Дискусионно: Относно въпроси, възникнали във връзка с последните промени в Закона за ограничаване плащанията в брой

Александра Атанасова, адвокат

Актуално към 01.11.2023 г.

Целта на материала е да се отговори на някои въпроси възникнали в практиката, след последните промени в Закона за ограничаване плащанията в брой (ЗОПБ), въведени с § 7 от Преходните и заключителни разпоредби (ПЗР) на Закона за държавния бюджет на Република България за 2023 г. (ЗДБРБ 2023 г.), обн. ДВ. бр. 66 от 01.08.2023 г. и по-конкретно промените в чл. 3 закона, а именно:

1. За всички плащания по трудовото правоотношение ли се отнася новата разпоредба на чл. 3, ал. 1, т. 3 от ЗОПБ или само за трудовото възнаграждение?

2. Изплащането на възнаграждение по договор за управление и контрол следва ли да се разглежда като плащане на трудово възнаграждение и съответно приложима ли е към него разпоредбата на чл. 3, ал. 1, т. 3 от ЗОПБ?

3. Ако се изплаща дивидент въз основа на няколко решения на Общото събрание (ОС) на съдружниците за един месец, налице ли е нарушение на разпоредбата чл. 3, ал. 1, т. 4 от ЗОПБ, ако общата стойност на изплатения за месеца дивидент е над 1 000 лева?

4. С оглед на разпоредбата на чл. 3, ал. 2 от ЗОПБ, която обхваща само т. 1 и т. 2 на чл. 3, ал. 1 от с.з., ако трудовото възнаграждение и дивидентите се изплащат във валута, следва ли да се имат предвид съответните ограничения, въведени с новите разпоредби на т. 3 и т. 4?

Отговорът на тези въпроси обаче изисква първоначално да се направи кратък преглед на нормативната уредба, свързана с ограничаване плащаният в брой и направените през годините промени в нея.

I. Нормативна уредба

1. Законът за ограничаване плащанията в брой, влезе в сила от края на месец февруари 2011 г. (обн. ДВ. бр.16 от 22.02.2011 г.) и с него се въведоха ограничения за плащане в брой на суми над 15 000 лева.

Размерът на сумата от 15 000 лева бе намален на 10 000 лева, считано от 01.01.2016 г. (промяната бе обн. в ДВ. бр. 95 от 2015 г.).

2. С Указание № УК-3 от 04.04.2011 г. относно прилагане на Закона за ограничаване плащанията в брой (указание) Министерство на финансите (МФ) даде разяснения и тълкуване относно приложното поле на закона, относно изключенията, които не попадат в обхвата на закона, относно административнонаказателната отговорност. Съществена част от указанията са разясненията относно плащанията по чл. 3, ал. 1, т. 2 от ЗОПБ, които представляват част от парична престация по договор, чиято стойност е равна на или надвишава 15 000 (10 000) лева, както и примерите на някои договори, обстойно разгледани в указанието.

Навсякъде в разяснението се сочи 15 000 лева, но размерът на ограничението е променен от 01.01.2016 г. на 10 000лв.

Указание № УК-3 от 04.04.2011 г. на МФ продължава да се цитира и днес в писмата на НАП, макар че от края на 2019 г. текстът на чл. 3, ал. 1, т. 2 от ЗОПБ има съществена промяна в обхвата.

3. С § 55 от ПЗР на Закона за изменение и допълнение на Закона за мерките срещу изпирането на пари, обн. ДВ. бр. 94 от 29.11.2019 г., се направиха промени в текста на чл. 3, ал. 1, т. 2 от ЗОПБ, който регламентира частични плащания в размер под 10 000 лева, но които поради това, че представляват частична парична престация по договор на стойност равна или над 10 000 лева следва да се извършват по сметка.

Изразът „паричната престация по договор“ беше заменен с един много общ и по мое мнение неясен израз „…. плащанията са на стойност под 10 000 лева, но могат да се разглеждат като част от свързани помежду си платежни операции на едно и също основание, чиято обща стойност е равна на или надвишава 10 000 лева“.

4. Последните промени в чл. 3 на закона, в сила от 01.09.2023 г., (както вече посочих) са направени с § 7 от ПЗР на ЗДБРБ 2023 г., обн. ДВ бр.66 от 01.08.2023 г.

II. Промените в чл. 3, ал. 1 на ЗОПБ, в сила от 01.09.2023 г.

Преди последните промени, релевантен за прилагане на ограниченията на ЗОПБ е само размерът на плащането, който е в основната хипотеза на закона, а именно плащанията на територията на страната се извършват само чрез превод или по сметка, когато са в размер равен или над 10 000 лева.

С промените в сила от 01.09.2023 г. са включени:

хипотеза, в която размерът на плащането не е определящ за налагане на изискването за плащане по сметка, а броят на наетите от работодателя лица (чл. 3, ал. 1,т. 3 от ЗОПБ).

с отделна правна норма се регламентира изплащането на дивиденти, като за това плащане ограничителният праг е много по-малък - на стойност равна или над 1 000 лева. (чл. 3, ал. 1, т. 4 от ЗОПБ).

1. Съгласно чл. 2, т. 6 от ЗОПБ плащане на трудово възнаграждение е извън обхвата на закона, но с промените в сила от 01.09.2023 г. (обн. ДВ. бр. 66 от 01.08.2023 г.), ако работодателят има наети 100 и повече лица, то той е задължен да изплаща трудовите възнаграждения по смисъла на Кодекса на труда (КТ) по сметка (чл. 3, ал. 1, т. 3 - нова от ЗОПБ).

По отношение на плащането на трудовото възнаграждение по сметка, ако работодателят има наети 100 и повече лица възниква въпросът:

Дали всички плащания свързани с трудовото правоотношение следва да се извършват по сметка, или само трудовото възнаграждение?

Трудовото възнаграждение е регламентирано в глава дванадесета “Трудово възнаграждение“ на КТ (чл. 242 – чл. 272). Всички плащания извън тази глава са извън приложното поле на чл. 3, ал. 1, т. 3 от ЗОПБ.

В Указание № УК-3 от 04.04.2011 г. на МФ се посочва:

“Следва да се има предвид, че разпоредбата се отнася единствено за трудово възнаграждение, но не и за другите плащания във връзка с трудовото правоотношение (например обезщетенията, които се плащат на базата на брутното трудово възнаграждение).“

Този извод в указанието е приложим напълно и в хипотезата на плащането по сметка на трудовото възнаграждение, т.е. например ако се изплащат суми по чл. 215 "Обезщетение при командировка" от КТ на работника/служителя, то тези обезщетения, ако са под 10000 лева следва да могат да се платят и в брой.

По отношение въпроса:

Изплащането на възнаграждение по договор за управление и контрол следва ли да се разглежда като плащане на трудово възнаграждение и съответно приложима ли е към него разпоредбата на чл. 3, ал. 1, т. 3 от ЗОПБ?

следва да се има предвид, че договорът за управление и контрол не е договор, сключен по КТ и поради това не влиза в обхвата на чл. 3, ал. 1, т. 3 от ЗОПБ.

Това е особен вид граждански договор, с който се уреждат отношенията между дружеството и управителя и плащането по този договор не представлява трудово възнаграждение по смисъла на КТ. Договорът за управление и контрол не е изрично уреден в закона, а само в чл. 141, ал. 7 от Търговския закон (ТЗ) се посочват две основни негови характеристики - какви отношения урежда и формата в която следва да се сключва. По смисъла на чл. 141, ал. 7 от ТЗ договорът за възлагане на управлението се сключва в писмена форма и урежда отношенията между дружеството и управителя.

За целите на данъчното облагане в § 1, т. 26 от допълнителните разпоредби (ДР) на Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) са посочени договорите, правоотношенията по които се разглеждат като „трудови правоотношения“. В тази група договори са включени в буква „з“ и договорите за управление и контрол, включително с членове на управителни и контролни органи на предприятия

Това обобщение на редица договори в § 1, т. 26 от ДР на ЗДДФЛ е само за целите на облагането по ЗДДФЛ и не променя характер на ДУК като граждански.

Ако обаче договор за управление и контрол се сключи по КТ като трудов договор, защото има и такива случаи, то безспорно че за изплащането на трудовото възнаграждение ще се прилага ограничението по чл. 3, ал. 1, т. 3 от ЗОПБ.

2. С въвеждането на новата т. 4 от чл. 3, ал. 1 на ЗОПБ плащането на дивиденти на стойност равна или над 1000 лева трябва да се извърши по сметка.

В тази връзка отговорът на въпроса:

Ако се изплаща дивидент въз основа на няколко решения на Общото събрание (ОС) на съдружниците за един месец, налице ли е нарушение на разпоредбата чл. 3, ал. 1, т. 4 от ЗОПБ, ако общата стойност на изплатения за месеца дивидент е над 1 000 лева?

изисква по-обстоен анализ.

Правото на дивиденти (на част от печалбата) представлява основно имуществено право на съдружника/акционера в търговско дружество.

Разпределянето на дивидента е уредено в чл. 78, т. 4 от ТЗ; чл. 137, ал. 1, т. 3 от ТЗ, съответно в чл. 221, т. 7 от ТЗ. Чрез дивидентите съдружникът /акционерът реализира положителния резултат от своето членство в търговското дружество.

Фактическият състав, който следва да се реализира, за да възникне задължението на дружеството за плащането на дивидент е следният:

да е приет годишния финансов отчет,
дружеството да е реализирало печалба,
общото събрание да е гласувало решение за разпределяне на печалбата и изплащане на дивиденти.

3. Ако се направи исторически преглед на правната регламентация по ЗОПБ, по отношение на изплащането на дивиденти, то следва безспорният извод, че за първи път с последната промяна дивидентите са изведени от регламентацията по чл. 3, ал. 1, т. 1 и т. 2 от ЗОПБ в отделна правна норма, в която размерът на плащането в брой е и значително по-нисък - до 1 000 лева.

Преди изменението с въвеждането на новата разпоредба на т. 4, регулацията на плащането на дивидента беше в чл. 3, ал. 1, т. 1 и т. 2 от ЗОПБ:

Ако дивидентите са на стойност 10 000 лева и повече, те се изплащаха по сметка (чл. 3, ал. 1, т. 1). Ако основанието, от което възниква плащането на дивидентите е в размер равен или над 10 000 лева, то независимо че плащането на дивидентите се извършва на няколко части в размер под ограничителния праг, то съгласно изискването на чл. 3, ал. 1, т. 2 от ЗОПБ тези частични плащания също се извършват по сметка.

За уточнение отново следва да посочим, че в първоначалната редакция на закона в чл. 3, ал. 1, т. 2 от ЗОПБ се разглеждаха частични парични престации по договор, чиято обща стойност е равна на 10 000 лева и повече.

4. В указание № УК-3 от 04.04.2011 г. на МФ в т. IV „Примери по прилагане на ЗОПБ“, в т. 6 се посочва по отношение на дивидента, че ако три пъти в годината се изплащат дивиденти въз основа на три различни протокола на ОС на съдружниците, то всяко едно от плащанията на дивидент не би следвало да се разглежда като част от обща парична престация, тъй като всяко едно от плащанията се основава на отделно решение на ОС на съдружниците.

При така даденото указание по отношение на плащането на дивиденти въз основа на различни протоколи на ОС на съдружниците, в практиката се съставят множество протоколи на ОС на съдружниците за разпределяне на дивиденти в размер под ограничителния праг.

5. Този подход на избягване на ограничението за плащане беше разумен, тъй като всяко отделно решение на ОС, се разглежда като отделен договор. Но с промяната на текста в чл. 3, ал. 1, т. 2 от ЗОПБ (обн. ДВ. бр. 94 от 29.11.2019 г.) и въвеждането на израза: „свързани помежду си платежни операции, извършени на едно и също основание“ считам[1], че подобно разделяне на сумата на дължимите дивиденти към съдружниците, с множество протоколи на стойност под 10 000 лева крие риск от санкции.

Считам, че при наличие на печалба в годишния финансов отчет, отделните плащания на дивиденти през годината по няколко протокола на ОС за нейното разпределяне, са свързани помежду си плащания, извършени на едно и също основание в рамките на годината, т.е. налице е чл. 3, ал. 1, т. 2 от ЗОПБ. Основанието за плащане е членството на лицето в търговското дружество, а протоколът от решението на ОС на съдружниците е заключителния елемент от фактическия състав за възникване на правото на получаване на дивидент.

6. С въвеждане на новата т. 4 от чл. 3, ал. 1 от ЗОПБ (обн. ДВ. бр. 66 от 01.08.2023 г.) законодателят изрично урежда плащането на дивидента в отделна разпоредба на закона, съгласно която плащането на дивидент по смисъла на § 1, т. 4 от ДР на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) на стойност равна или надвишаваща 1 000 лева следва да се извърши по сметка.

По мое мнение тази промяна би следвало категорично да доведе до прекратяване на практиката на съставяне на множество протоколи за разпределяне на дивиденти до размера на сумата, която законът позволява да се плати в брой.

7. Промяната относно плащането на дивидент в брой е съществена, не само относно размера на разрешената сума за плащане в брой.

Съществената според мен промяна е в това, че законодателят не е обвързал плащането по смисъла на ЗОПБ с договора/протокола на ОС на съдружниците или пък с правното основание.

Новата разпоредба препраща към понятието „дивидент“ дадено в § 1, т. 4 от ДР на ЗКПО.

Съгласно този текст „дивидент“ е разпределението в полза на лице произтичащо от неговия дял в капитала на друго лице, вследствие на което намалява собственият капитал на последното, включително:

а) дoходи от акции;

б) доходи от дялови участие, включително от неперсонифицирани дружества;

в) скрито разпределение на печалбата.

8. От текста на § 1, т. 4 от ДР на ЗКПО следва, че за размер на изплатения дивидент ще се приеме сумата, която е отразена в счетоводството за отчетната година и с която е намален собственият капитал на дружеството-платец.

С други думи ще се проследи в годишен аспект какво е платено от дружеството на съдружниците като дивидент. Ако платеното в брой е над 1000 лева, то това води до нарушение на чл. 3, ал. 1, т. 4 от ЗОПБ и на основание чл. 5 от ЗОПБ следва да се състави АУАН. Санкцията, която може да се наложи с издаването на НП въз основа на АУАН, е в размер от 50 на сто от размера на направеното плащане.

Съставянето на множество протоколи за изплащане на дивиденти беше възможен подход до края на ноември 2019 г. От края на 2019 г. до 01.09.2023 г. мисля, че има риск, но може да се приеме плащането с отделни протоколи с известни уговорки и като се позоваваме на някои писма на МФ и НАП, които все още продължават да препращат към указанието на МФ[2].

От 01.09.2023 г. плащането на дивиденти с множество различни протоколи съставени през една и съща отчетна година считам, че представлява нарушение на чл. 3, ал. 1, т. 4 от ЗОПБ.

9. В ЗОПБ, в чл. 3, ал. 1, т. 4 за изплащане на дивидентите се препраща само към определението за дивиденти по § 1, т. 4 от ДР на ЗКПО, но не и към определението за дивиденти по § 1, т. 5 от ДР на ЗДДФЛ. Това съвсем не води до извода, че дивидентите в полза на физическите лица са извън обхвата на ограниченото по чл. 3, ал. 1, т. 4 от ЗКПО. Напротив. Липсата на препратка към определението по ЗДДФЛ означава, че акцентът е върху плащането на дивидентите (намаляването на собствения капитал) в годишен аспект и по съставения годишен финансов отчет, респ. счетоводната отчетност за годината, ще се проследи сумата на разпределените дивиденти:

ако тази сума е над ограничителния праг до 1000 лева и

ако дивиденти са изплатени в брой,

то съставените многобройни протоколи за разпределение на дивидентите за една отчетна година няма да променят по никакъв начин извода, че е налице нарушение по чл. 3, ал. 1, т. 4 от ЗОПБ.

Накрая бих добавила, че от 01.09.2023 г. плащането в брой на сума в годишен аспект в общ размер равен или над 1000 лв., включващ:

дивиденти, респ. авансов дивидент, както и

извършено скрито разпределение на печалбата по смисъла на т. 5 от § 1 на ДР на ЗКПО в полза на собственици, съдружници, акционери и свързани с тях лица,

е нарушение по чл. 3, ал. 1, т. 4 от ЗОПБ.

III. Относно промените в чл. 3, ал. 2 на ЗОПБ, в сила от 01.09.2023 г.

Съгласно новата редакция на чл. 3, ал. 2 от ЗОПБ[3], при която (обн. ДВ. бр. 66 от 01.08.2023 г.) ограничението за плащане в брой по чл. 3, ал. 1, т. 1 и т. 2 от ЗОПБ се прилага и в случаите на плащания в чуждестранна валута, когато левовата равностойност е равна на или надвишава 10 000 лева. Равностойността се определя по курса на БНБ към деня на плащането.

Този текст оставя впечатлението, че ако се уговори плащане на заплатата или изплащане на дивидента във валута, то тези суми може да се платят в брой, независимо от техния размер.

Именно затова и възниква въпросът:

С оглед на разпоредбата на чл. 3, ал. 2 от ЗОПБ, която обхваща само т. 1 и т. 2 на чл. 3, ал. 1 от с.з., ако трудовото възнаграждение и дивидентите се изплащат във валута, следва ли да се имат предвид съответните ограничения, въведени с новите разпоредби на т. 3 и т. 4?

1. По отношение на чл. 3, ал. 1, т. 3 от ЗОПБ - за изплащането на работната заплата по сметка е правноирелевантен фактът на размера на възнаграждението или пък в каква валута се плаща. Без значение е дали трудовото възнаграждение е в размер на 500 лева или на 15 000 лева. Обстоятелството, което води до възникване на задължението за плащане по сметка на трудовото възнаграждение е само броя на наетите работници от работодателя - 100 и повече работника.

2. По отношение на изплащането на дивидента по чл. 3, ал. 1, т. 4 от ЗОПБ следва да се посочи, че дивидентът е функция на печалбата на дружеството, която се определя с годишния финансов отчет. Съгласно чл. 23 от Закона за счетоводството финансовите отчети се съставят на български език с арабски цифри и в хиляди левове.

Следователно разпределената печалба под формата на дивиденти ще се определи също в лева, както се определя и печалбата на дружеството.

Ако дружество прецени, че може да изплати дивидентите във валута, то това съвсем не означава, че платените във валута дивиденти излизат извън обхвата на закона и не се регулират.

Предприятието ще разпредели дивидентите на съдружниците в лева, а може да вземе решение да плати дивидентите във валута. Ако разпределените дивиденти са на стойност равна или над 1000 лева, то задължително сумата ще се изплати по сметка, независимо че ще бъде изплатена във валута.

[1] В разяснение № М-24-39-79 от 18.05.2023 г. на ЦУ на НАП относно тълкуване и прилагане на Закона за ограничаване плащанията в брой, в което се посочва: … „С оглед историческото тълкуване на правната норма на чл. 3, ал. 1, т. 2 от ЗОПБ, с ДВ, бр. 94 от 2019 г. (в сила от 29.11.2019 г.) текстът на разпоредбата е променен и вече изискването плащането да е част от парична престация по договор, чиято стойност е равна на или надвишава 10 000 лева е променено и в настоящия си вид съставомерни са всички плащания на стойност под 10 000 лева, които могат да се разглеждат като част от свързани помежду си платежни операции на едно и също основание, чиято обща стойност е равна на или надвишава 10 000 лв. Казано с други думи с настоящата редакция на разпоредбата законодателят е разширил приложното поле на нормата, като изрично е включил всички плащания, които са извършени на едно и също основание, без да се ограничава с изискване за характера на това основание………

……..По отношение на издаденото от министъра на финансите указание с изх. № УК-3 от 04.04.2011 г., Ви информирам, че същото не е отменено, като дадените с него разяснения, продължават да са актуални, в частта за относимите към него редакции на разпоредбите в закона.“

[2] Вж. разяснение № 26-00-124 от 14.03.2020 г. на Дирекция "Данъчна политика" към МФ относно прилагането на чл. 3, ал. 1, т. 2, изм. с ДВ, бр. 94 от 2019 г. и разяснение № 3-184 от 29.01.2020 г. на Дирекция „ОДОП“ - Велико Търново относно прилагане на данъчното законодателство при изплащане на суми в брой по договори за наем и дивиденти.

[3] Старата редакция чл. 3, ал. 2 бе: "Алинея 1 се прилага и в случаите на плащания в чуждестранна валута, когато левовата им равностойност е равна на или надвишава 10 000 лв. Равностойността в български левове се определя по курса на Българската народна банка в деня на плащането." Уточнението относно т. 1 и 2 липсваше.