Е-книга "Разбери СИДДО". Първа глава. Данъчно третиране на доходи на чуждестранни юридически лица по реда на ЗКПО

Първа глава. Данъчно третиране на доходи на чуждестранни юридически лица по реда на ЗКПО

Публикувана на 08. 07. 2017 г.
 
 
Виж съдържанието на цялата книга.
 

 
 1. Кога чуждестранните юридически лица дължат или не дължат данък по реда на ЗКПО?
 
 
Не винаги когато чуждестранните юридически лица получава доходи, дължими от български местни лица, те следва да се облагат по реда на ЗКПО.
 
Възможно е да са освободени от облагане в България, без за това да е необходимо да е налице Спогодба за избягване на двойното данъчно облагане (СИДДО).
 
Чуждестранните юридически лица (т.е. лицата които не са учредени по българското законодателство) се облагат с данъци само за:
 
  • за печалбите, реализирани чрез място на стопанска дейност (МСД) в Република България, или от разпореждане с имущество на такова място на стопанска дейност, както и
Следователно ключовото изискване за третиране на даден доход/печалба като облагаем по реда на ЗКПО е или:
 
  • първи вариант - да е формирано МСД на чуждестранно лице в България, чрез което да е реализиран печалбата/ дохода, т.е. да е налице трайно присъствие на чуждестранното лице в страната, което без съмнение го дефинира като печалба/доход с източник страната или
  • втори вариант - при липса на МСД, дори при доходи с епизодичен характер, доходът е обект на облагане в страната, ако е изрично посочен в ЗКПО като доход с източник страната.
Ако при липса на МСД, доходът не е изрично посочен в ЗКПО като доход с източник страната - България няма право да обложи.
 
С други думи, когато става въпрос за доход в полза на чуждестранно юридическо лице, следва да се име предвид, че ако ЗКПО:
 
  • посочва този доход като доход с източник страната, то това следва да се разбира по един единствен начин - „този доход е облагаем в България“ и обратно,
  • ако доходът, не е сред посочените като доход с източник страната, той не се облага в България.
Доходи/печалби от източник страната и съответно облагаеми доходи по реда на ЗКПО са само определени видове доходи, изрично изброени в чл. 12 от ЗКПОПечалба и доходи от източници в Република България“.
 
Затова най-важната разпоредба, с която трябва да се започне при изясняване на въпроса облага ли се или не се облага в България доход на чуждестранно юридическо лице е разпоредбата на чл. 12 от ЗКПО „Печалба и доходи от източници в Република България.
 
Разпоредбите на чл. 12 от ЗКПО делят доходите, подлежащи на облагане в България, на две групи в зависимост от това дали доходите/печалбите са реализирани:
 
  1. във връзка сформирано МСД в България - първа група;
  2. при липса на МСД в България - втора група.
Преди да ги анализирам, обаче, още сега ще обърна внимание, че за да се третира даден доход за доход с източник страната е важен видът на дохода, а не мяс­то­то на из­п­ла­ща­не на съ­от­вет­на­та па­рич­на сума. Това изрично е регламентирано в чл. 12, ал. 10 от ЗКПО.
 
Важ­но е дали чуждестранно юридическо лице ре­а­ли­зи­ра доход от изброените в чл. 12 от ЗКПО, а не къде му се изплаща този доход.
 
Така, че ако даден доход от изброените в чл. 12 от ЗКПО се изплаща от сметка в чуждестранна банка извън страната, това не променя характера му на доход с източник страната и не означава, че той следва да се освободи от данъчно облагане в България.
 
 
1.1. Данъчно третиране при наличие на МСД в България
 
ЗКПО е категоричен, че печалбите на чуждестранните юридически лица, които произтичат:
 
  • от стопанска дейност чрез МСД в страната или 
  • от разпореждане с имущество на такова МСД

са от източник страната – т.е. България следва да ги облага (ал. 1 на чл. 12 от ЗКПО).

Дефиниция на МСД, ползвана за целите на ЗКПО, е дадена в т. 5 от § 1 на ДР на ДОПК, (т. 2 от § 1 на ДР на ЗКПО).
 
Сега няма да анализирам това ключово понятие, тъй като подробно ще го разгледам в глава шеста.
 
Засега само ще посоча, че концепцията за формиране на МСД се базира на идеята, че МСД означава трайно присъствие в страната на чуждестранното лице и трайно реализиране на доходи от стопанска дейност в страната.
 
Поради трайното си присъствие в страната, МСД ползва облагите на държавните разходи под формата на инфраструктура, вътрешна защита и т.н. и затова е редно да заплаща данъци в държавния бюджет аналогично на местните юридически лица.
 
Затова МСД, аналогично на местните юридически лица, се облагат с корпоративен данък по общия ред на ЗКПО.
 
Обект на облагане е нетният резултат (печалбата). При липса на данъчна печалба - липсва облагане.
 
От това следва, че ако български платец на доход дължи възнаграждение на МСД на чуждестранно юридическо лице, то това възнаграждение никога не подлежи на облагане с данък при източника, тъй като се включва в приходите на самото МСД и в крайна сметка се облага с корпоративен данък аналогично на местните юридически лица.
 
Ще добавя, че идеята, че печалбата на всяко МСД се облагат по реда на съответното вътрешно законодателство е възприета във всички СИДДО, по които България е страна. Няма СИДДО, което да освобождава печалба на МСД от данъчно облагане.
 
Затова, когато се доказват обстоятелствата за прилагане на преференция на СИДДО във връзка с дължимо възнаграждение на чуждестранно лице (или пред НАП по реда на чл. 137 от ДОПК,  или само пред платеца на дохода по реда на чл. 142 от ДОПК), едно от трите обстоятелства, което задължително се декларира от чуждестранното юридическо лице - получател на дохода, за да ползва преференцията, е, че няма МСД в България, с което посоченият доход е свързан.
 
Не са един или два случаите, при които при подавене на Искане за прилагане на СИДДО по реда на чл. 137 от ДОПК, Дирекция „СИДДО“ отказва право на прилагане на преференция на СИДДО (посочва, че липсват основания за прилагане на СИДДО), когато констатира, че чуждестранното лице е формирало МСД в България и съответният доход е свързан с него.
 
Например, подадено е искане за прилагане на СИДДО с Германия във връзка с освобождаване от облагане в България на възнаграждение за консултантска услуга, но се констатира, че тъй като:

  • договорът за консултантска услуга е със срок повече от 6 месеца,
  • чуждестранните консултанти непрекъснато пребивават в България,
  • извършват дейността си в офис, предоставен им от консултираното дружество на тяхно разположение,
чуждестранното лице е създало МСД в България и консултантската услуга, произтича от това МСД.
 
В този случай прилагането на преференцията се отказва и се посочва, че доколкото е формирано МСД в България, липсва основание за прилагане на СИДДО и съответно за освобождаване на възнаграждението от облагане в България.
 
В този случай възнаграждението по договора за консултантската услуга не може да се освободи от облагане в България - то подлежи на облагане, но с корпоративен данък като доход на МСД, което данъчно задължение вече е ангажимент не на платеца на дохода (той изплаща дохода бруто), а на самото чуждестранно юридическо лице.
 
Приведеният пример очевидно породи въпроса - кога чуждестранно юридическо лице може да формира МСД в България. Отговорът на този важен въпрос е даден в глава шеста.


1.2. Данъчно третиране при липса на МСД в България

Доходите на чуждестранни юридически лица, които не са свързани с МСД, дефинирани като доходи с източник страната, т.е. облагаеми в България, са разгледани в осем разпоредби на чл. 12 от ЗКПО - ал. 2 – 5 и ал. 7 - 9.
 
Доходите, които не са свързани с МСД, но подлежат на облагане в България, посочени в цитираните осем разпоредби, могат от своя страна да се групират в две групи:
 
  • първа група - доходи от селско, горско, ловно и рибно стопанство на територията на страната чл. 12, ал. 7 на от ЗКПО). Този вид доходи са доходи, свързани с осъществявана активна стопанска дейност, облагана с корпоративен данък, даже и когато не са налице критерии за формиране на МСД (например, дейността се извършва за относително кратък времеви период – един – два месеца). 
  • втора група - всички останали доходи, изброени в останалите шест разпоредби (ал. 2-5 и ал. 8 -9) на чл. 12 от ЗКПО. Тези доходи се облагат с еднократен данък при източника.
Нека поясня накратко всяка от групите.

1.2.1. Първа група - Доходи от селско, горско, ловно и рибно стопанство на територията на страната

Дори да не е формирано МСД доходите от:
 
стопанство на територията на страната са изрично посочени като доходи от източник в страната (ал. 7 на чл. 12 от ЗКПО). 
 
За целите на ЗКПО "страната" е географската територия, върху която Република България упражнява своя държавен суверенитет, както и континенталният шелф и изключителната икономическа зона, в пределите на които Република България упражнява суверенни права в съответствие с международното право (т. 1 от § 1 на ДР на ЗКПО).
 
Считам, че в случая става въпрос за доходи, свързани с плодоползване на природни ресурси на България.
 
Затова е логично тези доходи да се третират като доходи с източник страната и да са обект на облагане в България.
 
Независимо къде са реализирани посочените доходи и кой е платецът им – доколкото те са с източник страната би следвало да се обложат в страната.
 
Искам да посоча, че в Модела на данъчна спогодба на Организацията за икономическо сътрудничество и развитие (ОИСР), който България следва в СИДДО, по които е страна, доходите от селско и горско стопанство изрично са посочено като доходи без право на освобождаване от облагане при източника и без възможност за прилагане на по-ниски данъчни ставки. (Виж глава осма относно разпоредбата на чл. 6 „Недвижимо имущество“ и по-конкретно т. 2.2.)
 
Доходите от рибно и ловно стопанство не са изрично посочени в чл. 6 „Недвижимо имущество“ на Модела на данъчна спогодба на ОИСР, но доколкото имат характер на плодоползване на недвижимо имущество на територията на България, доходите от което също съгласно Модела са без право на освобождаване от облагане при източника и без възможност за прилагане на по-ниски данъчни ставка, то считам, че и облагането на тези доходи е изцяло по реда на българското законодателство.
 
Така че, в случая не е необходимо да се чете СИДДО и да се търсят освобождаващи или преференциални разпоредби, даващи възможност за по-ниски ставки. Такива няма.
 
Доходите от селско, горско, ловно и рибно стопанство са резултат на активна стопанска дейност в сферата на селското, горското, ловно и рибно стопанство и като такива не са обект на облагане с данък при източника (ал. 7 на чл. 12 не е сред посочените разпоредби в чл. 195 от ЗКПО) и би следвало да се обложат по общия ред с корпоративен данък даже при краткосрочното им извършаване, независимо, че не е формирано МСД.
 
Например, чуждестранно юридическо лице еднократно организира събиране на билки в България, като технологичното време за това е три месеца. В случая не е формирано МСД. Независимо от това резултатът от дейността подлежи на облагане с корпоративен данък по общия ред.
 
Очевидно носител на задължението е самото чуждестранно юридическо лице. 
 
Бих искала да посоча, че в практиката не съм се сблъсквала с казуси, свързани с прилагането на чл. 12, ал. 7от ЗКПО, т.е. на генериране на доходи от селско, горско, ловно и рибно стопанство за ограничен период от време, без да възникне МСД. Липсва и данъчна и съдебна практика.
 
По-скоро при този вид дейност е доста вероятна да се формира МСД и третирането да е по реда на чл. 12, ал. 1 от ЗКПО.
 
Доколкото подобни казуси възникват твърде рядко, няма да се спирам повече на тази група доходи.


1.2.2. Втора група - всички останали доходи, изброени в останалите шест разпоредби - ал. 2-5 и ал. 8 -9 на чл. 12 от ЗКПО

Както вече посочих тези доходи се облагат с еднократен данък при източника.
 
Това е голямата група доходи, която най-често се срещат в практиката при взаимоотношения с чуждестранни юридически лица, които нямат МСД в България.
 
Именно на нея ще се спра подробно.
 
Конкретната процедура на данъчно облагане с данък при източника:
 
  • данъчнозадължени лица,
  • начин и срок на деклариране;
  • срок на внасяне на данъка;
  • възможност за преизчисляване с цел намаляване на данъчното задължение от лица-местни за данъчни цели на страна членка на Европейския съюз (ЕС) и Европейското икономическо пространство (ЕИП)
е разгледана в трета глава.
 
В случая ще акцентирам върху съдържателния обхват на доходите, изброени в цитираните шест разпоредби, защото именно този аспект поражда най-много въпроси, като преди това само бегло ще очертая основите характеристики на данъчното им третиране.
 
Обща характеристика на данъчното им третиране е, че:
 
  • тези доходи се облагат текущо с данък при източника към момента на начисляването им/плащането им, а не с корпоративен данък.
След като става въпрос за доходи, които не са реализирани чрез формирано МСД, но се третират за доходи с източник страната, т. е. като облагаеми, то доколкото могат да имат и епизодичен характер – облагането им с корпоративен годишен данък след изтичане на годината на формиране на дохода от самото лице е обременително и неуместно.
 
Затова облагането има текущ характер, към момента на начисляване/изплащане на дохода, като в болшинството от случаите данъкът се удържа от платеца на дохода, ако той е предприятие или самоосигуряващо се лице.
 
  • като правило обект на облагане с данък е брутният доход, т.е. облагането е на брутна база - няма значение какъв е размерът на реализираната печалба и дали изобщо е налице такава.
Това е съществена разлика с начина на облагане на МСД – на нетна база, т.е. облага се само формираната данъчна печалба и само ако е налице данъчна печалба.
 
Например, чуждестранна банка предоставя заем на българска банка с лихва в размер на 5 на сто, като самата банка плаща по депозитните си сметки, от които формира кредита, лихва 4 на сто. Данък ще се дължи върху целия размер на изплатената лихва от 5 на сто, а не върху маржа от 1 на сто, което прави облагането при източника доста тежко, и може да се каже и несправедливо, тъй като не е пряко съизмеримо с реалния финансов резултат.
 
Изключение е само случаят на доход, формиран от продажба/замяна или друга форма на разпореждане с два вида имущество:
 
  • недвижимо имущество и
  • финансови активи.
Тогава обект на облагане е нетният резултат и облагане е налице, само ако той е положителен.
 
За да се избегне този негативен ефект от облагане с данък при източника, единствено за лица –местни за данъчни цели на страна членка на ЕС и ЕИП е дадена възможност след изтичане на данъчната година да подадат ГДД по чл. 202а от ЗКПО, като за дължимите през годината доходи (посочени в чл. 12, ал. 2, 3, 5 и 8 от ЗКПО), обложени текущо с 10 на сто данък при източника:
 
  • се изчислява нова данъчна основа на нетна база, по реда приложим при облагане с корпоративен данък и съответно ново, редуцирано данъчно задължение, което
  • се сравнява с внесения през годината данък при източника, определен на брутна база, като
  • надвнесеният данък при източника, но само при наличие на определени условия, се възстановява на чуждестранните лица.
Подаването на тази преизчислителна декларация (ГДД по чл. 202а, ал. 4 от ЗКПО) е ангажимент на самите чуждестранни юридически лица-получатели на дохода, а не на местното лице - платец на доход.
 

1.3. Изясняване на подхода, заложен при определяне на обхвата на доходите, облагани с данък при източника
 
Бих искала внимателно да прочетете тази точка, защото тя ще Ви даде първоначална ориентация, какви видове доходи влизат в обхвата на доходите, облагани с данък при източника.
 
Това, което е важно да се знае, че подходът при данъчното облагане на доходите, дължими на чуждестранни юридически лица без МСД в България, не е да се обложи почти всеки доход и само по изключение да няма облагане.
 
Напротив, подходът при облагане на чуждестранните юридически лица без МСД в България е те да се обложат само за определени групи доходи, а една голяма част от реализираните в България доходи/печалби от стопанската им дейност да не се облагат в България и съответно да се дължат изцяло (в брутен размер).
 
За да си изясним обхвата на облаганите доходи, при липса на МСД, ще започна с това, че доходите, обект на облагане с данък при източника, следва да се разделят на три групи:
 
  • пасивни, 
  • активни,
  • смесени (включващи елементи и на пасивни, и на активни доходи).
 
1.3.1. Какво включват пасивните доходи, обект на облагане с данък при източника?
 
Пасивните доходи са доходи, формирани в резултат на минал труд. Техен източник може да бъде:
 
  • притежаван капитал,
  • интелектуална и индустриална собственост и
  • притежавано имущество.
Според източника си те могат да бъдат групирани като:
 
  • доходи от притежаван капитал:
-        инвестиран в дялово участие/ акции или
-        предоставен под формата на заем.
 
В първия случай са налице доходи от дивиденти, във втория от лихви.
 
  • доходи отпритежавана интелектуална или индустриална собственост.
В този случай се генерират авторски и лицензионни възнаграждения. В обхвата на тези доходи се включват и доходите от притежавани знания и умения (ноу-хау), въпреки, че за тях липсва официална правна защита, предвидена за притежаваната интелектуална или индустриална собственост.
 
  • доходи от притежавано имущество (движимо и недвижимо, намиращо се в България).
В този случай се генерират доходи от наем.
 
Като самостоятелен вид доход може да бъде отделен доходът от продажбата на притежавано имущество, т. н. капиталови печалби (capital gains) под формата на:
 
-        финансови активи, емитирани от български юридически лица, държавата и общините или
-        недвижимо имущество, намиращо се на територията на страната.
 
Обект на облагане с данък при източника са всички форми на пасивни доходи, изброени по-горе.
 
Накрая бих искала да споделя един много образен пример по повод характера на пасивните доходи, който беше приведен в един от курсовете на IBFD, които съм преминала, във връзка с международното данъчно облагане:
 
  • притежаваният капитал, интелектуална/индустриална собственост и имущество бяха оприличени на посадено в миналото и израснало дърво, което носи регулярно плодове под формата на:
-        дивиденти и лихви,
-        авторски и лицензионни възнаграждения и
-        наеми;
 
  • продажбата на притежаваните дялове/акции, интелектуална/индустриална собственост и имущество (дървото) бе оприличена на отсичане на дървото.
 
1.3.2. Какво включват активните доходи, обект на облагане с данък при източника?
 
Активни доходи са доходи, които не се генерират на база на минал труд, а изискват текущи усилия, за да се реализира договореното възнаграждение.
 
Те са ограничени само до два случая:
 
  • възнаграждения за управление или контрол на българско юридическо лице, 
  • възнаграждения за технически услуги по смисъла на т. 9 от § 1 на ДР на ЗКПО.
 
Видно е, че активните доходи, реализирани от чуждестранно юридическо лице, когато не е формирано МСД, подлежащи на облаган с данък при източника, имат характер на доходи от предоставяне на услуги.
 
Следва да се има предвид,че концепцията, заложена при обхвата на доходите от предоставяне на услуги от чуждестранни юридически лица е, че:
 
  • услугите като правило се третират като доходи с източник страната и съответно се облагат с данък, когато се е достигнало до формиране на МСД и услугите са предоставени чрез него;
  • при липса на МСД, много от услугите, предоставени от чуждестранни юридически лица, не са доходи с източник страната и съответно не подлежат на облагане в България.
Видно е, че като се изключат услугите по договор за управление и контрол, които обикновено рядко се предоставят по договор с юридическо лице, само определен ограничен кръг услуги, попадащи в дефиницията на технически услуги, приведена в т. 9 от § 1 на ДР, а именно:
 
-        услуги за монтаж или инсталиране на материални активи, както и
-        всякакви услуги от консултантско естество и
-        маркетингови проучвания
 
се третират като доходи с източник страна и подлежат на облагане и при липса на МСД.
 
Никои други услуги не следва да се облагат с данък при източника.
 
По нататък в тази глава ще разгледам подробно обхвата на понятието „технически услуги“ и превеждайки практика на НАП и ВАС ще покажа колко широк кръг услуги са извън неговия обхват и съответно върху тях не се дължи данък при източника.
 

1.3.3. Какво включват доходите със смесен характер, обект на облагане с данък при източника?
 
Доходите със смесен характер, съдържащи елементи и на активни и на пасивни доходи, приети за доходи с източник страната, в случаите когато не е формирано МСД, са ограничени до два случая:
 
  •  доходи от франчайз по смисъла на т. 10 от §1 на ДР на ЗКПО (включват както предоставяне на търговска марка, ноу хау и др. подобни елементи на пасивни доходи, така и съпътстващи активни доходи - консултации, обучения др.) и
  • доходи от факторинг по смисъла на т. 11 от §1 на ДР на ЗКПО (могат да включват както такса във връзка с услугата за събиране на вземането, така и лихва за предоставено финансиране).
 
Доходи, които не са упоменати в ал. 2 – 5, 7 - 9 на чл. 12 от ЗКПО, като доходи с източник страната, не подлежат на облагане в България и се изплащат на чуждестранното юридическо лице в пълен размер.
 
От казаното до тук следва един основен важен извод - при липса на МСД обект на облагане с данък при източника са преди всичко пасивните доходи, дължими на чуждестранни юридически лица.
 
Облагането на активните доходи и по-конкретно на предоставените услуги при липса на МСД е силно ограничено.
 
Затова не рядко срещаната практика с цел презастраховане на облагане на всяка услуга, предоставена от чуждестранно лице е погрешна.
 

1.3.4. И още нещо за практиката на облагане на услугите по света
 
И за да подкрепя тезата, че облагането на активните доходи и по-конкретно на предоставените услуги при липса на МСД е силно ограничено, искам да добавя следното – концепцията за облагане на доходите на чуждестранни лица, заложена в чл. 12 на ЗКПО, не е уникално творение на българската приходна администрация.
 
България не е самотен остров. Идеите са заимствани от утвърдена практика в другите държави.
 
В тази връзка искам да посоча, че позицията на развитите страни, изразена в Коментарите към Модела за данъчни спогодби на Организацията за икономическо сътрудничество и развитие (ОИСР), за който вече споменах по-горе в т. 1.2.1. и ще говоря в глава четвърта на втора част, е да не облагат услугите (с изключение на услугата под форма на договор за управление или контрол от участие в управителни и контролин органи на предприятие, т.н. директорски възнаграждения), предоставени от чуждестранно юридическо лице, до момента до който не се формира МСД, чрез което услугите се предоставят. Тогава всички предоставени услуги, без значение на естеството им, са приход на МСД и са обект на облагане с корпоративен данък.
 
С други думи обект на облагане с данък е само трайно предоставяне на услуги на територията на съответната страна.
 
Следователно, няма ли МСД и съответно предоставени услуги чрез МСД – няма облагане на услуги (с изключение на услугата под форма на т.н. директорски възнаграждения, предоставена от юридическо лице).
 
Съгласно позицията на развити страни облагането при липса на МСД основно се ограничава до посочените по-горе пасивни доходи, както и доходи от селско и горско стопанство.
 
Развиващите се страни имат по-друга гледна точка и те са склонни да облагат различни услуги и без да е формирано МСД. Като че ли първенец на облагане на услугите е Индия. Може да се окаже, че като правило Индия е склонна да обложи всяко плащане за услуга, предоставена от чуждестранно лице.
 
Видно е, че България е избрала позиция по-близка до тази на развиващите се страни - облага, част от предоставените услуги, ако влизат в обхвата на т.н. технически услуги и без да е налице трайно предоставяне на услуги на територията на страната, водещо до формиране на МСД.
 
Само, че с годините обхватът на услугите, третирани като технически и съответно подлежащи на облагане с данък при източника силно се редуцира - отпадна ползваният до 2007 г. текст в дефиницията на технически услуги „и всякакви услуги от техническо естество“, който позволяваше всякакви волни интерпретации.
 
Отпадна и ремонтът, поддръжката и подобренията на активи.
 
Обхватът на техническите услуги, както вече посочих по-горе, се сведе само до:
 
  • услуги за монтаж или инсталиране на материални активи, както и
  • всякакви услуги от консултантско естество и
  • маркетингови проучвания (т. 9 от § 1 на ДР).
И затова, имайте предвид, че въпреки, че съгласно българското вътрешно законодателство имаме частично облагане на услуги с данък при източника, не сме индийски платец на доход.
 
Затова не следва произволно да се разширява обхватът на техническите услуги. Никакви други услуги, освен изброените по-горе три елемента, не влизат в обхвата на техническите услуги съгласно действащото законодателство и съответно не следва да се облагат с данък при източника. 
 
 
2. Какво включва всяка от разпоредбите на чл. 12 „Печалба и доходи от източници в Република България" от ЗКПО?

 
Считам, че вече имате общ поглед кога България облага и кога не облага доходи на чуждестранни юридически лица.
 
Сега вече е моментът по-подробно да разгледаме обхвата на всяка от разпоредбите на чл. 12Печалба и доходи от източници в Република България от ЗКПО, за да си изясним вече в необходимия практически детайл какви именно доходи, подлежат на облагане в България.
 
 
2.1. Печалба на МСД
(ал. 1 на чл. 12 от ЗКПО)
 
Вече говорих за облагане на печалбите на МСД. Все пак, за да спазя последователността при анализа на разпоредбите на чл. 12 от ЗКПО отново ще разгледам накратко облагането на МСД, като повторя, че първата разпоредба на чл. 12 от ЗКПО изрично регламентира, че печалбите на чуждестранните юридически лица, които произтичат:
 
  • от стопанска дейност чрез МСД или
  • от разпореждане с имущество на такова МСД,
са от източник в страната и съответно се облагат в страната.
 
В това никой не се съмнява. Всяко чуждестранно лице формирало МСД в страната знае, че ще бъде обложено по реда на ЗКПО с корпоративен данък аналогично на местните лица. Това вече го изясних.
 
Сложният въпрос е не дали МСД се облага, а:
 
  • кога се формира МСД?
  • как се третират приходите и разходите, отчетени от МСД при взаимоотношенията му с централата и други части на предприятието?
  • дължи ли се данък при източника между МСД при изплащане на доходи от посочените в останалите алинеи на чл. 12 от ЗКПО при взаимоотношенията му с централата и други части на предприятието?
Отговорите на тези въпроси са дадени по-нататък в глава шеста и седма.
 
В случая само ще преповторя известната на всички базова постановка в международното данъчно облагане, логично възприета и от нашата страна, с която започва и чл. 12 от ЗКПО – при формиране на МСД, тъй като формирането на МСД означава трайно обвързване с България, то се облага по общия ред, по който се облагат печалбите на местните лица.


2.2. Доходи при липса на МСД - доходи облагани с данък при източника
 
В следващите разпоредби ще разгледам доходите, които подлежат на облагане в България, дори и при липса на МСД, като акцентирам върху доходите облагани с данък при източника, които за разлика от случаите на МСД:
 
  • могат да имат и абсолютно епизодичен характер или 
  • чуждестранното юридическо лице да ги получава, без да има какво и да е физическо присъствие в България.
Както вече посочих в т. 1. 2. на настоящата глава това са доходите, изброени в ал. 2-5 и 8-9 на чл. 12 от ЗКПО.
 
Ще ги разгледаме последователно.
 
Преди това, обаче искам да ви обърна внимание – четете много внимателно всяка разпоредба и обръщайте внимание на ограниченията, посочени в нея по отношение на дефинирания доход.
 
Ако доходът не отговоря на всички изисквания, посочени спрямо него в съответната разпоредба, той не е с източник страната и не подлежи на облагане в България.
 

2.2.1. Кога се облагат доходи от финансови активи и сделки с тях
 
ЗКПО визира като обект на облагане с данък при източника всички възможни видове доходи, генерирани във връзка с притежавани финансови активи, вкл. и сделки с тях.
 
Налице е обаче едно важно ограничение, на което трябва да обърнете внимание, преди да пристъпите към облагане с данък при източника на доход от финансов актив, дължим на чуждестранно юридическо лице.
 
Ограничението е свързано с издателя на финансовите активи – като доходи, подлежащи на облагане в България, се третират само доходи, свързани с финансови активи, издадени от:
 
  • българската държава, 
  • български общини, 
  • местни юридически лица.
Не са доходи с източник в България и съответно не подлежат на облагане в България, доходи, начислени/изплатени от местни лица на чуждестранни юридически лица по повод закупени от тях финансови активи, които не са издадени от българската държава, общини или местни юридически лица.
 
Например, ако българско предприятие придобие акции на японска фирма, продадени му от чуждестранното юридическо лице – начисленият/изплатеният доход не е с източник България и не подлежи на облагане в България без да е необходимо да се доказват каквито и да е основания за прилагане на СИДДО, тъй като сделките с активи, издадени от чуждестранни юридически лица не са обект на облагане с данък при източника по реда на ЗКПО.

Ако обаче доходите, реализирани от чуждестранното юридическо лице са по повод продажба на финансови активи, издадени от български дружества, те са обект на облагане с данък при източника по реда на чл. 195 от ЗКПО, а ако става въпрос за случаи на доходи, придобити от замяна на акции и дялове във връзка с преобразуване на дружества по глава деветнадесета, раздел II от ЗКПО - по специалния ред на чл. 149, ал. 4-8 от ЗКПО.
 
Разбира се, в този случай би могло да се види дали доходът не подлежи на освобождаване от облагане в България на основание на разпоредбите на налично СИДДО, със страната на която лицето е местно за данъчни цели, тъй като доста често СИДДО ограничава изцяло облагателните права на България при сделки с финансови активи. (Виж относно прилагане на СИДДО при продажба на финансови активи глава дванадесета.)
 
Затова първият и най-важният въпрос, който следва да си зададете по повод начина на третиране на дължими доходи във връзка с финансови активи, собственост на чуждестранно юридическо лице, както и сделки с тях е кой е издателят на активите?
 
Ако издателят е:
 
  • чуждестранно лице - България няма право да облага реализирания доход, свързан с тях, защото финансовите активи с чуждестранен издател, не генерират доходи с източник страната;
  • местно лице, българската държава или общини, то е налице доход с източник страната, подлежащ на облагане в България. Разбира се при сделки с финансови активи, издадени от българската държава, общини или местни юридически лица може да се провери дали не е налице СИДДО, което да освобождава получения доход от облагане в България.
Бих добавила, че трябва да обърнете внимание и на още три обстоятелства:
 
  • първо) за целите на облагане на данък при източника при прилагане на разпоредбата следва да се има предвид, че "финансов актив" е активът, определен в приложимите счетоводни стандарти, в това число компенсаторните инструменти по смисъла на чл. 2 от Закона за сделките с компенсаторни инструменти. Когато лицето не е предприятие по смисъла на Закона за счетоводството (б. авт. чуждестранните юридически лица не са предприятия по смисъла на ЗСч), за целите на изречение първо приложимите счетоводни стандарти са международните счетоводни стандарти приложими в страната за съответната година (т. 3 на § 1 на ДР на ЗКПО). Това означава, че обект на облагане по реда на ЗКПО са доходи от:
-        акции,
-        дялове,
-        дългови ценни книжа (облигации)
-        компенсаторни инструменти,
-        инвестиционни бонове и
-       всякакви други финансови активи съгласно приложимите счетоводни стандарти, както и сделки с тях.
 
  • второ) когато става въпрос за финансови активи, издадени от местни юридически лица, държавата и общините като доходи от източник в страната, следва да се имат пред­вид всич­ки въз­мож­ни до­хо­ди, по­лу­ча­ва­ни от соб­с­т­ве­ни­ка на фи­нан­со­ви­те ак­ти­ви, как­то:
-        през пе­ри­о­да на при­те­жа­ва­не на фи­нан­со­ви­те ак­ти­ви (чл. 12, ал. 2 от ЗКПО), нап­ри­мер, ди­ви­ден­ти от ак­ции, лих­ви по об­ли­га­ции пре­ди тех­ния па­деж, от­с­тъп­ки­те, при ко­я­то ин­вес­ти­то­ри­те ку­пу­ват сък­ро­вищ­ни­те бо­но­ве и т. н., та­ка и
 
-        в ре­зул­тат на сдел­ка с при­те­жа­ва­ни­те фи­нан­со­ви ак­ти­ви (чл. 12, ал. 3 от ЗКПО), нап­ри­мер, про­даж­ба/за­мя­на.
 
  • трето) об­ла­га­не по ре­да на ЗКПО след­ва да се из­вър­ши при сдел­ка с фи­нан­со­ви ак­ти­ви, из­да­де­ни на бъл­гар­с­ки юри­ди­чес­ки ли­ца, дър­жа­ва­та и об­щи­ни­те, и ко­га­то стра­ни по сдел­ка­та са са­мо чуж­дес­т­ран­ни ли­ца, т. е.
-          чуж­дес­т­ран­но юри­ди­чес­ко ли­це про­да­вач на цен­ни кни­жа, из­да­де­ни от бъл­гар­с­ки юри­ди­чес­ки ли­ца, дър­жа­ва­та и об­щи­ни­те и
 
-          чуж­дес­т­ран­но ли­це (фи­зи­чес­ко или юри­ди­чес­ко) – ку­пу­вач на цен­ни кни­жа, из­да­де­ни от бъл­гар­с­ки юри­ди­чес­ки ли­ца, дър­жа­ва­та и об­щи­ни­те.
 
Например, данък при източника по реда на ЗКПО се дължи и когато гръцко дружество купува дял, притежаван от кипърско дружество в българско ООД. Особеното в този случай е, че данъкът при източника по реда на ЗКПО се дължи директно от кипърското дружество - продавач на дела.
 
Ре­а­ли­зи­ра­ни­те до­хо­ди от фи­нан­со­ви ак­ти­ви и сдел­ки с тях под­ле­жат на об­ла­га­не с да­нък при из­точ­ни­ка, ка­то при:
 
-        до­хо­ди, по­лу­ча­ва­ни от соб­с­т­ве­ни­ка на фи­нан­со­ви­те ак­ти­ви през пе­ри­о­да на при­те­жа­ва­не на фи­нан­со­ви­те ак­ти­ви, да­нъ­кът се удър­жа и вна­ся от пла­те­ца на до­хо­да (чл. 195, ал. 2 от ЗКПО);
 
-        до­хо­ди, по­лу­ча­ва­ни от соб­с­т­ве­ни­ка на фи­нан­со­ви­те ак­ти­ви в ре­зул­тат на сдел­ка с тях, да­нъ­кът ви­на­ги се удър­жа и вна­ся от соб­с­т­ве­ни­ка на ак­ти­ви­те – чуж­дес­т­ран­но­то юри­ди­чес­ко ли­це – по­лу­ча­тел на до­хо­да (чл. 195, ал. 3 от ЗКПО).
 
Накрая ще посоча, че ЗКПО предвижда възможност при определени условия да освободи доходи, свързани с притежавани финансови активи, издадени от местно лице, държавата и общините от облагане с данък при източника - (Виж т. 1.3.5.3 от трета глава)
 
Виж по-подробно относно конкретната процедурата на данъчно облагане на финансови активи, издадени от местно лице, държавата и общините, включително и възможността за освобождаване при определени условия от данък при източника по реда на ЗКПО в глава трета.
 
Като заключение - при ус­ло­вие че бъл­гар­с­ко юри­ди­чес­ко ли­це, уп­рав­ля­ва пор­т­фейл от финансови активи на чуж­дес­т­ран­но юри­ди­чес­ко ли­це без МСД в стра­на­та, в кой­то са включе­ни финансови активи, из­да­де­ни, как­то:
 
  • от мес­т­ни ли­ца, та­ка и
  • от чуж­дес­т­ран­ни ком­па­нии,
обект на об­ла­га­не по ре­да на ЗКПО са са­мо до­хо­ди­те, свър­за­ни с при­те­жа­ва­не на ак­ти­ви или сдел­ки с фи­нан­со­ви ак­ти­ви, из­да­де­ни от бъл­гар­с­ки юри­ди­чес­ки ли­ца, дър­жа­ва­та и об­щи­ни­те.
 
 
2.2.2. Кога се облагат доходи от дивиденти и ликвидационни дялове
(ал. 4 на чл. 12 на ЗКПО)
 
С ал. 4 на чл. 12 от ЗКПО се регламентира, че доходите от дивиденти и ликвидационни дялове са от източник в страната, т.е. подлежат на облагане с данък при източника в България, ако са от участие в местни юридически лица.
 
Местните юридически лица са дефинирани в чл. 3 на ЗКПО.
 
Това означава, че ЗКПО приема, че България има право да облага всяко разпределяне на печалба под формата на:
 
  • дивидент, както и
  • ликвидационен дял
 
в полза на чуждестранни юридически лица – собственици/съдружници и акционери, но само в български дружества.
 
Например, чуждестранно юридическо лице може да има банкова сметка в България, в която да му бъде преведен дивидент, разпределен от негово участие в друго чуждестранно юридическо лице. Банката няма право да удържа данък дивидент при превеждане на сумата на чуждестранното лице.
 

2.2.2.1. Кога се облагат доходи от дивиденти?
 
За целите на облагане с данък при източника "дивидент" е разпределението в полза на лице, произтичащо от неговия дял в капитала на друго лице, вследствие на което намалява собственият капитал на последното, включително:
 
а) доходи от акции;
 
б) доходи от дялови участия, включително от неперсонифицирани дружества и от други права, третирани като доходи от акции;
 
в) скрито разпределение на печалба по смисъла на т. 5 от § 1 на ДР на ЗКПО.
 
Накрая в приведената дефиниция се уточнява, че не е дивидент разпределението, което съгласно счетоводното законодателство е отчетено при разпределящото лице като разход, с изключение на случаите на скрито разпределение на печалбата (т. 4 от § 1 на ДР на ЗКПО).
 
(С тази разпоредба се имат предвид, така наречените хибридни несъотвествия (hybrid mismatch). Например, когато вътрешните законодателства третират различно паричен поток:

-        при платеца като лихва, посочена в намаление на финансовия резултат, а
-        при получателя като дивидент, приходът от който в определени случаи може да бъде освовободен облагане за данъчни цели.

Така и при платеца, и при при получателя - липсва данъчно облагане.)

В практиката си българските фирми (с изключение на финансово-кредитните институции) едва ли ще се сблъскват често с подобни казуси, но следва да се има предвид, че в чл. 27, ал. 2, т. 3 и чл. 47а, ал. 3 , т. 4  от ЗКПО  - при подобни конструкции не се ползват възможностите за освобождаване от облагане на получените суми. 
 
Накратко ще анализирам дефиницията на дивидент, като ще обърна внимание на три случая:
 
  • за дивидент съгласно цитираната дефиниция за целите на облагане с данък при източника се счита разпределянето на печалбата под формата на:
-        пари или
-        натура (дълготрайни и краткотрайни активи, притежавани от дружеството),
 
въз основа на взето решение на собствениците /съдружниците/акционерите, доколкото в този случай намалява собственият капитал на съответното юридическо лице.
 
Този начин на формиране на дивидент е визиран в т. 4, б. “а“ и „б“ от § 1 на ДР на ЗКПО.
 
  • не е дивидент и съответно не подлежи на данъчно облагане капитализираният дивидент, т.е. когато се взема решение дивидентът да е разпределен не под формата на пари или имущество на дружеството, а под формата на:
-        нови акции или дялове на самото дружество или
-        увеличаване на номиналната стойност на дела или акциите,
 
доколкото в този случай няма намаляване на собствения капитал, а трансформиране на един елемент на собствения капитал в друг (неразпределена печалба в основен капитал).
 
  • за целите на облагане с данък при източника за дивидент е и скритото разпределени на печалбата по смисъла на т. 5 от § 1 на ДР на ЗКПО.
За разлика от общоприетия случай на разпределяне на дивидент (чрез решение на общото събрание на собствениците /съдружниците/акционерите), тази форма на разпределяне на дивидент, посочена в б. “в“ на т. 4 на §1 на ДР на ЗКПО, не е официална и не се оформя чрез протоколирано решение на собственици/съдружници/акционери.

Дивидент под формата на скрито разпределение се проявява по два начина, регламентирани съответно в б. „а“ и „б“ на т. 5 от §1 на ДР на ЗКПО:
 
-        скрито разпределение на печалбатапо смисъла на т. 5, б. “а“ от § 1 на ДР на ЗКПО. То се среща най-често в практиката. По същество става въпрос за облага, получавана от собственици /съдружници/акционери или свързани с тях лица, при която се усвояват ресурси на дружеството, без срещу това да е налице реално извършена дейност, предоставен ресурс или актив в полза на дружеството.
 
-        скрито разпределение на печалбата по смисъла на т. 5, б. “б“ от § 1 на ДР. Среща са не толкова често.
Има се предвид дължима лихва по повод на заем, който по същество не е заем, а форма не неафиширано дялово участие. Затова е редно да се приеме, че реализира не лихва, а дивидент. Критериите, по които се приема, че става въпрос не за заем, а за дялово участие са дадени в т. 5, б. “б“ на § 1 от ДР на ЗКПО. В случая не се изисква заемодателят да собственик /съдружник/акционер или свързано с тях лице.
 
Обикновено скритото разпределение на печалбата и в двете му форми се установява по време на ревизия.
 
ЗКПО дава възможност и на самите чуждестранни лица (собственици /съдружници/акционери или свързано с тях лице или „скрити“ съдружници/акционери) да си признаят за извършено скрито разпределение на печалбата като го посочат в Част VІІ – Деклариране на извършено скрито разпределение на печалбата в ГДД по чл. 92 от ЗКПО (образец 1010) на съответното българско дружество и платят върху него данък дивидент.
 
Ще обърна внимание, че ЗКПО дава възможност при определени условия доходите от дивидент в полза на чуждестранни юридически лица да бъдат освободени от данък при източника (виж т. 1.3.5.1. от глава трета), но никога не дава тази възможност при дивидент под формата на скрито разпределение на печалбата.
 
Виж по-подробно относно конкретната процедурата на данъчно облагане на дивиденти в полза на чуждестранни юридически лица, включително и възможността за освобождаване при определени условия от данък при източника по реда на ЗКПО в глава трета.
 

2.2.2.2.  Кога се облагат доходи от ликвидационен дял?
 
За целите на облагане с данък при източника "ликвидационен дял" е разпределението на дял от имуществото от едно лице при прекратяването му в полза на друго лице или при прекратяване на членството на това друго лице, т.е. има се предвид както:
 
  • разпределението на остатъчното имущество (в пари или натура) при прекратяване на дружеството, така и
  • делът, който самото дружество изплаща на напускащ съдружник (т. 6 от § 1 на ДР на ЗКПО). Този случай не трябва да се бърка със случая, когато съдружник, напуска дружеството, продавайки дела си на друг съдружник. В този случай напускащият съдружник, реализира доход от продажба на финансови активи, а не доход от ликвидационен дял.
Доколкото данъчната основа за определяне на данъка, удържан при източника за доходите от ликвидационни дялове, е разликата между:
 
-        пазарната цена на подлежащото на получаване от съответния акционер или съдружник и
 
-        документално доказаната цена на придобиване на акциите или дяловете му,
 
ако се възстановява същият или по малък размер от внесеното имущество от чуждестранното юридическо лице - съдружник/акционер - липсва данъчна основа за облагане с данък (чл.198 от ЗКПО).
 
Например, не следва де се извършва облагане с данък при източника при възстановяване на суми на чуждестранно юридическо лице - съдружник/акционер в случай на:
 
-        намаляване на номиналната стойност на акциите на дадено дружество или
 
-        намаляване на първоначално записания капитал на ООД.
 
Накрая ще посоча, че ЗКПО предвижда възможност при определени условия да освободи от данък при източника:
 
-        разпределяните дивиденти или
 
-        ликвидационни дялове
 
в полза на чуждестранни юридически лица под формата на пари или активи (виж т. 1.3.5.1. от глава трета).
 
Виж по-подробно относно конкретната процедурата на данъчно облагане на ликвидационни дялове в полза на чуждестранни юридически лица, включително и възможността за освобождаване при определени условия от данък при източника по реда на ЗКПО в глава трета.
 

2.2.3. Кои доходи в полза на чуждестранни юридически лица, обхваща разпоредбата на ал. 5 на чл. 12 на ЗКПО?
 
Разпоредбата на ал. 5 на чл. 12 от ЗКПО предизвиква най-много въпроси, тъй като най-голямата част от доходите, дължими на чуждестранни юридически лица без МСД в страната, които се третират като доходи с източник страната и следователно подлежат на облагане с данък при източника в България, попадат в нейния обхват.
 
Като доходи с източник страната, т.е. облагаеми в България, се считат шест вида доходи в полза на чуждестранни юридически лица:
 
  1. лихви, в това число лихви, съдържащи се във вноските по финансов лизинг;
  2. доходи от наем или друго предоставяне за ползване на движимо имущество;
  3. авторски и лицензионни възнаграждения;
  4. възнаграждения за технически услуги;
  5. възнаграждения по договори за франчайз и факторинг;
  6. възнаграждения за управление или контрол на българско юридическо лице,
начислени от местни юридически лица, ЕТ, или чрез МСД на чуждестранно юридическо лице, респ. изплатени от местни физически лица или от чуждестранни физически лица, които разполагат с определена база в страната (т. 1- 6 на ал. 5 на чл. 12 от ЗКПО).
 
Единственото условие за облагане на тези доходи е свързано с качеството на платеца на дохода - за да се обложат в България по реда на ЗКПО е дастатъчно платецът да е:
 
  • местно лице (юридическо или физическо, вкл. ЕТ) или 
  • чуждестранно лице с МСД или определена база в страната ,т.е. чуждестранно лице със сериозна обвързаност със страната.
Преди да ги разгледаме последователно ще посоча, че изброените по-горе шест вида доходи, начислени в полза на чуждестранни юридически лица:
 
  • от МСД на местно лице, респ. от определена база на местни физически лица,
  • разположени извън територията на страната,
не са от източник в страната и следователно не подлежат на облагане в България (ал. 6 на чл. 12 от ЗКПО).
 
Например, ако българско предприятие изплаща възнаграждение за консултантска услуга на руско дружество, то:
 
  • не следва да се удържа данък при източника, ако има МСД в Русия и консултантската услуга е свързана с дейността на това МСД;
  • дължи данък при източника по реда на ЗКПО, ако:
-        няма МСД в Русия, а директно изплаща възнаграждение на руско дружество за консултантско услуга или
-        има МСД, но услугата не е свързана с дейността на МСД, а с дейността на централата.
 
(Разбира се в случай, че се дължи данък при източника по реда на ЗКПО, може да се види дали не е налице освобождаване от данък на база на разпоредбите на СИДДО с Русия.)
 
Сега последователно ще разгледам обхвата на шестте вида доходи, посочени в ал. 5 на чл. 12 от ЗКПО.
 
 
2.2.3.1. Какъв е обхватът на доходите от лихви, подлежащи на облагане при източника? 
 
Лихвите,
 
  • начислени от местни юридически лица, ЕТ, или чрез МСД на чуждестранно юридическо лице, респ.
  • изплатени от местни физически лица или от чуждестранни физически лица, които разполагат с определена база в страната,
са доход с източник страната, т.е. подлежат на облагане в България.
 
На облагане с данък при източника като доход от лихва подлежи само доходът, който попада в обхвата на дефиницията на лихва, въведена в т. 7 от § 1 на ДР на ЗКПО:
 
 "Лихва" е доходът от всякакъв вид вземания за дълг, независимо от това дали е гарантиран с ипотека или с клауза за участие в печалбата на длъжника, включително лихвите по депозити в банки и доходите (премиите) от бонове и облигации.
 
За целите на част трета (б. а. данък, удържан при източника) не се смятат за лихви:
 
-        доходите, които представляват дивидент,
 
-        наказателните лихви за закъснели плащания и
 
-        неустойките.
 
От дефиницията следват два важни извода:
 
1. Първи извод - обект на облагане е всяко възнаграждение в полза на чуждестранното лице, което може да бъде обвързано с отпуснатия заем, а не само лихвата, т.е. всички дължими суми, формиращи цената на отпуснатия кредитен ресурс.
 
В това отношение практиката на приходните органи е последователна (Виж разяснение № 24-34-193 от 08.12.2009 г., № 26-Б-50 от 17.12.2009 г., № 5_20-00-424 от 26. 07. 2010 г.) - за “лихва” се счита освен:
 
  • уговореният лихвен процент, така и
  • всички такси за управление и администриране на кредита,
  • комисионните възнаграждения и
  • други подобни.
По отношение на третиране на банковите такси – доколко могат да бъдат включени в обхвата на лихвата или доколко не, считам за полезно да приведа част от разяснение на НАП (№ 53-02-139 от 03.04. 2012 г.) повод третиране на дължима еднократна банкова такса, което, според мен, е приложимо спрямо всяка банкова такса, а именно:
 
  • ако еднократната банкова такса:
-         е дължима в резултат на възникналото задължение на българското дружество към банката – кредитор на основание сключения договор, или
 
-        е вземане, носещо лихвени доходи за банката,
 
таксата е с характер на вземане за дълг, което длъжник престира на своя кредитор в пари, заради това, че ползва същите.
 
При тази хипотеза еднократната такса е лихва, облагаема с данък по чл. 195, ал. 1 от ЗКПО.
 
  • в случай, че еднократната такса се дължи независимо от това дали възниква задължение по договор за заем към банката, плащане за предвидени операции и дейности от страна на банката, свързани с проучване на условията и подготовка за сключването и изпълнението на договора, таксата не е с характер на вземания за дълг, защото не се явява възнаграждение за ползване на чужди парични фондове.
В този случай таксата не може да бъде определена като доход от лихви, което от своя страна означава, че не подлежи на облагане с данък при източника по реда на чл. 195 във връзка с чл. 12, ал. 5, т. 1 от ЗКПО.
 
Например, ако за договор за заем за кредитна линия е налице договорено възнаграждение на кредитодателя, което освен лихва включва и плащане на такса за управление на кредита, която е договорена на база на размера на отпуснатия кредит и всеки месец се определя едновременно с размера на лихвата, то в този случай и „такса управление“, доколкото е тясно свързана с отпуснатия кредит следва да бъде обект на облагане.
 
Ако обаче е договорено и плащане на т. н „такса за ангажимент“, която е свързана с готовността на заемодател да поддържа предварително уговорен паричен ресурс, то това плащане, доколкото не е обвързано с отпуснат вече заем за ползване на кредитен ресурс – не е обект на облагане като доход от лихва по смисъла на т. 1 на ал. 5 на чл. 12 от ЗКПО.
 
По отношение на гаранции ориентир може да бъде разяснение № 24-30-40 от 12. 03. 2009 г. В него се посочва, че гаранционните такси се дължат от българско дружество на японските дружества-гаранти независимо от това дали възниква ефективно задължение за гарантите да погасят задължението на българското дружество към банката - кредитор. Те не са с характер на доходи от вземания за дълг, защото не се явяват възнаграждение, което длъжник престира на своя кредитор в пари, заради това, че ползва същите. (Виж още края на т. 2.2 "Обхват на термина "лихва" съгласно СИДДО" от десета глава.)
 
 
2. Втори извод – в обхвата на лихвата, подлежаща на облагане с данък при източника по реда на чл. 12, ал. 5 , т. 1 от ЗКПО, не следва да се включват:
 
  • доходи, които представляват дивидент, независимо, че са оформени като задължение за лихвено плащане.
Например, според сключен договор за заем, трето лице предоставя на дружество заем, по който не е уговорен размер на лихва и не е уговорен и срок на връщане на заема, но лихва се плаща през годините, през които дружеството е на печалба. Независимо, че формално е налице договор за заем в случая по-скоро става въпрос за плащане на «скрит дивидент» на неафиширан съдружник, а не на лихва. Този казус го обсъдих при анализа на понятието дивидент в т. 2.2.2.1. по-горе.
 
Затова отчетеният разход за лихва:
 
-        няма да се признае за данъчни цели и ще се обложи с корпоративен данък, като
 
-        след облагане с корпоративен данък, съответната сума в полза на чуждестранното лице ще се третира като плащане на дивидент, облаган с 5 на сто данък по реда на чл. 194 от ЗКПО във връзка с чл. 12, ал. 4 от ЗКПО.
 
Подобно разследване на характера на лихвеното плащане и трансформиране на лихвеното плащане в дивидент по всяка вероятност ще има място основно по време на ревизии.
 
  • наказателните лихви за закъснели плащания и неустойките.
Санкциите по повод на неизпълнение в срок на клаузите на договор, доколкото не са плащания, свързани с размера на отпуснатия ресурс, а за неизпълнение на задължения – не са обект на облагане като доход от лихви и са изключени от обхвата на данъка при източника.
 
Например, ако чуждестранно юридическо лице предоставя заем българско юридическо лице при лихва в размер на 10 на сто, но поради забавяне на длъжника се дължи и наказателна лихва в размер на 5 на сто, обект на облагане с данък при източника ще бъде сумата съответстваща на 10 на сто лихва, но не и тази, която съответства на наказателната лихва в размер 5 на сто.
 
Възможно е да е налице облагане на неустойка за закъсняло плащане по кредита само, ако става въпрос за неустойки, дължима в полза на лица от юрисдикция с преференциален данъчен режим.
 
Само за лицата от юрисдикция с преференциален данъчен режим, т.н. офшорки, съгласно т. 64 от §1 на ДР на ЗКПО съществува изричната разпоредба на чл. 12, ал. 9 от ЗКПО, която изисква облагане на неустойки от всякакъв характер в тяхна полза. В случая обаче облагането няма да е на основание на разпоредбата на чл. 12, ал. 5, т. 1 от ЗКПО, а на основание на чл. 12, ал. 9 от ЗКПО.
 
Виж по-подробно относно конкретната процедурата на данъчно облагане на лихвата в полза на чуждестранно юридическо лице, включително:
 
-        проблемите относно определяне на данъчната основа на данъка, свързани с размера на пазарната лихва, както и
-        възможността за освобождаване при определени условия от данък при източника по реда на ЗКПО на  глава трета.
 
 
2.2.3.2. Какъв е обхватът на доходите от наем или друго предоставяне за ползване на движимо имущество, подлежащи на облагане при източника? 
 
Доходи от наем или друго предоставяне за ползване на движимо имущество:
 
  • начислени от местни юридически лица, ЕТ, или чрез МСД на чуждестранно юридическо лице, респ.
  • изплатени от местни физически лица или от чуждестранни физически лица, които разполагат с определена база в страната,
са доход с източник страната, т.е. подлежат на облагане в България.

Ще обърна внимание, че от 01. 01. 2010 г. има препокриване на обхвата на:
 
  • доходите за ползване (наем) на движими вещи, включени в обхвата на доходите от авторски и лицензионни възнаграждения, посочени в следващата т. 3 на ал. 5.
Това е така, тъй като от 01. 01. 2010 г. в обхвата на дефиницията на авторски и лицензионни възнаграждения, дадена в т. 8 от § 1 на ДР на ЗКПО, се включиха и доходите от наем на всички движими вещи, включително:
 
-        транспортни средства,
-        съоръжения,
-        средства за производство,
-        средства за оказване на услуги и
-        други, които предприятието използва в стопанската си дейност.
 
Доколкото доходите от наем на движимо имущество са обект на облагане с данък при източника по реда на българското вътрешно законодателство и би следвало в този случай да се види дали е възможно освобождаване на основание на СИДДО, следва да се има предвид, че в СИДДО, по които България е страна, доходите от наем на движимо имущество не са обособени като самостоятелна разпоредба със съответното заглавие „Наем на движимо имущество“.
 
В болшинството СИДДО, по които България е страна, обаче те са упоменати като вид доход, но като елемент от обхвата на друг вид доход - Авторски и лицензионните възнаграждения“.
 
Затова, като че ли е по-логично доходите от наем на движимо имущество да се анализират, като доходи от обхвата на авторските и лицензионните възнаграждения.
 
Тази особеност следва да се има предвид, тъй като доходите от обхвата на авторски и лицензионни възнаграждения могат да бъда освободени от облагане по реда на ЗКПО при определени условия – виж т. 1.3.5.2. на глава трета.

 
2.2.3.3. Какъв е обхватът на авторските и лицензионни възнаграждения, подлежащи на облагане при източника?

Авторски и лицензионни възнаграждения:
 
  • начислени от местни юридически лица, ЕТ, или чрез МСД на чуждестранно юридическо лице, респ.
  • изплатени от местни физически лица или от чуждестранни физически лица, които разполагат с определена база в страната,
са доход с източник страната, т.е. подлежат на облагане в България.
 
На облагане с данък при източника като доход от авторски и лицензионни възнаграждения подлежи само доходът, който попада в обхвата на дефиницията на авторски и лицензионни възнаграждения, въведена в т. 8 от § 1 на ДР на ЗКПО:
 
"Авторски и лицензионни възнаграждения“ са плащанията от всякакъв вид, получени за:
 
a) използването или за правото на използване на всяко авторско право за литературно, художествено или научно произведение, включително кинофилми, записи на радио- или телевизионно предаване или софтуер; на всеки патент, топологии на интегралните схеми, марка, промишлен дизайн или полезен модел, план, секретна формула или процес или
 
b) за използване на или за правото на използване на промишлено, търговско или научно оборудване, или
 
c) за информация, отнасяща се до промишлен, търговски или научен опит.
 
Видно е, че дефиницията на авторски и лицензионни възнаграждения, която следва да се ползва за целите на облагане с данък при източника, включва три компонента – a, b и c. Ще ги анализирам последователно.
 

Компонент «а» - доход от авторски и лицензионни възнаграждения
 
Компонент «а» в най-голяма степен съответства на названието на дохода „авторски и лицензионни възнаграждения“, доколкото обхваща авторските права (роялти) за ползване на:
 
  • интелектуална и
  • индустриална собственост,
които в нашата страна се защитават от Закона за авторското право и сродните му права, Закона за марките и географските обозначения и Закона за патентите.
 
Особености по отношение на правата при използване на софтуер
 
В дефиницията на авторски и лицензионни възнаграждения (изречение второ) е направено уточнение, че не се смятат за авторски и лицензионни възнаграждения плащанията за придобиване на право на ползване на софтуер, в който е инкорпорирано само копие от съответната програма, в случай, че не се предоставят правата по:
 
-        копиране,
-        размножаване,
-        разпространяване,
-        видоизменяне,
-        публично представяне или
-        други форми на търговско използване (т. 8 от § 1 на ДР на ЗКПО – изр. второ)
 
С други думи придобиване на право за ползване на разработена вече компютърна програма, правото върху която се придобива само за вътрешните нужди на предприятието, включително таксите за инсталиране на работно място, което е най-често срещаният в практиката случай на ползване на софтуер, не се считат за авторско и лицензионно възнаграждение.
 
Обърнете внимание, че ЗКПО не разграничава стандартен и нестандартен софтуер, което разграничение се прави за целите на ЗДДС.
 
Разпоредбата на ЗКПО, регламентираща случаите, при които върху възнаграждения за права за ползване за софтуер, не се дължи данък при източника не следва да се стеснява до понятието „стандартен софтуер“, въведено в т. 25 от §1 на ДР на ЗДДС, а именно - „стандартен софтуер" е програмен продукт, записан на технически носител, който е предназначен за масова употреба и не отчита спецификите в дейността на конкретния потребител.
 
Това, което е важно за ЗКПО е целта, за която се придобива правото върху копието на съответната програма:
 
-        за вътрешна употреба или
-        за търговска дейност, т.е. дали ще генерира печалби от търговска дейност.
 
Затова, ако плащате права за използване на копие на софтуер, отчитащо на специфичните Ви потребности като клиент, това не означава, че автоматично възнаграждението, което дължите за ползване на правото за неговото използване е обект на облагане, тъй като не става въпрос за стандартен софтуер по смисъла на ЗДДС.
 
За целите на облагане с данък при източника по реда на ЗКПО е важно да се даде отговор единствено на въпроса дали:
  • правото за ползване на копието на софтуер е ограничено само до вътрешна употреба или 
  • се предоставят права за:
-        размножаване,
-        разпространяване,
-        видоизменяне,
-        публично представяне или
-        други форми на търговско използване не се предоставят правата по не.
 
Ако правата на използване са ограничени само до вътрешна употреба възнаграждението за право за ползване на софтуер следва да се плати в брутна сума, без да се удържа данък при източника, тъй като случая то не попада сред доходите, третиране като доходи с източник страната.
 
Ако се замислите ще видите, че в болшинството от случаите на заплащане на възнаграждения за право за използване на софтуер са извън обхвата на авторските и лицензионните възнаграждения.
 
 
Други особености по отношение на доход от авторски и лицензионни възнаграждения
 
Искам при анализа на обхвата на доходите, включени в буква „а“ да обърна внимание, че принципно става въпрос за пасивни доходиправа за ползване, респ. дори и незаконно използване или по просто казано наем за предоставени временно права на създадени в миналото продукти на интелектуална и индустриална собственост.
  
С други думи в обхвата на дефиницията не би следвало да влизат два случая:
 
  • първи случай - не би следвало да влизат в обхвата на дефиницията възнагражденията за пълно прехвърляне на собственост върху продукти на интелектуална и индустриална собственост.
При пълно прехвърляне на собственост върху обект на авторското право не са налице авторски и лицензионни възнаграждения, защото авторските и лицензионните възнаграждения по същество са плащания за наем на права, при което лицето, което плаща възнаграждения, не е техен собственик, а само временен наемател, а не за цялостно купуване на права, при което вече след плащането купувачът става пълен собственик на правата.
 
Например:
 
-        обект на данък при източника би било възнаграждение по договор за ползване на право върху търговска марка, т.е. наем на търговска марка, при което първоначалният й собственик запазва собствеността си върху нея, но не и
 
-        продажбата на търговската марка, при която първоначалният собственик изцяло губи правата си върху нея. В този случай е налице не наем, а продажба на обекта на съответното право и в този случай не се дължи данък при източника.
 
Всеки договор обаче трябва да се преценява много внимателно дали е свързан:
 
-        действително с пълно придобиване на право на собственост върху обект на авторското право от страна на купувача или
 
-        по същество е договор за наем.
 
Особено е комплицирано при софтуерните продукти. Виж в тази връзка глава единадесета.
 
  • втори случай - не би следвало да влизат в обхвата на дефиницията услуги по създаване на продукт по конкретен договор с българско предприятие, обект на защита от съответното законодателство относно интелектуалната и индустриална собственост, като собствеността върху продукта е на българското предприятие. В обхвата на дефиницията би следвало да влезе само възнаграждение за право на ползване на вече създаден продукт, т.е. на практика става въпрос за наем на вече създаден продукт за определено време - не може да се наеме нещо, респ. да се плаща за право на използването на нещо, което още не съществува в завършен вид и е в процес на създаване. Затова доколкото става въпрос за право на ползване на авторски и лицензионни възнаграждения не може да е налице активна компонента по създаване на продукта. Може да е налице само минимална услуга по приспособяване на вече създадения продукт към отделни специфики на клиента.
Например, ако по индивидуална поръчка на българско дружество се разработва софтуерен продукт, дизайн, план и т.н. като собствеността върху разработката е изцяло на българското дружество, независимо за каква цел ще ползва разработката след завършванто й българското дужество - за вътрешни нужди или с търговска цел, считам, че не е налице авторско и лицензионно възнаграждение и съответно липсва основание за облагане с данък при източника по реда на ЗКПО.
 
В този смисъл се разбира обхватът на възнаграждения за авторски и лицензионни възнаграждения в Коментарите към Модела на данъчна спогодба на Организацията за икономическо сътрудничество и развитие (ОИСР), които широко се ползват и от съда и от приходните органи при прилагане на СИДДО и към които многократно ще се обръщам по нататък в коментара - възнагражденията по създаване на произведение на авторското право не са обект на облагане с данък при източника (Виж глава единадесета.)
 
Изкушавам се още сега да цитирам § 10. 2 от глава 12 „Авторски и лицензионни възнаграждения“ от Коментарите към модела на ОИСР: „ Не може да се каже, че е налице плащане за право на ползване на дизайн, модел и ли план, ако плащането е за разработване на дизайн, модел или план, който още не е създаден. В този случай има предоставяне на услуги за разработване на дизайн, модел или план, които попадат в обхвата на чл. 7 “Печалби от стопанска дейност” (моя бележка - има се предвид на съответната разпоредба на СИДДО и съответно при липса на място на стопанска дейност не подлежат на облагане в България). Такова ще бъде положението, дори ако разработчикът на  дизайна, модела или плана (например архитект) запазва всички права, вкл. авторското право върху този дизайн, модел или план. Ако обаче собственикът на разработен вече план предоставя права на някой да го модифицира или репродуцира без да добавя съществени допълнения е налице предоставяне на право на ползване на плана(моя бележка - и съответно е налице авторско и лицензионно възнагражедние, което подлежи на облагане в България)
 
В този смисъл е и решение на  ВАС № 7758 от 01. 06. 2012 г. по адм. дело 12540/2011 г., VIII отд., с което се отхвърля позицията на приходните органи да се третират като обект на авторското право усилията по създаването на обект на авторското право (проекти за строителство).
 
 
С други думи изхождайки от идеите залегнали в Модела на ОИСР за данъчна спогодба би следвало извън обхвата на дефиницията за авторски и лицензионни възнаграждения, и съответно извън обхвата на доходите, попадащи в чл.12 от ЗКПО, подлежащи на облагане с данък при източника, да бъдат възнагражденията по всички договори за текущо изготвяне на обект на авторското право по индивидуална поръчка на българско местно лице, като собствеността се прехвърля на българското дружество
 
Разграничаването на:
 
  • услуга по изготвяне на обект на авторското право, като собствеността върху разработката преминава върху възложителя (което би следвало да бъде извън обекта на дефиницията на т. 8 от §1 на ДР на ЗКПО) от
  • плащанията във връзка с ползване на създаден обект на авторското право (което имено би следвало да бъде в обхвата на дефиницията т. 8 от § 1 на ДР на ЗКПО) 
е все още проблемно при съществуващата данъчна практика.
 
Проблемът възниква най-вече по повод изработване на инженерни и архитектурни проекти и планове.
 
Без да навлизам във възможни теоретични дискусии по повод минималната разлика, която съществува в дефиницията на понятието “авторски и лицензионни възнаграждения“ в Модела на данъчна спогодба на ОИСР и дефиницията ползван в т. 8 от §1 на ДР на ЗКПО, и доколко тя дава основание плановете и проектите да се включат винаги в обхвата на авторските и лицензионни възнаграждения, ще посоча, че в последно време в практиката на НАП в Становища по отношение наличие на основания за прилагане на СИДДО, разработването на архитектурни и инженерни проекти се третира като техническа услуга, т.е. извън обхвата на авторските и лицензионни възнаграждения. Като техническа услуга е класифицирано и възнаграждение за разработване на идеен и технически проект в приведеното по - горе решение на ВАС № 10792 от 16.10. 2015 г. ., по адм. дело № 4546/2014 г , I отд.
 
Авторът не споделя гледната точка, че разработването на инженерни и архитектурни проекти и планове е техническа услуга по смисъла на т. 9 от § 1 на ДР на ЗКПО. Считам, че в случая става въпрос за услуги извън обхвата на доходите, посочени в чл. 12 от ЗКПО като доходи с източник страната, което означава, че тези възнаграждения следва автоматически да са освободени от данък при източника още по реда на ЗКПО.
 
Но все пак класифицирането на възнаграждения за разработване на проекти и планове като техническа услуга, а не като авторско и лицензионно възнаграждение е положителна стъпка, тъй като болшинството СИДДО освобождават посочените доходи от облагане при източника.
 
Накрая ще посоча като много добър знак в посока на коректното третиране на възнагражденията за разработване на архитектурни и инженерни проекти и появата на разяснение на ЦУ на НАП № М-26-Р-168 от  01. 09. 2016 г. по повод третирането на услуга по разработването на архитектурн проект от италианско студио.В него се посочва, че при положение, че създаденият архитектурен проект не е обект на авторско право по смисъла на чл. 3, ал. 1. т. 8 от ЗАПСП (б.а. която регламентира като обект на авторското право одобрени проекти), по отношение на получените плащания към чуждестранния изпълнител не е приложима разпоредбата на чл.195 от ЗКПО за облагане с данък при източника. По повод прилагане на СИДДО с Италия към възнаграждението за разработване на архитектурен проект в писмото се цитира посоченият от мен по-горе § 10. 2 от глава 12 „Авторски и лицензионни възнаграждения“ от Коментарите към модела на ОИСР, като в крайна сметка се заключава, че в случая става въпрос за печалби от стопанска дейност и доходът е освободен от облагане с данък при източника.
 
Бих искала да приключа изясняването на обхвата на компонент «а», като посоча, различни примери на обекти на авторското право, както и случаи, които са извън неговия обхват:
 
  • случаи, които попадат в обхвата на дефиницията на т. 8 от §1 на ДР на ЗКПО и съответно са обект на данък при източника по реда на ЗКПО:
-        готови планове на сграда, чертежи на оборудване, подлежащо на производство, дизайн на модел;
-        отпечатване на снимки или различни изображения,
-        разпространение на филми;
-        излъчване на записи на проведени концерти и спортни съзтезания;
-        издаване на книги;
-        право на ползване на търговска марка;
-        продобиване на права на ползване на софтуер с търговска цел.
 
  • случаи, които не попадат в обхвата на дефиницията на т. 8 от §1 на ДР на ЗКПО и съответно не са обект на данък при източника по реда на ЗКПО:
-        чертежи, представляващи част от документацията на закупено оборудване;
-        софтуер за вътрешно ползване;
-        придобиване на пълно право на собственост върху обект на авторското право, както и закупуването на материален носител с обект на авторско право (например, книга);
-        излъчване на живо на предаване на концерт или спортно съзтезание
 
 
Компонент «b» - права върху промишлено, търговско или научно оборудване
 
Компонент «b» няма нищо общо с авторските права.
 
Обединяващото с предходния компонент «а» е, че също става въпрос за доходи, генерирани от ползване на права (наем), но не за ползване на авторски права, а на права (наем) върху промишлено, търговско или научно оборудване.
 
От 01. 01. 2010 г. се уточни, че "промишлено, търговско или научно оборудване" са всички движими вещи, включително:
 
-        транспортни средства,
-        съоръжения,
-        средства за производство,
-        средства за оказване на услуги и
други, които предприятието използва в стопанската си дейност (т. 8 от § 1 на ДР на ЗКПО – изр. трето).
 
С направеното уточнение се постигна значително препокриване на дефиницията на авторски и лицензионни възнаграждения с обхвата на т. 2 от ал. 5 на чл. 12 от ЗКПО. Трудно е да се каже, какво може да попадне в обхвата на т. 2 извън посоченото в т. 3.
 
Според автора това дублиране поражда объркване (особено при прилагане на СИДДО - виж глава единадесета) и е редно ЗКПО да се прецизира.
 
При анализа на компонент «b» искам да обърна внимание, че следва да се разграничава:
 
-          наем на транспортни средства от транспортна услуга и в по – широк контекст
 
-          наем на машина или оборудване от услуга, извършвана с тази машина или оборудване.
 
В обхвата на разпоредбата влиза наемът на съответната движима вещ, което означава, че се предоставя право за разпореждане с тази вещ за определен период от време по начин, по който Вие желаете и за каквото желаете.
 
Например, ако:
 
  • ползвате кола рент-а-кар в чужбина, то в джоба Ви е ключът от колата и Вие може да я ползвате или да не я ползвате по Ваше усмотрение за периода на наема. В случая е налице възнаграждение за наем на колата, което принципно е обект на облагане с данък при източника, ако се ползва рент-а-кар в чужбина.
 
Ако обаче ползвате такси в чужбина, то е налице таксиметрова услуга. Вие нямате право да се разпореждате произволно със самото превозно средство. Ключът от него не е в джоба Ви и в случая не е налице наем, а транспортна услуга, която не е обект на данък при източника по смисъла на чл. 12 от ЗКПО, тъй като не е упомената в него като доход с източник страната;
 
  • ползвате машина или оборудване по договор за наем с чуждестранно юридическо лице, то би следвало тя/то да е изцяло на Ваше разпореждане и Вие може да я ползвате или да не я ползвате по Ваше усмотрение за периода на наема. В случая е налице възнаграждение за наем на машина/оборудване, което принципно е обект на облагане с данък при източника, ако машината се предоставя от чуждестранно лице.
 
Ако обаче имате договор за услуга, която чуждестранно лице следва да извърши за Вас в България с помощта на специална машина/ оборудване, например, замерване на определени параметри на земните пластове, то е налице плащане за услуга, която не е обект на данък при източника по смисъла на чл. 12 от ЗКПО, тъй като не е упомената в него като доход с източник страната.
 
Категорично не влиза в обхвата на понятието авторски и лицензионни възнаграждения наем на капацитет на сървър или такси за ползване на облачна услуга за нуждите на българския ползвател.
 
В случая не е налице наем, доколкото, лицето заплащащо таксата, не разполага изцяло с материалния носител, което е характеристиката на договорите за наем. Затова в този случай не се дължи данък при източника и възнаграждението се изплаща в пълен размер.
 
 
 Компонент «с» - информация, отнасяща се до промишлен, търговски или научен опит
 
Компонент «с» по същество включва случаите на предоставяне на ноу-хау - информация, отнасяща се до промишлен, търговски или научен опит.
 
Предоставяне на ноу–хау, не е предоставяне на авторско право и не се защитава от законодателството, защитаващо правата върху интелектуална и индустриална собственост, но е близко съдържателно към предоставяне на права и затова също включено в обхвата на дефиницията на авторски и лицензионни възнаграждения.
 
Ще обърна внимание, че съгласно тълкуването дадено  в цитираните вече по-горе Коментари към Модела на данъчна спогодба на ОИСР, залегнал в СИДДО, по които България е страна, в обхвата на ноу - хау влиза само информация, създадена на база минал опит – бази данни на база минал опит, готови методики, инструкции, технологии. Не се третира като авторско и лицензионно възнаграждение, а като услуга, текущо изготвяне на база данни, методики, инструкции, технологии по поръчка на българско предприятие.
 
Считам, че аналогична постановка се споделя и от приходните органи по отношение на обхвата на ноу-хау, ползвана и за целите на ЗКПО. Те приемат, че получаване на технология или методика, специално разработени по поръчка на местно лице, не влизат в обхвата на авторски и лицензионни възнаграждения, т.е. липсва разминаване между тълкуването на ноу-хау, заложено в Коментарите към Модела на данъчна спогодба на ОИСР и разбирането на приходните органи по отношение обхвата й за целите на ЗКПО.
 
 
2.2.3.4. Какъв е обхватът на възнагражденията за технически услуги, подлежащи на облагане при източника?
 
Отговорът на въпроса дали дадена услуга, получена от чуждестранно лице, следва да се третира като:
 
  • техническа, и съответно да подлежи на облагане с данък при източника по реда на ЗКПО или
  •  извън обхвата на техническите услуги и съответно да е освободена от облагане с данък при източника по реда на ЗКПО,
предизвиква най-много затруднения в практиката.
 
Както посочих в края на първа точка (виж т. 1.3.4.), обхватът на техническите услуги, съгласно действащия ЗКПО е силно ограничен.
 
Дадена услуга се третира като техническа услуга за целите на облагане с данък при източника по реда на ЗКПО, само ако отговаря изцяло на дефиницията на “възнаграждение за технически услуги”, приведена в т. 9 от § 1 на ДР на ЗКПО, а именно “възнаграждения за технически услуги" са плащанията с източник Република България по отношение на три изрично дефинирани случая:
 
a) монтаж или инсталиране на материални активи, както и
 
b) всякакви услуги от консултантско естество и
 
c) маркетингови проучвания,
 
извършени от чуждестранно лице.
 
Нека поясним всеки от елементите:
 
  • в обхвата на б. „а“ (монтаж или инсталиране на материални активи) влизат:
 
-        само монтажът и инсталирането на материални активи. Инсталирането на нематериални активи е извън обхвата на разпоредбата, т. е. докато инсталиране на сървър или мрежово оборудване влиза в обхвата на техническите услуги, настройката и инсталирането на софтуер не влиза в обхвата на техническите услуги;
 
-        монтажът и инсталирането на материални активи, но не и последващата им поддръжка и ремонт. Затова възнагражденията за ремонт и поддръжка на материални активи не влизат в обхвата на техническите услуги.
 
Продължаващите неясноти около данъчното третиране на ремонта и поддръжката материални активи са породени в значителна степен от обстоятелството, че в ЗКПОотм, в сила до 31. 12. 2007 г. се ползваше друга, много по–разширителна трактовка относно понятието “възнаграждения за технически услуги”, визираща всякакви услуги от техническо естество, включително и поддръжка, респ. ремонт.
 
Действащият ЗКПО, в сила от 01.01.2007 г., обаче, стесни обхвата на техническите услуги и го сведе само до случаите монтажа и инсталиране на материални активи.
 
Затова начислените след 01. 01. 2007 г. възнаграждения за поддръжка, и гаранционно обслужване, вкл. ремонт на машини или сгради (например, поставяне на фаянс, теракота и бояджийски услуги) в полза на чуждестранни юридически лица, без място на стопанска дейност в страната, не се третират като технически услуги.
 
Преди да приключа с изясняването на този компонент искам да обърна внимание, че в обхвата компонента монтаж и инсталиране на материални активи влиза не само монтаж на отделни машини, но например, монтаж на стелажи, включително и монтаж на цяла поточна линия във фабрика.
 
В обхвата на разпоредбата могат да попадна и специфични строително – монтажни работи, както и изграждане на различни видове централи за възобновяеми енергийни източници.
 
  • в обхвата на б. „b“ (всякакви услуги от консултантско естество) влизат всякакви услуги от консултантско естество, т.е. става въпрос за само за консултантски услуги.
 
Неясната формулировка на понятието „възнаграждения за технически услуги“, съществуваща в ЗКПО отм., в сила до 31. 12. 2007 г. визираща всякакви услуги от техническо естество, вече не съществува. Така, че:
 
-        може ли дадена услуга да се дефинира като консултантска – то без съмнение е налице възнаграждение за техническа услуга, например, ако е сключен консултантски договор с чуждестранно лице или в договор за дадена услуга са налице клаузи за извършване на консултации
 
-        ако обаче услугата не е консултантска и не е причислима към останалите два елемента на дефиницията на технически услуги (монтаж/ инсталиране или маркетингово проучване), то услугата не е с източник страната и не подлежи на облагане.
 
Според практиката на автора, позицията на приходите органи, е че става въпрос за консултантска услуга, ако е:
 
-        налице проблем, който трябва да се реши;
 
-        изисква се анализ на проблема;
 
-        предават се специфични знания и информация във връзка с решаването му.
 
В тази връзка ще обърна внимание, че  в обхвата на консултантските услуги влизат и надзорните дейности, тъй като целта на надзорните дейност е не само да се следи спазването на технологии и процедури, но и анализ и решаване на възникнали проблеми с цел корекции и подобрения.
 
  • в обхвата на б. „с“ (маркетингови проучвания) влизат услуги, свързани с маркетингово проучване. ЗКПО не дава дефиниция на това какво влизане в това понятие, но то включва набиране на информация за даден пазар:
-        тенденциите в развитието на пазара като цяло или на потреблението на определени стоки и услуги,
-        възможни клиенти и доставчици,
-        национални особености на пазара и др. подобни.
 
Видно е, че разходите за реклама са извън обхвата на маркетинговото проучване.
 
И така от дефиницията на технически услуги е видно, че много широк кръг услуги не могат да се дефинират като технически услуги и съответно не могат да се третират като доходи от източник страната (докато не възникне МСД).
 
Резюме на разяснения на приходната администрация относно широк кръг от услуги, които не следва да се третират като технически по смисъл на ЗКПО
 
В този смисъл представлява интерес кратък обзор на разяснения на приходната администрация относно широк кръг от услуги, които не следва да се третират като технически и съответно да се облагат с данък при източника в България.
 
В случая само ще резюмирам изброените услуги, които приходната администрация твърдо дефинира като такива извън обхвата на техническите услуги, а именно:
 
  • услуга по ремонт и поддръжка на материални активи;
  • услуга по инсталиране на нематериални активи, например, услуга по инсталиране на софтуер (без заплащането на самия продукт);
  • адвокатски услуги, свързани с процесуално представителство или различни административни услуги по регистрация на фирми, получаване на документи и др. подобни (без елементи на препоръки, съвети и консултация). Така, че при предоставяне на услуги от адвокат винаги анализирайте от какво естество са.
  • посредническа услуга (без елементи на проучване на пазара или консултация);
  • одитиране (без елементи на препоръки и консултация);
  • инспектиране (без елементи на препоръки и консултация);
  • тестване на изделия (без елементи на препоръки и консултация);
  • обучение, например, обучение на персонала за работа с нова машина (т.е. обучение без елементи на консултация и без да има характер на авторски курс лекции).
Тези услуги, доколкото не попадат в обхвата на техническите услуги и съответно не са посочени като доходи с източник страната - не подлежи на облагане с данък при източника по реда на ЗКПО и следва възнаграждението за тях да се изплати на чуждестранното юридическо лице в брутен размер.
 
Прилагам в тази връзка и мой обзор на практика на НАП от 2010 г., който подължава да е актуален:  "Най-често задавани въпроси във връзка с облагането на възнаграждения за технически услуги, начислени на чуждестранни лица"
 
 
2.2.3.5. Какъв е обхватът на възнагражденията по договори за франчайз и факторинг, подлежащи на облагане при източника?
 
Франчайз
 
За целите на ЗКПО е дадена дефиниция на франчайз, като съвкупност от права на индустриална или интелектуална собственост, отнасящи се до търговски марки, търговски имена, фирмени знаци, изработени модели, дизайни, авторско право, ноу-хау или патенти, предоставени срещу възнаграждение, за да се използват за продажба на стоки и/или за предоставяне на услуги (т. 10 от § 1 на ДР на ЗКПО).
 
С дру­ги ду­ми фран­чай­зин­гът оз­на­ча­ва да­ва­не под на­ем на кон­цеп­ция за пра­ве­не на биз­нес.
 
При до­го­во­ра за фран­чай­зинг ком­па­ни­я­та – но­си­тел на прес­тиж­на тър­гов­с­ка мар­ка (фран­чай­зо­да­тел) пре­дос­та­вя при оп­ре­де­ле­ни ус­ло­вия мар­ка­та си на по-мал­ка мес­т­на фир­ма (фран­чай­зо­по­лу­ча­тел). Обект на договора и ос­но­вен ак­тив за фран­чай­зо­по­лу­ча­те­ля е прес­тиж­на­та мар­ка и ноу-хау, а зап­ла­ща­не­то обик­но­ве­но се до­го­ва­ря ка­то:
 
  • пър­во­на­чал­но твър­до въз­наг­раж­де­ние и
  • пос­то­ян­ни фран­чайз­ни так­си. Те имат те­кущ ха­рак­тер (три­ме­се­чен, го­ди­шен) и ка­то пра­ви­ло се оп­ре­де­лят в про­цент към обо­ро­та, рес­п­е­к­тив­но пе­чал­ба­та, ре­а­ли­зи­ра­на от дей­ност­та на фран­чай­зо­по­лу­ча­те­ля.
И двете такси са обект на облагане с данък при източника, доколкото те са ключовите възнаграждения, свързани с договора за франчайз.
 
Тези два елеменат на възнаграждения по същество са плащания, които сами по себе си влизат в обхвата на авторските и лицензионните възнаграждения, доколкото съдържателно са плащания за търговска марка и ноу-хау.
 
Освен посочените две такси, във франчайз договора доста често има и уговорени и други възваграждения, най-често свързани с:
 
  • периодични инспекции и одит на нивото на спазване на изискванията на франчайзодателя,
  • възможни възнагражденя за обучения на персонала,
  • както и са възможни допълнителни консултации.
Още сега искма да посоча че поради смесения си характер франчайз договорите не са обект на на самостоятелно третиране в Модела на данъчна спогодба на ОИСР и съотвено в действащите СИДДО, по които България е страна. Те имат отношение към разпоредбата, свързани с авторски и лицензионни възнаграждения и попадат в по-малка или по-голяма част в нея.
 
Елементите в договора за франчайз извън дефиницията на авторски и лицензионни възнаграждения (например, одит, обучение на персонала), ако са обособени и са със значителна стойност, според автора, биха могли да се освободят от облагане с данък при източника съгласно действащите СИДДО.
 
Факторинг
 
По сми­съ­ла на ЗКПО „фак­то­ринг“ е сдел­ка по прех­вър­ля­не на ед­нок­рат­ни или пе­ри­о­дич­ни па­рич­ни взе­ма­ния, про­из­ти­ча­щи от дос­тав­ка на сто­ки или пре­дос­та­вя­не на ус­лу­ги, не­за­ви­си­мо да­ли ли­це­то, при­до­би­ло взе­ма­ни­я­та (фак­тор), по­е­ма рис­ка от съ­би­ра­не­то на те­зи взе­ма­ния сре­щу въз­наг­раж­де­ние (т. 11 от § 1 ДР на ЗКПО).
 
Фак­то­рин­гът е ус­лу­га, осъ­щес­т­вя­ва­на от банки и фи­нан­со­ви ин­с­ти­ту­ции, ко­я­то пред­с­тав­ля­ва фи­нан­си­ра­не ба­зи­ра­но на взе­ма­ни­я­та на дос­тав­чи­ка на сто­ки и ус­лу­ги, то­ест - ба­зи­ра­но на пла­ща­ни­я­та, дъл­жи­ми от кли­ен­ти­те на дос­тав­чи­ка, виж чл. чл. 2, ал. 2, т. 12 и чл. 3, ал. 1 от Закона за кредитните институции (ЗКИ).
 
Според чл. 2, ал. 2, т. 12 от ЗКИ банките извършват и дейност, свързана с покупка на вземания, произтичащи от доставка на стоки или предоставяне на услуги, и поемане на риска от събирането на тези вземания (факторинг), но само ако е включена в техния лиценз. Възможност за същата дейност имат и финансовите институции (чл. 3, ал. 1 от ЗКИ).
 
При договора за факторинг участват три страни:
 
  • предприятие – продавач на стоки и услуги;
  • предприятие - купувач на стоки или услуги, което е платец по сделката с предприятието - продавач;
  • фактор – лице, което действа като агент - посредник - той поема задължението да събере вземането от купувача - платец и да го предостави на продавача. По принцип страна по договор за факторинг в качество на фактор са банки и специализирани факторингови компании.
Въз основа на договор за факторинг продавачът на стоки и услуги прехвърля вземането си на фактора, който срещу възнаграждение се наема да го събере и предостави на продавача.
 
За услугата по събиране на вземането продавачът на стоки и услуги заплаща възнаграждение на фактора (комисионна).
 
Възнаграждението се увеличава с възнаграждение за лихва за кредитната услуга, ако продавачът на стоки и услуги желае да бъде авансово финансиран преди падежа на вземането си от фактора. Например, продавачът на стоки и услуги първоначално получава авансово от фактора част от стойността на вземането – 70, 80 или 90 на сто, а останалите 30, 20 или 10 на сто му се изплащат от фактора след превеждане на цялата сума от купувача на съответните стоки и услуги на фактора.
 
В договора за факторинг може да се включи и възнаграждение, свързано с риска по събиране на вземането.
 
С цел намалявате на разходите за следене на дължими плащания, както и минимизиране на риска от несъбирането – договорът за факторинг може да включи като задължение на фактора и:
 
  • събиране на бъдещи вземания, както и
  • други административни услуги,
за което факторът също получава допълнително възнаграждение.
 
Възнаграждения по договор за факторинг в полза на чуждестранни юридически лица в качеството им на фактор за предоставената от тях услуга по събиране на вземане/вземания, както настоящи така и бъдещи, начислени от местни юридически лица, местни еднолични търговци или чуждестранни юридически лица и еднолични търговци чрез място на стопанска дейност или определена база в страната в качеството им на продавач на стоки и услуги са от източник в страната.
 
При това ЗКПО не изисква вземанията на местното лице, за събирането на които заплаща на чуждестранно лице, също да са от местни лица.
 
Независимо дали факторът събира вземания от местни или чуждестранни лица, доколкото тази своя услуга той предоставя на местни лица и е възнаграден от местни лица по смисъла на ЗКПО - означава, че неговите възнаграждения, тъй като са с източник България по смисъла на чл. 12, ал. 5, т. 5 от ЗКПО, подлежат на облагане в България с данък при източника.
 
Какво точно се облага с данък при източника, ако услугата включва не само събиране на вземане, но и заплащане на лихва и възнаграждения и за административни услуги?
 
Считам, че обект на облагане по реда на чл. 12, ал. 5, т. 5 би следвало да бъде само възнагражденията, свързани със събиране на вземането, а лихвата ако съществува такава - да бъде обект на облагане по реда на чл. 12, ал. 5, т. 5, докато останалите услуги, доколкото не са упоменати в чл. 12, от ЗКПО не следва да се третират като доход с източник страната и съответно са освободени от облагане с данък при източника.
 
И още нещо – продължава понякога да се смесва:
 
  • договор за цесия и 
  • договор за факторинг.
Цесията няма отношение към чл. 12, ал. 5, т. 5 от ЗКПО.
 
Тя е сделка, свързана с продажба на финансов актив (вземане) и като такава е обект на облагане по реда на чл. 12, ал. 3 от ЗКПО, докато при факторинга - не се извършва продажба на вземане, вземането на променя собственика си, а се търси посредник, който да го събере, за което му се плаща.
 
Доколкото при договор за цесия вземането се продава обикновено на по - ниска цена, предприятието продавач не реализира положителна разлика – обект на облагане.
 
Въпросът е дали, ако купувач на вземане по договор за цесия е чуждестранно лице – дали той ще реализира доход, който попада в обхвата на чл. 12 от ЗКПО, когато длъжника му плати?
 
Считам, че реализираният в този случай доход не може да се отнесе към никой от посочените в чл. 12 от ЗКПО доходи, доколкото не е доход от продажба на активи, нито има характер на такса за събиране на вземане и затова не може да се третира като доход с източник страната и съответно да се облага по реда на ЗКПО с данък при източника.
 
И накрая бих посочила, че факторингът също не е обект на самостоятелно третиране като вид доход в Модела на данъчна спогодба на ОИСР и съответно нито в едно СИДДО, по които България е страна. Считам, че той по аналог на франчайзинга би следвало да се анализира, какви плащания включва, като плащанията за типичните факторингови услуги по събиране на вземанията са извън упоменатите конкретни видове доходи и съответно са освободени от облагане на основание разпоредбата, свързана с печалби от стопанска дейност при липса на МСД (с изключенията случаите на лихвените плащания, ако има елементи на такива).
 

2.2.3.6. Какъв е обхватът на възнагражденията за управление или контрол на българско юридическо лице, подлежащи на облагане при източника?
 
В случая става въпрос за възнаграждение на чуждестранно юридическо лице за управление или контрол на българско юридическо лице. 
 
Възможност юридическо лице да получава възнаграждения за управление или контрол на българско юридическо лице е налице само в акционерно дружество (АД) и то, ако уставът на АД предвижда това (чл. 234, ал. 1 от ТЗ). 
 
Ще припомня, че АД има установени два режима на управление:
 
  • едностепенно управление и
  • двустепенно управление.
При:
 
  • едностепенната система на управление постоянно действащ орган е съветът на директорите, а при
  • двустепенната система постоянно действащите органи са два:
-        управителен съвет и
-        надзорен съвет.
 
Юридическо лице може да бъде член на съвет на директорите, или на управителен, или на надзорен съвет, ако уставът на акционерното дружество предвижда това.
 
Ако за член на съвета бъде избрано юридическо лице (при условие, че уставът допуска това), то тогава юридическото лице избира свой представител, който ще изпълнява задълженията му в съвета (чл. 234, ал. 1 от ТЗ).
 
Възнагражденията на членовете на управителните органи са възнаграждения, които се дължат на членовете, т.е. на юридическото лице, ако то е избрано за член на съответния съвет, а не на неговия представител.
 
Именно тези възнаграждения са в обхвата на разпоредбата на чл. 12, ал. 5, т. 6 от ЗКПО и съответно подлежат на облагане с 10 на сто данък при източника. Ще уточня, че това възнаграждение следва да включва и гаранцията по чл. 240, ал.1 от Търговския закон, ако е за сметка на договореното възнаграждение.
 
Възнагражденията на самия представител – физическо лице, които то получава от чуждестранното юридическо лице за сметка на възнаграждението му по договора за управление и контрол с българското дружество, се третират по реда предвиден в ЗДДФЛ.
 
С други думи, ако ежемесечно на чуждестранно юридическо лице се заплащат 20 000 евро по договор за управление или контрол, от които то от своя страна заплаща 10 000 евро на свой представител – физическо лице, което участва в съвета на директорите, или на управителен, или на надзорен съвет на АД, то:
 
  • сумата от 20 000 евро ще бъде обект на облагане с данък при източника на основание на т. 6 на ал. 5 на чл. 12 от ЗКПО, а
  • сумата от 10 000 лв. ще бъде обект на облагане с данък при източника в съответствие с разпоредбите на чл. 8 от ЗДДФЛ.
 
Ще обърна внимание, че разпоредбата на чл. 234, ал. 1 от ТЗ, съгласно която се дава възможност юридически лица да бъдат членове в съветите на управление на АД, няма приложение и по отношение на управлението на дружеството с ограничена отговорност (ООД). Управителят на ООД е само физическо дееспособно лице.
 
И още нещо, възнаграждението за управление или контрол на българско дружество няма никакво отношение към възнаграждение за управление на проекти. Този вид възнаграждения, ако не съдържат елементи на консултация или маркетингово проучване не са сред посочените в чл. 12 от ЗКПО, затова не са с източник
страната и не са обект на облагане с данък при източника.
 
 
2.2.4. Кога подлежат на облагане до­хо­дите от нед­ви­жи­мо иму­щес­т­во (наем) или от разпореждане (сдел­ки) нед­ви­жи­мо иму­щес­т­во?
(чл. 12, ал. 8 от ЗКПО)
 
От източник в страната са:
 
  • доходи от наем или друго предоставяне за ползване на недвижимо имущество, включително идеална част от недвижимо имущество, намиращо се в страната;
  • доходи от разпореждане с недвижимо имущество, включително идеална част или ограничено вещно право върху недвижимо имущество, намиращо се в страната,
което означава, че посочените доходи подлежат на облагане в България с данък при източника.
 
Ще по­яс­ня, че спо­ред бъл­гар­с­ко­то пра­во, вещ­ни­те пра­ва са:
 
  • пра­во­то на соб­с­т­ве­ност,
  • пра­во­то на пол­з­ва­не,
  • пра­во­то да се дър­жи пос­т­рой­ка вър­ху чужд имот (су­пер­фик­ция, рес­пек­тив­но пра­во на стро­еж – от­с­тъ­пе­но пра­во на зас­т­ро­я­ва­не на оп­ре­де­ле­на по­вър­х­ност вър­ху чужд имот) и
  • сер­ви­ту­ти­те.
Пъл­но вещ­но пра­во е са­мо пра­во­то на соб­с­т­ве­ност.
 
Ос­та­на­ли­те вещ­ни пра­ва са ог­ра­ни­че­ни. При прехвърлянето им също се дължи данък при източника.
 
Трябва да се обърне внимание, че раз­по­ред­ба­та е ог­ра­ни­че­на са­мо до до­хо­ди, свър­за­ни с иму­щес­т­во, на­ми­ра­що се в стра­на­та.
 
Не са обект на об­ла­га­не по ре­да на ЗКПО  доходите от:
 
  • на­ем или дру­го пре­дос­та­вя­не за пол­з­ва­не на нед­ви­жи­мо иму­щес­т­во или 
  •  при­до­би­ва­не на нед­ви­жи­мо иму­щес­т­во,

на­ми­ра­що се в чуж­би­на, дължими на чуж­дес­т­ран­но юри­ди­чес­ко ли­це от мес­т­но ли­це (фи­зи­чес­ко или юри­ди­чес­ко).

Доходите, реализирани от
 
  • наем на недвижимо имущество или;
  • сделки с недвижимо имущество, включително идеална част или ограничено вещно право върху недвижимо имущество,
намиращо се в страната, под­ле­жат на об­ла­га­не с да­нък при из­точ­ни­ка, кой­то се удър­жа и вна­ся ви­на­ги от по­лу­ча­те­ля на до­хо­да – чуж­дес­т­ран­но­то юри­ди­чес­ко ли­це (чл. 195, ал. 3 от ЗКПО).
 
В случая не е важно кой наема или придобива имуществото - може да е друго чуждестранно лице – важно е, къде се намира недвижимото имущество - след като имуществото се намира в страната, доходът се приема за доход с източник страната.
 
Например, ако чуждестранно лице наеме от друго чуждестранно лице имущество в страната като разплащането е изцяло извън страната - независимо от това доходът е с източник страната и следва да се обложи в страната.
 
Друг е въпросът доколко наличието на такъв доход и съответно на възникнало данъчно задължение за облагане в България може да се проконтролира.
 
 
2.2.5. Често срещани възнаграждения в полза на чуждестранни юридически лица без МСД в България, които не попадат в обхвата на чл. 12 от ЗКПО и не са обект на облагане в страната
 
И така основният извод, който може да се направи, е че немалко често срещани възнаграждения в полза на чуждестранни юридически лица, доколкото не са посочени като доходи с източник страната - не са обект на облагане в страната.
 
Сред тях са:
 
  • редица услуги, част от които ввче посочих при анализа на обхвата на възнагражденията за технически услуги, например,
-        рекламна услуга (без елемент на консултация и авторско право),
-        услуга по ремонт и поддръжка на материални активи;
-        услуга по инсталиране на нематериални активи, например, услуга по инсталиране на софтуер, вкл. настройка (без елементи на консултация);
-        адвокатски услуги без елементи на препоръки и консултация (например, процесуално представителство и административно обслужване),
-        посредническа услуга (без елементи на проучване на пазара или консултация),
-        одитиране (без елементи на препоръки и консултация),
-        инспектиране (без елементи на препоръки и консултация),
-        тестване на изделия (без елементи на препоръки и консултация),
-        обучение, например, обучение на персонала за работа с нова машина (т.е. обучение без елементи на консултация и без да има характер на авторски курс лекции);
-        възнагражденията по договори за предоставяне на персонал,
-        застрахователни услуги и абонамент за джи-пи-ес наблюдение;
 
  • наеми и продажба на недвижими имущество извън страната;
  • продажба на движимо имущество (без финансови активи);
  • неустойките и обезщетенията;
  • други, например,
-        плащанията за право на ползване на софтуер, който се ползва за собствени нужди;
-        придобиване на пълното право на собственост върху обект на авторското право;
-        получаване на чертежи и схеми, част от документацията на закупено устройство;
-        наем на капацитет на сървър.
 
Въведен е обаче специален режим на третиране на неустойките и обезщетенията в полза на чуждестранни юридически лица, установени в юрисдикции с преференциален данъчен режим (офшорни зони).
 
 
2.2.6. Какви са особеностите при облагане с данък при източника на чуждестранни юридически лица, установени в юрисдикции с преференциален данъчен режим (офшорни зони)?
 
С цел да се противодейства на възможни данъчни измами и пране на пари, което най-вече се прилага при чуждестранни лица, установени в юрисдикции с преференциален данъчен режим (офошорни зони), за тези лица неустойките и обезщетения, се третират като доходи с източник в страната и съответно подлежат на облагане с данък при източника
 
Това се регламентира със специална разпоредба - ал. 9 на чл. 12 от ЗКПО. (Фактът на облагане с данък при източника не освобождава отчетения разход по повод изплатеното възнаграждение, неустойка или обезщетение от данъчно преобразуване по реда на ЗКПО и облагане с корпоративен данък, ако сделката не е реално осъществена или не е във връзка с дейността.)
 
Според разпоредбата на ал. 9 на чл.12 неустойки и обезщетения от всякакъв вид, с изключение на обезщетенията по застрахователни договори, начислени от местни юридически лица, местни еднолични търговци или чуждестранни юридически лица и еднолични търговци чрез място на стопанска дейност или определена база в страната в полза на чуждестранни юридически лица, установени в юрисдикции с преференциален данъчен режим, са доходи от източник в страната и съответно се облагат с данък при източника по общия ред.

Юрисдикциите с преференциален данъчен режим са посочени в  т. 64 от § 1 на ДР на ЗКПО.
 
Актуализираната дефиниция, в сила от 01. 01. 2016 г. изключва от обхвата на „юрисдикции с преференциален данъчен режим“:
 
  • държавите –членки на ЕС, както и
Списъкът на държавите/териториите се утвърждава със заповед на министъра на финансите по предложение на изпълнителния директор на НАП и се обнародва в „Държавен вестник“.
 
Актуалният списък на държавите/териториите, които са юрисдикции с преференциален данъчен режим по смисъла на § 1, т. 64 от ДР на ЗКПО е утвърден със Заповед № ЗМФ-1303 от 21.12.2016 г. на министъра на финансите (ДВ, бр. 103 от 27. 12. 2016 г., Неофициален раздел) и е в сила от 29. 12 2016 г.
 
 
 3. Преглед на данъчна практика във връзка с доходи, които не са с източник страната или са доходи с източник страната по смисъла на чл. 12 от ЗКПО
 
 
Основната част от административната практика във връзка с облагане с данък при източника е свързана с прилагане на СИДДО и съответно е структурирана в отделните глави на част втора на книгата,
 
В случая са представени отделни разяснения, които да дадат представа, че не всички доходи, дължими в полза на чуждестранни юридически лица са с източник страната и следователно не всички доходи в полза на чуждестранни лица са обект на облагане с данък при източника в България.
 
Още в този смисъл може да ползвате и посочения вече по-горе накрая на т. 2.2.3.4. обзор на практика на НАП от 2010 г., който подължава да е актуален:  "Най-често задавани въпроси във връзка с облагането на възнаграждения за технически услуги, начислени на чуждестранни лица"
 
 
 
3.1. Доходи, които не са с източник страната
 
Съдържание
№ на писмо
Казус: „ДС” ЕООД е местно юридическо лице, което ще извършва следната дейност: продажба на дребно на стоки – облекло в наети магазини на територията на Р Гърция. Дружеството ще закупува стоките от България и ще ги транспортира до Гърция. Продавач-консултанти в магазините ще бъдат наети за постоянно местни гръцки лица. За българското дружество ще възникне задължение за регистрация по ЗДДС в Р Гърция, както и ще се регистрира по ЗДДС в Р България. 
 
Въпросът е дружеството следва ли да удържа данък по реда на чл. 195 от ЗКПО за изплатените в Гърция на чуждестранните лица суми за разход във връзка с наем и режийни разноски за магазините – ток, вода ел.енергия, застраховки, консултантски услуги, търговско посредничество, след като притежава място на стопанска дейност в Гърция, по повод на което са извършени тези разходи?
 
Обект на облагане с данък при източника по чл. 195, ал. 1 от ЗКПО са доходите от източник в страната, посочени в чл. 12, ал. 2, 3, 5 и 8, на чуждестранни юридически лица, които не са реализирани чрез място на стопанска дейност в страната.
 
Съгласно чл. 12, ал. 8, т. 1 от ЗКПО от източник в страната са доходите от наем или друго предоставяне на недвижимо имущество, включително идеална част от недвижимо имущество, намиращо се в страната. Следователно, тъй като недвижимото имущество (магазините) се намират на територията на Р Гърция, доходите от наем или друго предоставяне за ползването им не са от източник в България и не подлежат на облагане с данък по реда на чл. 195 от ЗКПО.
Съгласно чл. 12, ал. 6 от ЗКПО доходите по ал. 5 (в т.ч. и консултантските услуги – възнаграждения за технически услуги), начислени в полза на чуждестранни юридически лица от място на стопанска дейност на местно лице, не са от източник в страната.           
Казус: Лице, което се счита за местно на Швейцария за данъчни цели е предоставило услуга за обучение на българско дружество в Унгария.
Какво е третирането на дохода от гледна точка на СИДДО с Швейцария?
 
Ако българското дружество сключва договор с швейцарско местно лице за провеждане на обучение на клиент в Унгария, българското дружество не начислява доход, който е в категорията на облагаемите с данък при източника по българското вътрешно законодателство и за швейцарското лице не възниква задължение за данък при източника в България. В тези случаи не е необходимо да се представят документи, удостоверяващи наличието на основанията за прилагане на СИДДО с Швейцария, доколкото доходът на лицето е освободен от облагане с данък при източника по силата на самото вътрешно законодателство.
 
Казус: В международните сделки на българско АД се използват т.нар. агенти, обслужващи процедурите (agent service of process). Използването на процедурни агенти се поставя като задължително условие от партньорите на АД в западните държави при сключването на споразумения. Ролята на тези агенти е да предоставят адреса си за целите на известяването на българското АД за съдебни и административни процедури, по които Банката е страна в съответната държава. Реално задачата на агентите се свежда до изпълнение функциите на „пощенска кутия”, тъй като техните задължения се изчерпват с това да получат съответната призовка, решение или друг съдебен или административен документ и да го препратят на българското АД. Процедурните агенти са независими юридически лица и това е основната им дейност.
 
Въпросът е дали възнагражденията, които Банката им изплаща, подлежат на облагане по реда на ЗКПО, съответно приложимите СИДДО?
 
От анализа на разпоредбите на ЗКПО е видно, че възнагражденията за дейността на процедурните агенти не са изрично изброени сред доходите, облагаеми с данък, удържан при източника. Най-близко до техните функции е хипотезата на чл. 12, ал. 5, т. 4 от ЗКПО, според която възнагражденията за технически услуги, начислени от местни юридически лица в полза на чуждестранни юридически лица, следва да се считат за доходи от източник в страната и съответно на основание чл. 195 от същия закон да подлежат на облагане с данък, удържан при източника.
Според дефиницията, дадена в § 1, т. 9 от ДР на ЗКПО, „възнаграждения за технически услуги” са плащанията с източник Република България за монтаж или инсталиране на материални активи, както и всякакви услуги от консултантско естество и маркетингови проучвания, извършени от чуждестранно лице.
 
Ако услугите, оказвани от процедурните агенти, не съдържат елементи на консултации или на маркетингови проучвания, то те не биха представлявали технически услуги, от което следва, че начислените в тяхна полза възнаграждения не биха подлежали на облагане с данък при източника по реда на ЗКПО.
 
При условие, че дадени доходи не подлежат на облагане с данък при източника по реда на вътрешното законодателство (в случая - ЗКПО), то не се налага да се изследва тяхното третиране по реда на съответната приложима СИДДО, както и не е необходимо да се изискват документи от чуждестранните юридически лица за целите на процедурата по чл. 135 – 142 от ДОПК.
 
Казус: Във връзка с дейността на ,,Х ООД предстои сключване на договори с чуждестранни юридически и физически лица, с които Република България няма сключени СИДДО. Договорите ще бъдат с предмет, както следва:
1. Възнаграждение за изключително представителство-местно лице с ексклузивни права да предлага услуги на дружеството ни в съответната страна.
2. Възнаграждение за агентски услуги на местни юридически и физически лица.
3. Юридически услуги на местни юридически и физически лица.
4. Наем на жилища и офис помещения, складова база, площи за полигони, които се намират в съответната страна за изпълнение на договор за обучение на кандидати за пилоти.
5. Изплащане възнаграждение на специалисти (метеоролози, лекари, психолози) от чуждестранни държави, провеждащи обучение на кандидати за пилоти – обучението се извършва в чуждестранната страна.
6. Възнаграждение за организиране на рекламна кампания в съответната чуждестранна страна за дейността и услугите, които предлагаме там.
7. Възнаграждение на специализирана охрана при изпълнение на специални бойни учения на територията на съответната чуждестранна страна.
8. Възнаграждения за техническа поддръжка на местни лица на наетите помещения в чуждестранната страна.
В тази връзка е зададен въпрос:
За кои от горепосочените случаи дружеството ще дължи и за кои няма да дължи данък при източника за възнаграждението на физическите и юридически лица, с които ще сключи договори?
 
Ако възнагражденията не с са характер на технически услуги по смисъла на ЗКПО и не попадат в обхвата на изброените в чл. 8 от ЗДДФЛ, същите не могат да се третират като доходи от източници в страната.
 
Казус: Дружество е получило две фактури, издадени от чуждестранни юридически лица, с регистрация в Делауеър, САЩ. Във фактурите е отразен предмет на стопанските операции, както следва: в издадената от Ейч ДПП ООД, САЩ доставена услуга – партньори за проучване, консултации и сътрудничество за придобиване на Юнисътр Ес Ай Ей – сертификационен орган, намиращ се в Рига, Латвия, съответно в издадената от АЙ & СИ СЪРВИСИС ООД, САЩ предоставени услуги – консултации за разработване на ISO/IEC 17021:11 система за управление на българското контролирано дружество.
 
Какво е третирането за целите на ЗКПО?
 
Възнаграждението за посреднически услуги не подлежи на облагане с данък при източника, тъй като не попада в хипотезата на чл. 195, ал. 1 във връзка с чл. 12, ал. 2, 3, 5 и 8 от ЗКПО. Но в случай, че е договорено и посредникът изпълнява и допълнителни функции по проучване на пазара и предоставя информация, консултиране на едната или двете страни по условията на сделката, т.е. има елементи на консултация и препоръки, върху начисленото възнаграждение ще се дължи данък при източника. Дружеството – платец трябва да може да отграничи консултантския елемент, който подлежи на облагане.
Казус: Българско дружество има собствени товарни автомобили и извършва транспортна дейност на територията на Европа във връзка, с което се заплащат застрахователни услуги, абонамент на джи-пи-ес наблюдение.
 
Плащанията за застраховките, за абонамент на джи-пи-ес наблюдение попадат ли в обхвата на доходите с източник в България по чл. 12, ал. 5 от ЗКПО?
 
Приложима ли е СИДДО с Австрия и отпада ли задължението за данък при източника по чл.195 от ЗКПО?
 
По отношение на доходите за застрахователни услуги и абонамента за джи-пи-ес наблюдение следва да имате предвид, че те не са сред изброените доходи, които се облагат с данък при източника. С оглед на това, че не сте представили никакви документи, на основа на която да се извърши преценка, не можем да се ангажираме с конкретен отговор. За целите на квалифицирането им като доходи с източник РБългария на основание създадените и налични при Вас документи е необходимо да съобразите имат ли същите елементи на доходи за авторски и лицензионни възнаграждения и възнаграждения за технически услуги по смисъла на определенията дадени в § 1, т. 8 и т. 9 от ДР на ЗКПО.
 

3.2. Доходи с източник страната
 
Съдържание
№ на писмо
Казус: Следва ли се данък при източника за начислени доходи в полза на чуждестранно юридическо лице от следните стопански дейности в страна, както следва:
1.1.дейности свързани с поддръжка на материални и нематериални активи;
1.2.дейности свързани с управление на проекти;
1.3.преотдаване на човешки ресурс.
                       
При липсата на информация не можем да се произнесем относно характера на извършваните услуги, а това е правноотносимия факт, за да се пристъпи към облагане на посочените доходи по чл. 195, ал. 1 от ЗКПО. При квалифицирането на дохода е необходимо да се има предвид, че следва да се търси:
 
-        действителната воля на страните,
-        естеството на извършената услуга,
-        изготвените документи във връзка с възлагане на дейностите и
-        отчитането на извършеното от чуждестранното лице.
 
При условие, че извършените услуги съдържат елементи на посочените възнаграждения /промишлен и научен опит, консултации, обяснения за работа, разрешаване на конкретен проблем и др. подобни или пък има елементи свързани с монтаж или инсталиране на материални активи/, посочени в § 1, т. 8 и т. 9 от ДР на ЗКПО, същите ще са облагаеми по реда на закона с данък при източника, при условие, че чуждестранното юридическо лице няма място на стопанска дейност в страната.
 
Ако под „преотдаване на човешки ресурс” имате предвид така наречените „договори за осигуряване на персонал” може да се запознаете с указанията дадени с писмо № 24-00-9/18.04.2008г. на ЦУ на НАП. В указанието в частта за прилагане на ЗКПО е посочено:
 
 «Следва да се обърне особено внимание на обстоятелството, че ако чуждестранно лице, получател по услуга за предоставяне на персонал, възлага на работниците или служителите работа, за изпълнението на която се полага труд на територията на страната, следва да се извършва конкретна преценка, дали при осъществяването на дейността чрез този персонал не се покриват критериите за възникване на място на стопанска дейност на територията на страната. Освен приложението на § 1, т. 5 Допълнителните разпоредби на ДОПК следва да се имат предвид и евентуално приложимите разпоредби на СИДДО, по които Република България е страна.
Същевременно следва да се има предвид, че когато чуждестранно лице предоставя персонал, поради факта, че резултатите от положения от персонала труд възникват директно в патримониума на приемащото го лице, не е възможно предоставящото го чуждестранно лице да формира място на стопанска дейност в България чрез действията на така предоставения персонал.»
Казус: Въпроси относно дължимостта на данъци в България и чужбина на доходи от франчайзинг, както и по прилагането на СИДДО със САЩ.
 
Съгласно разпоредбата на чл.12, ал.5, т.5 от ЗКПО доходите (възнагражденията по договори за франчайз и факторинг) начислени от местни юридически лица, местни търговци или чуждестранни юридически лица и еднолични търговци чрез място на стопанска дейност или определена база в страната или изплатени от местни физически лица или от чуждестранни физически лица, които разполагат с определена база в страната, в полза на чуждестранни юридически лица са от източник в страната.
 
Определение за ,,франчайз” е дадено с разпоредбата на т.10 от §1 на Допълнителните разпоредби на ЗКПО. Това е съвкупност от права на индустриална или интелектуална собственост, отнасяща се до търговски марки, търговски имена, фирмени знаци, изработени модели, дизайни, авторско право, ноу-хау или патенти, предоставени срещу възнаграждение, за да се използват за продажба на стоки и/или за предоставяне на услуги.
Според разпоредбата на чл.12, ал.9 от ЗКПО, при определянето на източника на доход по този член мястото на изплащане на дохода не се взема предвид.
Казус: Ако чуждестранно юридическо лице, което извършва услуги във връзка с управлението на Х. А. – клон България, е установено в Кралство Лихтенщайн (тоест попада в обхвата на юридическите лица, установени в юрисдикции с преференциален данъчен режим), то по какъв начин при евентуална проверка трябва да бъде доказано реалното осъществяване на услугите, ако те са свързани с управление на дейността на клона?
 
Разпоредбата на чл. 12, ал. 9 от ЗКПО очевидно цели предотвратяване на отклонение от данъчно облагане, изразяващо се в начисляването на суми в полза чуждестранни лица под формата на доходи, които не се облагат с данък при източника (непопадащи сред останалите видове доходи по чл. 12 от ЗКПО). Освен регулирането на отчетени фиктивни разходи, което се извършва по реда на разпоредбите на ЗКПО, относими към определянето на данъчния финансов резултат, с новата разпоредба се цели събиране и на данък при източника.
 
ЗКПО не въвежда специални правила по отношение доказване на реалното предоставяне на услуги и права за целите на чл. 12, ал. 9.
Поради това приложение следва да намерят правилата за доказване, предвидени в ДОПК, глава осма „Доказателства и доказателствени средства”, където в чл. 37, ал. 2 е предвидено, че лицето е длъжно да представи всички:
-        данни,
-        сведения,
-        документи,
-        книжа,
-        носители на информация и
-        други доказателства,
отнасящи се до неговите права и задължения, до фактите и обстоятелствата, подлежащи на установяване в съответното производство, и да посочи всички лица, държавни или общински органи, при които се намират такива.
 
За изясняване на факти и обстоятелства извън територията на страната, чл. 116 от ДОПК предвижда особени правила за доказване.
 
Доколкото обичайно икономическите взаимоотношения, предмет на чл. 12, ал. 9 от ЗКПО, се реализират между лица, които са фактически свързани, дори и да не попадат в обхвата на определението за свързани лица, дадено в § 1, т. 3 от ДР на ДОПК, чл. 116, ал. 3 от същия кодекс постановява, че лицата се смятат за свързани, ако са налице определените в тази алинея условия. От това произтичат последиците, предвидени в ал. 2 и ал. 4 – 7 на чл. 116 от ДОПК.
 
В заключение ще отбележим, че за да бъде признат разход за данъчни цели, ЗКПО изисква разходът (начисленото възнаграждение за управление) да не представлява „скрито разпределение на печалбата” по смисъла на § 1, т. 5 от ДР на закона, да не е отчетен при хипотезите на отклонение от данъчно облагане по реда на раздел ІV от глава първа на с.з., както и че установяването на данъчните задължения на лицата се извършва посредством методите на контрол при ревизионното производство.
Казус: Българско юридическо лице има сключен договор за наем на товарни ремаркета с дружество от Австрия. Българското дружество има собствени товарни автомобили и извършва транспортна дейност на територията на Европа. Непрекъснато се налага на автомобилите да се извършват аварийни и други ремонти по време на работа. За тази цел се използват услугите на сервизни бази в страните от ЕС. Освен това се заплащат адвокатски услуги, застрахователни услуги, абонамент на джи-пи-ес наблюдение.
 
При така възникналата фактическа обстановка сте поставили следните въпроси:
1.Плащанията на наема на товарните ремаркета на австрийската фирма, плащанията за застраховките, за абонамент на джи-пи-ес наблюдение попадат ли в обхвата на доходите с източник в България по чл. 12, ал. 5 от ЗКПО? Приложима ли е СИДДО с Австрия и отпада ли задължението за данък при източника по чл.195 от ЗКПО?
 
2.Адвокатските услуги платени на физическо лице с австрийска ДДС регистрация намират ли място в доходите включени в СИДДО или трябва да бъдат обложени с данък при източника?
 
Съгласно определението дадено в Закона за корпоративното подоходно облагане /ЗКПО/ в § 1, т. 8 от допълнителните разпоредби /ДР/ "авторски и лицензионни възнаграждения" са плащанията от всякакъв вид, получени за: използването или за правото на използване на всяко авторско право за литературно, художествено или научно произведение, включително кинофилми, записи на радио- или телевизионно предаване или софтуер; на всеки патент, топологии на интегралните схеми, марка, промишлен дизайн или полезен модел, план, секретна формула или процес или за използване на или за правото на използване на промишлено, търговско или научно оборудване, или за информация, отнасяща се до промишлен, търговски или научен опит. "Промишлено, търговско или научно оборудване" са всички движими вещи, включително транспортни средства, съоръжения, средства за производство, средства за оказване на услуги и други, които предприятието използва в стопанската си дейност. Доходите, които се начисляват на чуждестранни юридически лица във връзка с използването на така посочените движими вещи съгласно чл. 12, ал. 5, т. 3 от ЗКПО, когато не са реализирани чрез място на стопонска дейност са с източник РБългария и се облагат с данък при източника в размер на 10% от брутния доход по реда на чл. 195 от корпоративния закон.
 
В СИДДО между РБългария и Австрия в сила от 03.02.2011г. с разпоредбата на чл. 12, ал. 3 е определено, че терминът "авторски и лицензионни възнаграждения", използван в този член, означава плащания от всякакъв вид, получени за използване или за правото на използване на всяко авторско право за литературно, художествено или научно произведение, включително кинофилми, на всеки патент, търговска марка, чертеж или модел, план, секретна формула или процес, или за използването или правото на използване на промишлено, търговско или научно оборудване или за информация, отнасяща се до промишлен, търговски или научен опит. Съгласно ал. 1 и ал. 2 на цитираната СИДДО доходите от авторски и лицензионни възнаграждения могат да се облагат в Австрия, но при условията на ал. 2 посочените доходи се облагат в България като наложеният данък няма да надвишава 5 процента от брутната сума на авторските и лицензионните възнаграждения.
 
При условие, че чуждестранното юридическо лице желае да ползва предимството на СИДДО във връзка с прилагането на чл. 13 от ЗКПО, същото следва да реализира процедурата, която е предвидена с разпоредбите на чл. 135 до чл. 142 включително от Данъчно осигурителния процесуарен кодекс /ДОПК/. Това става чрез доказване на основанията за прилагане на спогодбата пред платеца на дохода, ако същия е в размер до 500 000 лв. за текущата година. При размер на дохода над този сума основанията за прилагане на СИДДО се доказват чрез подаване на искане пред ТД на НАП, където е регистрация на платеца на дохода или в дирекцията, където подлежи на регистрация.
 
Предвид гореизложеното, когато чуждестранното юридическо лице докаже основанията за прилагане на СИДДО по реда на чл. 135 до чл. 142 от ДОПК, за българското юридическо лице ще е налице основание за облагане с данък при източника вместо с 10% с 5%, съгласно чл. 12, ал. 2 от СИДДО и чл. 13 от ЗКПО.
По отношение на доходите за застрахователни услуги и абонамента за джи-пи-ес наблюдение следва да имате предвид, че те не са сред изброените доходи, които се облагат с данък при източника. С оглед на това, че не сте представили никакви документи, на основа на която да се извърши преценка, не можем да се ангажираме с конкретен отговор. За целите на квалифицирането им като доходи с източник РБългария на основание създадените и налични при Вас документи е необходимо да съобразите имат ли същите елементи на доходи за авторски и лицензионни възнаграждения и възнаграждения за технически услуги по смисъла на определенията дадени в § 1, т. 8 и т. 9 от ДР на ЗКПО.
Казус: Българско юридическо лице има сключен договор за разрабоване на архитектурен проект с италианско студио за проектиране, което няма МСД в България.
 
Въпросите са:
  1. Освободено ли е възнаграждението от удържане на данък при източника, след като двете лица не са свързани по счсла на ДОПК, ако са представени необходимите документи по чл. 136 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК)?
  2. Ако не се третира като „авторско и лицензионно възнаграждение“, то като какъв следва да се квалифицира този вид доход?

По смисъла на дефиницията в § 1, т. 8 от ДР на ЗКПО „авторски и лицензионни възнаграждения” са плащанията от всякакъв вид, получени за: използването или за правото на използване на всяко авторско право за литературно, художествено или научно произведение. В конкретния случай определящо за квалифицирането на дохода е дали архитектурният проект е обект на авторски или сродни на тях права или не.

Съгласно чл. 3, ал. 1, т. 8 от Закона за авторското право и сродните му права (ЗАПСП) обект на авторското право е всяко произведение на литературата, изкуството и науката, което е резултат на творческа дейност и е изразено по какъвто и да е начин и в каквато и да е обективна форма, като одобрени архитектурни проекти, одобрени проекти по устройствено планиране, карти, схеми, планове и други, отнасящи се до архитектурата, териториалното устройство, географията, топографията, музейното дело и която и да е област на науката и техниката.

Авторското право е сложно субективно право и включва неимуществени и имуществени субективни граждански права. Едни от тези права, посочени в чл. 18, ал. 1 от ЗАПСП, са правото на автора да използва обекта и правото да разрешава използването му от други лица. Конкретните действия по използване са посочени в алинея 2 на посочената разпоредба и едно от тях е реализирането на архитектурен проект чрез построяване или изработване на обекта, за който той е предназначен.

В чл. 19 от ЗАПСП е регламентирано правото на автора на възнаграждение за всеки вид използване на произведението и за всяко поредно използване на същия вид. Отстъпването на правото на използване на произведението се извършва с договор по чл. 36 от ЗАПСП срещу възнаграждение.

Следователно плащанията към чуждестранното юридическо лице ще попаднат в обхвата на понятието „авторски и лицензионни възнаграждения”, само ако създаденият архитектурен проект е обект на авторско право по смисъла на ЗАПСП и в този случай ще подлежат на облагане с данък при източника по чл. 195, ал. 1 от ЗКПО във връзка с чл. 12, ал. 5, т. 3 от същия закон.

При положение, че създаденият архитектурен проект не е обект на авторско право по смисъла на ЗАПСП, по отношение на получените плащания към чуждестранния изпълнител не е приложима разпоредбата на чл.195 от ЗКПО за облагане с данък при източника.

Доколкото в конкретния случай платецът и притежателят на дохода не са свързани лица и не са изпълнени условията, посочените в ал. 7 на чл. 195 от ЗКПО, то липсва основание начисленият доход от „авторски и лицензионни възнаграждения” в полза на италианското дружество да бъде освободен от облагане с данък при източника на основание чл. 195, ал. 6, т. 3 от същия закон.

Следва да се има предвид и разпоредбата на чл. 13 от ЗКПО, която указва, че когато в международен договор, ратифициран от Република България, обнародван и влязъл в сила, се съдържат разпоредби, различни от разпоредбите на този закон, се прилагат разпоредбите на съответния международен договор. Това означава, че когато се реализира доход, облагаем с данък при източника по реда на ЗКПО от чуждестранно лице, местно на държава, с която Република България има сключена Спогодба за избягване на двойното данъчно облагане (СИДДО) и същата съдържа разпоредби, различни от разпоредбите на ЗКПО, се прилагат разпоредбите на спогодбата.

Република България има сключена СИДДО с Италия, обнародвана в дв, бр. 66 от 1991 г. За правилното прилагане на СИДДО в случая трябва да бъде изяснен въпросът относно вида на реализирания от италианското лице доход. От представените факти става ясно, че студиото за проектиране ще изготви както архитектурен проект, така и вертикално планиране на производствен цех. Доколкото случаят се отнася до плащания за проект или чертеж, на първо място биха били относими разпоредбите на чл. 10 „Авторски и лицензионни възнаграждения“ от СИДДО с Италия. Член 10, ал. 3 от СИДДО с Италия определя всяко плащане за използването или отстъпването ползването на чертеж или план като авторско и лицензионно възнаграждение.
Следователно, в случая следва да се определи дали плащанията за изготвяне на чертеж или план представляват плащания за използването на чертеж или план по смисъла на СИДДО с Италия. Тълкуването на разпоредбите на българските СИДДО, сключени по Модела на СИДДО на ОИСР, е дадено в Коментара към Модела. През м. юли 2008 г. бе издадена изменена версия на Коментара на Модела на СИДДО на ОИСР, съдържаща разяснения на някои неясни въпроси по прилагането на СИДДО. В новата си редакция Коментарът разглежда и проблема с плащанията за изготвяне на чертеж, план или модел в контекста на СИДДО. В тази връзка Коментарът развива постановката, че не може да се твърди, че едно плащане е „за използването на или за правото на използване” на чертеж, план или модел, ако това плащане е за разработването/създаването на чертеж, план или модел, който все още не съществува (параграф 10.2 от Коментара към чл. 12 от Модела на СИДДО). Коментарът допълва, че в този случай това плащане е компенсация за услугите, в резултат на които е бил разработен/създаден чертежът, планът или моделът. В допълнение е посочено, че такова ще бъде положението, дори създателят/разработчикът на тези интелектуални продукти да запазва всички права, вкл. авторското право върху тях. Заключението на авторите на Коментара е, че когато плащането е за проект или чертеж, които тепърва се разработват или създават, тези доходи попадат в обхвата на чл. 7 от Модела на СИДДО на ОИСР, т.е. представляват печалби от стопанска дейност, които могат да се облагат в държавата на източника на дохода, само ако чуждестранното лице притежава място на стопанска дейност, чрез което доходът е реализиран.

Във връзка с горното, съобразявайки се с направените разяснения в Коментара към Модела на СИДДО на ОИСР от 2008 г., считам, че възнагражденията във връзка с услугите по изготвяне на архитектурен проект и вертикално планиране следва да се квалифицират като печалби от стопанска дейност и спрямо тях следва да намери приложение разпоредбата на чл. 6 от СИДДО между България и Италия. Съгласно чл. 6 ал. 1 от СИДДО с Италия, печалбите на предприятие на едната договаряща държава се облагат само в тази държава, освен ако предприятието упражнява дейността си в другата договаряща държава посредством разположено там място на стопанска дейност. Вие сте посочили във Вашето писмо, че италианското юридическо лице няма място на стопанска дейност в Република България. От горепосочените факти следва, че доходът който то ще реализира във връзка с изготвянето на архитектурния проект и вертикалното планиране на цеха следва да бъде обложен само в държавата, на която е местно лице, т.е. в Италия. В тази връзка Република България следва да освободи от облагане дохода на италианското юридическо лице.

Данъчните облекчения по СИДДО обаче не се ползват автоматично, а след удостоверяване на основанията за това (чл. 135 от ДОПК). Процедурата за прилагане на СИДДО е уредена в глава шестнадесета, раздел трети от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Редът за удостоверяване на основанията за прилагане на съответната спогодба е различен в зависимост от размера на реализирания доход.
Изложената в писменото запитване информация е обща, поради което считам, че всеки договор трябва да бъде анализиран конкретно и в детайли с цел изследване както на действителната воля на страните, така и естеството на извършените услуги.
Необходимо е да имате предвид, че на основание чл. 4 и чл. 37, ал. 1 от ДОПК, обективна проверка и конкретна преценка относно съдържанието и характера на услугите, които получавате от чуждестранни юридически лица и приложението на горепосочените правила може да се извърши в хода на административно производство, когато органът по приходите извършва съвкупен и цялостен анализ, съобразно установените факти и обстоятелства.
 
№ М-26-Р-168 от  01. 09. 2016 г.

 

Назад