а  разделянето им на части би било изкуствено (Решение № 12771).

 

Подчертава се, че качеството на екипировката на самостоятелен материален актив не променя направените изводи по отношение на съпътстващия характер на сделката по продажбата ѝ (Решение № 1140). 

 

Допълва се, че връзката между инструментите и крайните изделия е двустранна - колкото съществуването на инструмента зависи от необходимостта за производство на крайните изделия, толкова и последните са обвързани с оборудването, тъй като могат да бъдат произведени единствено чрез използването му (Решение № 2640).

 

2. Клиентът не получава икономическото право на собственост върху екипировката

 

Въпреки че юридическото право на собственост се прехвърля на купувача, съдът достига до извода, че клиентът не придобива икономическото право да ползва и да се разпорежда с тулинга като собственик (Решение № 875).

 

Купувачът става само формален собственик, понеже нестандартното оборудване се ползва, владее и контролира от доставчика (Решение № 2923 и Решение № 2734).

 

Екипировката не се предоставя на клиента, а остава във владение на доставчика.

 

Доставчикът я съхранява с дължимата грижа на добър стопанин, застрахова я са своя сметка, поддържа я на свой риск и я използва за своите икономически цели. Освен това той носи отговорност за всички щети, нанесени по екипировката, както и за евентуалното ѝ пълно или частично погиване или кражба.

 

Обобщава се,  рискът по отношение на екипировката се носи от доставчика (Решение № 9807).

 

3. Договарянето на отделно възнаграждение за изработката на тулинга не му придава самостоятелно значение

 

Съдът постановява, че договарянето на отделна цена за нестандартната екипировка няма определящо значение и не би могло да бъде основание за нейното отделяне и третиране на продажбата ѝ като самостоятелна доставка (Решение №1949).

 

Този извод се обосновава с богата практика на СЕС, според която:

 

  • нито договорната структура (наличието на един или няколко договора), нито начина на формиране на възнаграждението (отделна или обща цена), са определящи за това дали е налице една или множество отделни независими доставки;
  • при определянето на това дали една престация е самостоятелна или елемент от съставна доставка, следва да се държи сметка за икономическата връзка между престациите, а не за това как е определена цената на доставката или нейните елементи.

 

Въз основа този анализ и отчитайки особеностите на инструменталната екипировка се достига до заключението, че договарянето на изработването на екипировката в отделен договор и с отделна цена от серийно произвежданите продукти не може да бъде основание за отделянето ѝ от основната доставка (Решение № 875).

 

Дори се загатва, че разпоредбата на чл. 128 от ЗДДС (в частта, изискващата възнаграждението за основаната и съпътстващата доставка да е уговорено общо) не следва да се прилага поради върховенството, което правото на ЕС има над нормите от вътрешното законодателство (Решение № 1949).

 

На практика съдът приема, че договарянето на междинна сделка по формалното прехвърляне на собствеността върху екипировката и отделното ѝ фактуриране на клиента с отделна цена не е причина за разделяне на тази неделима от икономическа гледна точка сделка (Решение № 1140). 

 

На фона на тази богата и последователна съдебна практика основателно се поставя въпросът дали и до каква степен така изложените аргументи трябва да бъдат приложени и по отношение на счетоводното третиране на продажбата на тулинга.

 

 

2. Счетоводно третиране на продажбата на инструментална екипировка при прилагане на МСС

 

2.1. Постановка по въпроса

 

Основният принцип, залегнал в МСФО 15 Приходи от договори с клиенти, е, че предприятието признава приход, за да отрази прехвърлянето на обещани стоки или услуги на клиент, в размер, който отразява възнаграждението, на което предприятието очаква да има право в замяна на тези стоки или услуги (пар. 2).

 

Този принцип се доразвива със следните по-конкретни насоки:

 

  • Предприятието на първо място трябва да определи поетите задължения за изпълнение по даден договор с клиент;
  • Задължение за изпълнение е всяко обещание на предприятието да прехвърли на клиента отделна стока или услуга;
  • Поетото задължение за изпълнение се удовлетворява, когато предприятието прехвърли обещаната стока или услуга (т.е. актив) на клиента.
  • Даден актив се счита за прехвърлен, когато клиентът получи контрол върху обещания актив;
  • Контролът върху актив се отнася до способността да се ръководи използването на актива и да се получат по същество всички останали ползи от него.
  • Предприятието признава приход, когато поетото задължение за изпълнение е удовлетворено.

 

Очевидно преценката на предприятието дали прехвърлянето на инструменталната екипировка представлява отделно задължение за изпълнение е основополагаща за подходящото счетоводно третиране на сключения между страните договор.

 

Това може най-лесно да се илюстрира с опростен числов пример.

 

Пример:

 

На 30.06.20Х0 г. предприятие П (производител) и предприятие К (клиент) сключват договор, съгласно който:

 

  • Предприятие П поема ангажимент да произвежда по 25 хил. бр. годишно от определен детайл за срок от 4 години, считано от 01.01.20Х1 г.;
  • Детайлът се произвежда съгласно предоставена от предприятие К конкретна спецификация и не може да се продава на други лица.
  • Договорена е крайна продажна цена на детайла от 10 лв. / бр.
  • Производственият процес налага използването на специализирана инструментална екипировка (матрица), която трябва да бъде закупена от предприятие П и впоследствие продадена на предприятие К за 160 хил. лв. не по-късно от 31.12.20Х0 г.
  • Единичната производствена себестойност на детайлите за предприятие П (изключвайки екипировката) възлиза 6 лв. / бр., а цената на придобиване на матрицата е 120 хил. лв. 

 

От гледна точка на производителя подходящото счетоводно отчитане на договора зависи от преценката му дали прехвърлянето на матрицата представлява отделно задължение за изпълнение.

 

 

Възможни са следните два варианта:

 

1. Ако предприятието достигне до извода, че прехвърлянето на матрицата е отделно задължение за изпълнение (Хипотеза А):

 

  • При закупуване на матрицата предприятието я завежда като стока с цена на придобиване от 120 хил. лв.
  • При продажбата на матрицата през 20Х0 г. предприятието:

- отчита приходи от продажба на стоки в размер на 160 хил. лв.

- отписва матрицата по отчетната ѝ стойност  в размер на 120 хил. лв.

  • През всяка от следващите години до края на срока на договора предприятието отчита приходи от продажба на продукция в размер на 250 хил. лв.
     

2. Ако предприятието достигне до извода, че прехвърлянето на матрицата не е отделно задължение за изпълнение (Хипотеза Б):

 

  • При закупуването на матрицата предприятието я завежда като собствен дълготраен материален актив с:

- цена на придобиване от 120 хил. лв.;

- полезен живот от 4 години;

- дата на въвеждане в експлоатация: 01.01.20Х1 г.;

- годишна амортизация в размер на 30 хил. лв.

  •  При продажбата на матрицата през 20Х0 г. предприятието:

- не отчита приходи от продажба;

- отчита продажната цена на матрицата (160 хил. лв.) като Пасив по договора (с характер на своеобразно авансово плащане за бъдещата доставки на детайлите);

- не отписва матрицата, а продължава да я отчита като собствен актив.

  • През всяка от следващите години до края на срока на договора предприятието отчита:

- приходи от продажба на продукция в размер на 290 хил. лв.,

- намаление на пасива по договора с 40 хил. лв.

- разходи за амортизация на матрицата в размер на 30 хил. лв.

 

Двата варианта на отчитане са схематично представени в таблицата по-долу:

 

 

Прави впечатление, че общият ефект на договора за целия му срок върху финансовите резултати на предприятието е еднакъв и в двете хипотези.

 

Между тях обаче има съществени различия:

 

  • както по отношение на финансовия резултат на предприятието за всеки от отделните отчетни периоди,
  • така и в засегнатите от сделката елементи на финансовия му отчет.

 

Следователно въпросът дали продажбата на екипировката представлява отделно задължение за изпълнение предопределя цялостното счетоводно отчитане на договора.

 

В същото време той е и най-сложен.

 

На фона на анализираната съдебна практика положителният отговор на този въпрос, макар интуитивен, вече съвсем не изглежда безспорен. В същото време той не може безапелационно да бъде отхвърлен.

 

Отделно е напълно възможно отговорът да е различен в зависимост от конкретните обстоятелства и уговорки между страните.    

 

Следователно в търсене на правилния отговор предприятията трябва да упражнят професионална преценка, която да е съобразена с конкретните условия, които са договорили относно екипировката и последващото ѝ експлоатиране.  

 

По-нататък в изложението е направен опит да се очертаят по-важните фактори, които могат да подпомогнат тази професионална преценка, но не и да я заменят.

 

2.2. Отделно задължение за изпълнение ли е прехвърлянето на тулинга?

 

За да се определи дали прехвърлянето на тулинга представлява отделно задължение за изпълнение, се налага последователно да се даде отговор на следните три подвъпроса:

 

1. Като отделен договор ли трябва да се третира уговорката за продажба на тулинга? (т. 2.2.1)

2. Представлява ли тулингът обещана стока по смисъла на МСФО 15? (т. 2.2.2)

3. Представлява ли продажбата на екипировката отделна обещана стока? (т. 2.2.3)

 

При положителен отговор на първия въпрос не се налага по-нататъшен анализ – предприятието трябва да признае приход от продажбата на тулинга.

 

Счетоводното третиране е еднозначно и при отрицателен отговор на втория въпрос – тогава предприятието не трябва да признава приход от продажбата на тулинга.

 

В останалите случаи решаващ за счетоводното третиране се явява отговорът на третия въпрос. 

 

Тази логическа последователност е схематично представена на следното „дърво на решенията“:

 

 

 

 

2.2.1. Отделен договор ли е договорът за продажбата на тулинга?

 

Съгласно изискванията на МСФО 15 предприятието трябва да комбинира два или повече договора, сключени по приблизително по едно и също време със същия клиент, и да отчита договорите като единен договор, ако те са договорени „в пакет“ с единна търговска цел (пар. 17).

 

При инструменталната екипировка това условие на пръв поглед изпълнено.

 

Видно от анализираната съдебна практика продажбата на екипировката и на крайното изделие се възприемат като една икономически неделима сделка, при която тулингът няма самостоятелно значение.

 

Това обаче е валидно само за случаите, когато страните изрично са се договорили за производството на определен брой крайни изделия.

 

До такъв извод се достига в Решение № EECS/0120-07 Отчитане на рамкови договори (Decision ref EECS/0120-07 – Accounting for a framework agreement), публикувано в базата данни на Координационните сесии на европейските правоприлагащи органи, поддържана от Европейския орган за ценни книжа и пазари (ESMA)[1].

 

В разглеждания в Решението казус предприятие произвежда и продава автомобилни компоненти на клиент, за изработката на които се налага използването на нестандартни форми.

 

 Формите се изработват от доставчика съгласно предоставена от клиента техническа спецификация.

 

Собствеността върху формите се прехвърля на клиента преди започване на серийното производство.

 

За производството на крайните изделия страните сключват споразумение, в което са договорени отделни цени за изработка на формите и за произвежданите с тяхна помощ детайли.

 

 Особеното в случая е, че страните не са договорили определени минимални количества от крайния продукт, които клиентът се задължава да закупува от производителя.

 

Конкретните количества се определят текущо с изпращането на отделни поръчки.

 

При тези обстоятелства правоприлагащият орган прави следните изводи:

 

  1. Сключеното между страните споразумение е обвързващо и отговаря на дефиницията за договор по смисъла на пар. 9 от МСФО 15 единствено по отношение на формите;
  2. Относно крайните продукти споразумението е „рамково“ и  се превръща в договор едва след получаване на поръчка от клиента за конкретно количество от крайния продукт. Причината е, че тогава напълно се изясняват конкретните права и задължения на страните;
  3. Договорите за продажба на формата и на крайните изделия  не могат да се обединят и да се разглеждат заедно, тъй като между датата първоначалното споразумение и датата на първата поръчка минава доста време и не може да се приеме, че договорите са сключени по приблизително едно и също време (каквото е изискването на пар. 17 от МСФО 15 за обединяването на договорите).

 

Достига се до заключението, че в конкретния случай приходите от продажба на формите трябва да се отчитат отделно и независимо от приходите от продажба на продукцията.

 

По аргумент на противното може обосновано да се приеме, че отделните уговорки би следвало да се третира като един договор, когато страните изначално са поели обвързващ ангажимент за покупко-продажба на конкретно количества краен продукт.

 

2.2.2 Обещана стока ли е тулингът?

 

Вторият важен въпрос е дали инструменталната екипировка изобщо може да се определи като „обещана стока“ в контекста на споразумението между страните.

 

За да може тулингът да се третира като „обещана стока“, на първо място трябва да е налице прехвърляне на контрола върху него от производителя на клиента.

 

В противен случай направените разходи за изработката на тулинга ще се третират като за разходи за изпълнение на договора, а полученото възнаграждение от клиента – за авансово плащане.   

 

В съдебната практика отчетливо се прокрадва аргументът, че „нестандартното оборудване се ползва, владее и контролира от доставчика“.

 

Извън всякакво съмнение е, че доставчикът ползва и владее екипировката за срока на договора с клиента.

 

Доставчикът упражнява фактическа власт върху екипировката, като я експлоатира, обслужва и поддържа в технически изправно състояние.

 

Това обаче не означава непременно, че той упражнява контрол върху нея, тъй като счетоводната концепция за контрол е по-широка.

 

Контролът върху даден актив се дефинира в МСФО 15 като:

 

    • способността да се ръководи използването на актива и
    • да се получат по същество всички останали ползи от него (пар. 33).

 

Пояснява се, че преценката дали е прехвърлен контролът се прави от гледната точка на клиента (пар. ОЗ 121).

 

Посочва се, че контролът включва способността за предотвратяване на това други предприятия да ръководят използването на даден актива и получаването на ползи от него (пар. 33).

 

Предлага се неизчерпателен набор от фактори, които биха могли да се използват като признаци за прехвърлянето на контрола (пар. 38).

 

В практиката анализът започва именно от тях, тъй като те обичайно са достатъчно показателни за прехвърлянето на контрола.

 

В случая обаче това не е така, както е видно от таблицата по-долу:

 

 

Бележки:

(1) Ако законовото право на собственост се използва само като защитна мярка (какъвто е настоящия случай), прехвърлянето му не е индикатор за прехвърляне на контрола.

(2) Рисковете са споделени – някои се носят от производителя (основно: риска от случайно погиване на екипировката), а други – от клиента (основно: риска от промени в остатъчната стойност на екипировката).

Потенциалните ползи от екипировката също така са споделени между страните.

(3) Действително клиентът формално одобрява екипировката, но в същото време не я използва пряко.

 

Тъй като конкретно посочените фактори не са еднозначни, се налага допълнително да се изследват компонентите на цялостната концепция за контрол:   

 

(а) правото да се ръководи използването на даден актив и

(б) правото да се получат всички останали ползи от него.

 

Необходимо е да се подчертае, че при анализа на първия компонент (контрол върху ползването) трябва да се изхожда от целия икономически живот на екипировката, а не само от срока, през който тя се ползва от доставчика.

 

В тази връзка съотношението между:

 

  • срока на договора между страните  
  • и полезния живот на екипировката

 

може да се приеме за относително обективен фактор за преценка на контрола върху използването.

 

Така например ако срокът на договора е две години, а икономическият живот на екипировката е пет, може обосновано да се твърди, че контролът върху използването ѝ се упражнява клиента.

 

В този случай след приключване на договора с конкретния производител екипировката остава във владението на клиента, който от своя страна има възможност достатъчно дълго:

 

  • да я използва в дейността си,
  • да я предаде на друг производител, който да продължи производството на крайния продукт със същата екипировка или
  • да я продаде по остатъчната ѝ стойност, която по всяка вероятност няма да е незначителна.  

 

От друга страна, ако се очаква екипировката да е практически неизползваема в края на срока на договора, допълнително трябва да се определи кой ръководи използването на екипировката докато тя е във владението на доставчика.

 

Решаващият фактор тогава е коя е страната, която определя целта и начина на ползване на екипировката (по аналогия с пар. Б24 от МСФО 16 Лизинг).

 

Могат да бъдат взети под внимание следните фактори (МСФО 16, пар. Б26):

 

  • кой има право да променя вида на произвежданата с инструмента продукция (т.е. дали инструментът се използва единствено за производството на детайли за възложителя и по негова конкретната спецификация, или пък инструментът може да се използва за производството на детайли и за други клиенти);
  • кой взема решение за точното време, през което ще се произвежда продукцията;
  • кой определя мястото на производството (ако например доставчикът разполага с няколко производствени цеха или завода); 
  • кой има право да реши какво да е произвежданото количество.

 

В общия случай поето задължение от страна на производителя да използва тулинга единствено по посочения от клиента начин и съобразно неговите конкретни изисквания и инструкции за експлоатация би било убедително доказателство, че клиентът получава контрол върху него.

 

До сходен извод се достига както в цитираното вече Решение № EECS/0120-07, така и в специализираната литература[2].

 

И обратно, ако доставчикът има правото да използва екипировката по свое усмотрение (с или без съгласието на клиента) и за други цели, по-скоро трябва да се заключи, че екипировката се контролира от доставчика.

 

2.2.3. Отделна обещана стока ли е тулингът?

 

Стока или услуга, която е обещана на клиента, е отделна, ако са изпълнени следните критерии (пар. 27)

 

(а) клиентът може да се възползва от стоката или услугата самостоятелно или заедно с други ресурси, които вече са му на разположение (т.е. стоката или услугата може да бъде отделена); и

(б) обещанието на предприятието да прехвърли стока или услуга на клиента е отделно разграничимо от други обещания в договора (т.е. обещанието за прехвърляне на стоката или услугата е отделно в контекста на договора).

 

При инструменталната екипировка условието на б. “а“ (практическа възможност за отделяне) обичайно е изпълнено, тъй като клиентът хипотетично би могъл да пренасочи тулинга към друг производител, на който да възложи производството на готовата продукция.

По-сложна се явява преценката дали е изпълнено условието на б. „б“ (отделяемост в контекста на договора).

 

Предприятието трябва да се опита да определи дали основната цел на клиента при сключване на договора е била той да получава готова продукция, а придобиването на екипировката е било само средство за постигане на тази цел и предпазна мярка за защита на интелектуалната му собственост.

 

Именно на това е презумпцията в цялата анализирана съдебна практика.

 

При съвкупния анализ на събраните доказателства в разглежданите дела се достига до заключението, че поръчката на инструменталната екипировка няма самостоятелно основание или цел за клиента, а се прави единствено за получаване на крайния продукт.

 

Тогава за доставчика действително ще е налице едно единствено задължение за изпълнение – продажба на готовата продукция.

 

В този случай реалната функция на платеното възнаграждение за екипировката е да се финансира нейното закупуване или производство от доставчика. .

 

При тези обстоятелства предприятието трябва да признава единствено приход от продажбата на готовата продукция, а възнаграждението за тулинга би следвало да се  като получено авансово плащане за бъдещата доставка на готовата продукция.

 

 

3. Счетоводно третиране на продажбата на инструментална екипировка при прилагане на НСС

 

Въпреки че в теоретичен план МСФО 15 е построен върху доста по-различна концепция от тази на СС № 18 – Приходи, на практика крайният резултат от прилагането на двата стандарта много често е идентичен.

 

В тази връзка голяма част от изложените вече съображения са напълно приложими и при прилагане НСС.

 

На първо място в СС 18 съществува сходно на залегналото в МСФО 15 изискване:

 

  • за обединяване на две или повече сделки, когато те са свързани така, че търговският ефект може да се установи, след като се отчете цялата поредица от сделки (т. 4, б. „в“), както и
  • за „раздробяване“ на делимите компоненти на една сделка, за да се отрази същността ѝ (т. 4, б. „б).

 

Следователно и при прилагане на НСС предприятието трябва да прецени дали да третира продажбата на екипировката като отделна сделка, или като елемент на сделката по продажба на готовата продукция.

 

За тази цел то може да използва изложените в т. 1.2. съображения от направения анализ на съдебната практика, както и насоките в т. 2.2.1 и 2.2.3 от изложението.

 

Второ, предприятието трябва да прецени дали заедно с формалното прехвърляне на правото на собственост върху екипировката се прехвърлят и свързаните с нея рискове и изгоди (т. 6.1, б. „а“).

 

Отделно, предприятието трябва да определи страната, която ефективно контролира екипировката (т. 6.1, б. „б“).

 

За тези две преценки могат да използват насоките от направения анализ в т. 2.2.2.

 

Ако накрая предприятието достигне до заключението, че формалното прехвърляне на правото на собственост върху екипировката не представлява продажба (т. 6.2) , то трябва да приложи модел на отчитане, който е аналогичен на илюстрирания в хипотеза Б на разгледания в т. 2.1 от изложението числов пример.

 

Тогава вместо пасив по договора предприятието по-скоро би могло да отчете полученото възнаграждение за тулинга като приходи за бъдещи периоди съгласно т. 16.20 от СС № 1 - Представяне на финансови отчети.

 

      

      4. Обобщение на насоките за подходящото счетоводното третиране

           

Стъпките, които предприятието логически трябва да следва, за да определи подходящото счетоводно третиране на продажбата на инструментална екипировка, действително са много на брой, а всяка от тях изисква да се вземат предвид редица конкретни фактори и обстоятелства.

 

В най-общ план предприятието би следвало счетоводно да третира продажбата на екипировката като неразривно свързана с продажбата на готовата продукция, когато:

 

  • Клиентът е поел неотменим ангажимент за закупуване на конкретно или минимално количество готова продукция;
  • Срокът на договора покрива по-голямата част от икономическия живот на екипировката;
  • Доставчикът взема най-важните решения за това как и с каква цел да се използва екипировката;
  • Целта на клиента е получаването на готовата продукция, а придобиването на собствеността върху екипировката е само средство за постигане на тази цел.

При всички положения обаче е препоръчително това да не се възприема като универсално решение, а да се направи внимателен анализ на всички относими към конкретния случай факти и обстоятелства.

[1] Базата данни на ESMA съдържа подбрани решения по нововъзникващи счетоводни проблеми и е създадена е с цел да постигне последователен режим на прилагане на МСС на територията на ЕИП.

[2] Виж например:

  • KPMG, IFRS 15 for automotive suppliers. Are you ready to go. Application guidance, December 2017, p. 26;
  • PWC, Revenue recognition: Automotive industry supplement, 2017, p. 6
Назад