Закон за изменение и допълнение на ДОПК - промени, свързани с усъвършенстване и допълване на съществуващи разпоредби на закона
Закон за изменение и допълнение на ДОПК - промени, свързани с усъвършенстване и допълване на съществуващи разпоредби на закона
Александра Атанасова, адвокат
Актуално към 01. 09. 2017 г.
Промените, въведени със Закона за изменение и допълнение на Данъчно – осигурителния процесуален кодекс (ЗИД ДОПК), обнародван в ДВ, бр. 63 от 04. 08. 2017 г., в сила от 04. 08. 2017 г., могат да бъда разделени на две основни групи:
- промени, свързани с имплементиране на разпоредби на европейското законодателство;
- промени, свързани с усъвършенстване и допълване на съществуващи разпоредби на закона.
На първата група промени е посветен материалът "Последните изменения на ДОПК в областта на административното сътрудничество - автоматичен обмен на данъчни становища, отчети по държави и други промени в обмена на информация." Настоящият коментар е посветен на втората група промени.
Най – съществената промяна от втората група промени е свързана с подобряване ефективността на органите по приходите и публичните изпълнители при събиране на установените данъчни задължения и осигурителни вноски на лицата по чл. 14, т. 1 и т. 2 от ДОПК чрез субсидиарна отговорност по чл. 19 от ДОПК.
Промените в чл. 19 от ДОПК
Съществени за практиката са промените на чл. 19 от ДОПК.
В чл. 19 от ДОПК са уредени условията, при които за трети лица възниква отговорност по отношение на задълженията на дружеството.
По принцип дружеството носи отговорност за своите задължения (в това число и публичните) до размера на имуществото си, но не по-малко от вписания дружествен капитал.
В чл. 19 от ДОПК се посочва „задължено юридическо лице по чл. 14, т. 1 и т. 2“, а за краткост аз използвам само израза „дружеството“.
По смисъла на чл. 14, т. 1 и т. 2 от ДОПК задължено юридическо лице е юридическо лице което:
- е носител на задължението за данъци или задължителни осигурителни вноски;
- е задължено да удържа и внася данъци или задължителни осигурителни вноски.
В разпоредбите на чл. 19 от ДОПК са посочени предпоставките, при които органите по приходите могат да ангажират отговорността на третите лица за задълженията на дружества по чл. 14, т. 1 и т. 2.
В последните години голямата по обем съдебна практика по делата свързани със субсидиарната отговорност по чл. 19 от ДОПК показа в кои насоки трябва да се направят законодателни промени за да се прилага ефективно този механизъм на заместваща отговорност, т.е. когато дружество не може да изплати своите задължения, то да бъде заместено като длъжник:
- от съответния орган на управление, или
- друго лице посочено в чл. 19, ал. 1 и ал. 2 от ДОПК.
Кратък преглед на съдебната практика по чл. 19, ал. 1 от ДОПК и по чл. 19, ал. 2 от ДОПК беше направен в материала „Съдебната практика във връзка със солидарната отговорност по чл. 19 от ДОПК“, публикуван в септемврийския и октомврийския брой на списание „Данъци ТИТА“ от 2015 г.
Първата промяна, която беше направена в края на 2015 г. (ДВ, бр. 94 от 2015 г.) и влезе в сила от 01. 01. 2016 г. се изразява в разширяване на кръга на лицата, които носят отговорността по чл.19, ал.1 и ал.2 от ДОПК при наличие на обстоятелствата предвидени по ал. 1 или по ал.2.
Към управителите или членовете на орган на управление на задълженото юридическо лице по чл. 14, т. 1 и т. 2 от ДОПК бяха включени и:
- прокуристът,
- търговският представител и
- търговският пълномощник.
Останалата част от фактическия състав на правната норма по чл. 19, ал. 1 и по чл. 19, ал. 2 не беше променен.
Преди настоящата промяна, обнародване в ДВ, бр. 63 от 04. 08. 2017 г., правните норми по чл. 19, ал. 1 и чл. 19, ал. 2 включват следните елементи пораждащи субсидиарната отговорност (казано по по - опростен и разбираем начин става въпрос за заместваща отговорност):
- Елементите на отговорността по чл. 19, ал. 1 от ДОПК:
- Лицето да има качеството на управител, член на орган на управление, прокурист, търговски представител, търговски пълномощник на задължено лице по чл. 14, т. 1 и 2 от ДОПК, към момента за който са установени публичните задължения на дружеството;
- Да е налице поведение (действие или бездействие) на това лице, изразяващо се в укриване на факти и обстоятелства, които по закон е бил длъжен да обяви пред органите по приходите или публичен изпълнител;
- Да е налице причинно-следствена връзка между поведението и невъзможността за събиране на задължения за данъци или задължителни осигурителни вноски.
- Невъзможност за събиране на публични вземания - данъци и задължителни осигурителни вноски.
- Елементите на отговорността по чл. 19, ал. 2 от ДОПК:
- Лицето да има качеството на управител, член на орган на управление, прокурист, търговски представител, търговски пълномощник на задължено лице по чл. 14, т. 1 и 2 от ДОПК
- Да е извършило едно от следните действия посочени по долу:
- недобросъвестно извършване на плащания в пари или в натура от имуществото на задължено юридическо лице по чл. 14, т. 1 или т. 2, представляващо скрито разпределение на печалбата или дивидент;
- безвъзмездно отчуждаване имущество на задълженото лице;
- отчуждаване имущество на задълженото лице по цени значително по-ниски от пазарните;
- Да е налице намаляване на имуществото на дружеството в резултат на тези действия.
Със ЗИД на ДОПК (ДВ, бр. 63 от 04. 08. 2017 г.) в чл. 19, ал. 1 от ДОПК почти не са направени промени - само изразът „несъбраното задължение“ е заменен с „непогасеното задължение“.
В чл. 19, ал. 2 от ДОПК към действията, които могат да ангажират отговорността на лицата по чл. 19, ал. 2 от ДОПК е въведено и обременяването с тежести на имуществото на задълженото юридически лице за обезпечаване на чужд дълг и то бъде осребрено в полза на третото лице.
Съществените промени в чл. 19 от ДОПК се изразяват:
- в разширяване на кръга на отговорните лица и
- в създаването на презумпцията за недобросъвестност.
Въведени са нови девет алинеи на чл. 19 от ДОПК, които:
- дават възможност субсидиарната отговорност да бъде насочена и към съдружниците/акционерите в дружеството, а
- една част от новите разпоредби въвеждат презумпция за недобросъвестност и така става значително по лесно да се докаже недобросъвестност на действията на лицата по чл. 19, ал. 2, ал. 3 и ал. 5 от ДОПК.
Отговорността на мажоритарните съдружници и акционери е регламентирана по следния начин:
- чл. 19, ал. 3 от ДОПК, съгласно който отговорността по ал. 1 (за невъзможност за събиране а данъци и данъци и задължителни осигурителни вноски) носят мажоритарните съдружници или акционери, когато действията са извършени по тяхно решение, с изключение на негласувалите и гласувалите против;
- чл. 19, ал. 5 от ДОПК, с който текст се предвижда отговорност за мажоритарните съдружници и мажоритарните акционери към момента на възникване на задълженията, които недобросъвестно прехвърлят притежавани от тях дялове или акции така, че да престанат да бъдат мажоритарни съдружници или акционери.
Недобросъвестност е налице, когато съдружникът или акционерът е:
- знаел за това, че дружеството е свръхзадлъжняло или неплатежоспособно и
- разпореждането е извършено преди обявяването в несъстоятелност или отхвърляне на искане за обявяване в несъстоятелност.
Отговорността е пропорционална на участието им в отчуждената част от капитала, т.е. те ще отговарят пропорционално на участието им в отчуждената част от капитала за публичните задължения на дружеството.
Например: Ако дяловите вноски в капитала са разпределени в съотношение 40% за единия съдружник и 60% за другия, то и отговорността им за дълга на дружеството ще се носи в същото съотношение 40 % за първия съдружник и 60 % за втория.
Отговорността по чл. 19, ал. 5 от ДОПК носят и миноритарните съдружници и акционери, ако:
- едновременно или последователно
- за период не по-дълъг от три месеца
- недобросъвестно прехвърлят дружествени дялове или акции,
които събрани, представляват мажоритарен дял от капитала. Когато акциите са предмет на публично предлагане тази разпоредба не се прилага.
Отговорността на съдружниците или акционерите възниква и в случаите, когато са получили скрито разпределение на печалбата (чл. 19, ал. 8 от ДОПК). Отговарят до размера на полученото, освен ако скритото разпределение е декларирано.
В чл. 19, ал. 9 и в чл. 19, ал. 10 от ДОПК са въведени две презумпции за недобросъвестност:
Законодателят е въвел презумпцията за недобросъвестност с цел по-лесно доказване от страна на органите по приходите на субективната страна на извършените действия от третите отговорни лица и на причинно-следствената връзка между извършените от тях действия и непогасените задължения на дружеството.
- Съгласно чл. 19, ал. 9 от ДОПК недобросъвестност по смисъла на ал. 2 и ал. 3 е налице когато действието е извършено след деклариране или установяване на задълженията до една година от декларирането и/или издаването на акта за установяване на задължението.
Включването на декларирането на задълженията дава възможност органите на НАП да предприемат действия и в случаите, когато задълженията са посочени от лицето в съответните данъчни декларации, а не само след образуване на ревизионно производство и установяване на задълженията с ревизионен акт.
Например: Ако има декларирани с годишната данъчна декларация по чл. 92 от ЗКПО (ГДД по чл. 92 от ЗКПО) на огромни задължения на дружеството и след подаването на декларацията имотите на дружеството се прехвърлят на цени значително по ниски от пазарните.
А в практиката често се случва дружеството - купувач да е регистрирано наскоро с капитал 10 лв. Задълженията по ГДД по чл. 92 от ЗКПО на дружеството не са заплатени и дружеството не разполага след прехвърлянето на имотите с никакви актови, нито с пари по сметка.
Това е недобросъвестно действие, както от управителя на дружеството, така и от съдружниците, защото последните са гласували на общото събрание на дружеството да се прехвърлят имотите.
- Съгласно чл. 19, ал. 10 от ДОПК се смята, че е налице недобросъвестност по смисъла на чл. 19, ал. 2, 3 и 5, когато действието е извършено след като е образувано производство по реда на този кодекс за контрол по спазване на данъчното и/или осигурителното законодателство до 6 месеца от приключване на производството.
Когато се извършва проверка, срокът тече от получаване на искане или протокол по чл. 110, ал. 5 от ДОПК.
Например: Съгласно чл. 112, ал. 1 от ДОПК ревизионното производство се образува с издаването на заповедта за възлагане на ревизия. Тук е много важно да се направи разликата, че за цитирания по-горе текст от значение е издаването на заповедта за ревизия, а не нейното връчване. Ако узнавайки, че ще Ви връчат заповед за ревизия се криете и не я получавате - това действие не Ви ползва. С издаването на заповедта законът приема, че производството е започнало и ако извършите действия по разпореждане с имуществото или си прехвърлите дружествените дялове, това ще се третира като недобросъвестно действие.
За яснота тук трябва да кажем, че под производство за контрол по спазване на данъчното и/или осигурителното законодателство се има предвид данъчната ревизия и проверката, регламентирани в чл. 110 от ДОПК.
В чл. 19, ал. 7 от ДОПК е предвидена солидарна отговорност за лицата, които действат в скрито съучастие – те дължат солидарно с неплатежоспособното юридическо лице неплатените задължения за данъци и осигурителни вноски, така както биха възникнали за неплатежоспособното юридическо лице.
Скритото съучастие е правна фигура от облигационното и търговското право, за която е характерно това, че правните действия извършвани от привиден участник в правоотношението, имат правни ефекти по отношение на скрития такъв.
Например: Скрито съучастие по смисъла на чл. 609 от Търговския закон (ТЗ) е налице, когато физическо или юридическо лице, независимо дали притежава търговско качество, извършва цялата си търговска дейност или съществена част от нея чрез неплатежоспособен търговец, който действа като негово подставено лице.
В последната разпоредба на чл. 19, ал. 11 от ДОПК е въведена и една хипотеза, с която допълнително се разширява обхватът на отговорните лица за задълженията на юридическото лице, като се посочва, че:
- за прокурист ще се приема и лицето, което е упълномощено да изпълнява правомощия на управителя, а
- за търговски пълномощник ще се приема и лицето, което изпълнява условията по чл. 26 от ТЗ, с изключение на изискванията да получава възнаграждение, както и всяко лице което е действало при условията на чл. 301 от ТЗ.
Тук трябва да обърнем внимание, че в практиката много често срещано е управителят да упълномощи счетоводителя на търговското дружество да подава декларациите пред съответното ТД на НАП.
Хипотезата на чл. 19, ал. 11 от ДОПК дава възможност упълномощеният от управителя счетоводител, органите по приходите да разглеждат като прокурист, ако са извършени от него действията по чл. 19, ал. 1 от ДОПК:
- укрие факти и обстоятелства, които по закон е бил длъжен да обяви пред органите по приходите и
- вследствие на това не могат да бъдат събрани данъчни или осигурителни задължения.
По този начин на основание чл. 19, ал. 1 във връзка с чл. 19, ал. 11 от ДОПК счетоводителят може да се окаже в позицията на трето лице, по отношение на което ще бъде насочена субсидиарната отговорност.
Това означава, че той ще отговаря за публичните задължения на дружеството, ако се докаже, че е извършил действия по чл. 19, ал. 1 от ДОПК.
В чл. 301 от ТЗ се разглеждат действията, извършени от лице без представителна власт. Ако едно лице без представителна власт извърши действия от името на търговеца, се приема че търговецът потвърждава тези действия, ако не се противопостави веднага след узнаването.
Лицето, извършило действия без представителна власт, ще бъде разглеждано като търговски пълномощник, ако управителят не се противопостави на тези действия веднага след узнаването ми. С други думи дори и да липсва упълномощаване, на основание чл. 19, ал. 11 към лицето може да бъде насочена субсидиарната отговорност, ако са налице останалите условия на закона.
Например: Действия без представителна власт много честа са налице, когато оперативен счетоводител в дружеството (без пълномощно) подписва фактури, документи, декларации от името на управителя. Ако подписът на тези книжа не бъде оспорен от управителя веднага след узнаването, то така подписаните документи обвързват дружеството. А лицето, което е действало без представителна власт, може да отговаря за публичните задължения на дружеството, ако са налице условията по чл.19, ал. 1 от ДОПК.
Промените в чл. 19 от ДОПК влизат в сила от 04. 08. 2017 г.
Интересен ще бъде отговорът на въпроса как ще се прилагат във времето промените.
По мое мнение промените на чл. 19 от ДОПК би следвало да се прилагат по отношение на действията, извършени след 04. 08. 2017 г.
Например, ако с ревизионен акт (РА), издаден на 10. 02. 2017 г. са установени големи данъчни задължения на търговско дружество, а на 15. 02. 2017 г. съдружниците в това търговско дружество прехвърлят всички дружествени дялове на едно лице “Х“, то разпоредбата на чл. 19, ал. 5 във връзка с чл. 19, ал. 10 от ДОПК не е приложима за тези съдружници и не може да бъде ангажирана тяхната отговорност, тъй като тя действа за в бъдеще, т.е. за онези фактически състави по чл. 19 от ДОПК, които ще се реализират след 04. 08. 2017 г.
Това е така, защото правните норми по чл. 19 от ДОПК имат материалноправен характер и те са приложими само за бъдеще, освен ако изрично законодателят не им е придал обратно действие. В случая не е придадено обратно действие, т. е. те ще се прилагат само за в бъдеще.
В съответствие с разширения обхват на отговорните лица по чл. 19 от ДОПК са направени и съответните промени в чл. 20 от ДОПК, като изразът „отговорят членовете на органите на управление или управителите им“ се заменя с „се носи отговорност“.
Така текстът на чл. 20 от ДОПК е приложим по отношение на всички лица измежду посочените в чл. 19 от ДОПК.
Други промени в ДОПК
Други по-важни промени са:
- В чл. 73, ал. 2 от ДОПК е въведена нова разпоредба с т. 6, съгласно която данъчна и осигурителна информация на задължено лице относно декларирани от и за него данни и данните по данъчно-осигурителната му сметка може да бъде предоставяна чрез телефонна услуга. Телефонната услуга ще се извършва след идентифициране на лицето, извършено по ред, определен от изпълнителния директор на НАП.
Съгласно § 60 от ПЗР на ЗИД на ДОПК изпълнителният директор на НАП в 6-месечен срок от влизането в сила на закона (т. е. до 04. 02. 2018 г.) определя реда за предоставяне на информацията чрез телефонната услуга.
- В чл. 74, ал. 1 т. 5 от ДОПК е направена промяна, съгласно която разкриване на данъчна и осигурителна информация може да бъде направено и по писмено искане на директора на дирекция „Защита на финансовите интереси на Европейския съюз“ на МВР.
- В чл. 87, ал. 11 от ДОПК е направена промяна, съгласно която по електронен път ще бъде изисквана и получавана информацията от НАП за наличие или липса на задължения на лицата.
Промяната в чл. 87, ал. 11 от ДОПК се изразява:
- от една страна в това, че информацията ще се изисква и предоставя по електронен път и
- от друга - съответните компетентни органи са длъжни да изискват информацията за целите на комплексното административно обслужване.
Досега разпоредбата на чл. 87, ал. 11 имаше пожелателен характер, тъй като законодателят беше предвидил, че за целите на комплексното административно обслужване компетентните органи могат да изискват и получават информация …. С промените думата „могат“ е премахната.
Редът за изискване и предоставяне на информацията по чл. 87, ал. 11 се определя от изпълнителния директор на НАП и съгласно § 60 от ПЗР на ЗИД на ДОПК той е длъжен да определи този ред в 6-месечен срок от влизането в сила на закона (т.е. до 04. 02. 2018 г.).
- В чл. 114, ал. 1 от ДОПК промените се изразяват във включването на заповедта за възлагане на ревизия, връчена по реда на чл. 269щ, ал. 3 от ДОПК и прецизиране на текста, като се посочва, че уведомлението е от компетентния орган на другата държава.
- В чл. 269щ се регламентира взаимната помощ при събиране на публични вземания по силата на международни договори. В чл. 269щ, ал. 3 от ДОПК се посочва, че връчването се извършва по реда на съответния международен договор.
Принципът, уреден в чл.114, ал.1 от ДОПК е, че срокът за извършване на ревизията започва да тече от датата на връчването на заповедта за възлагане на ревизия. Когато връчването се извършва по реда на чл. 143м, ал.1 или по чл. 269щ, ал. 3, срокът за извършване на ревизията започва да тече от датата на получаване на уведомлението за извършено връчване от компетентния орган на другата държава.
С Преходни и заключителни разпоредби на ЗИД ДОПК са направени промени и в други нормативни актове, като част от промените влизат в други срокове.
Ще обърна внимание, че с § 67 от ПЗР са направени промени в Закона за ограничаване на плащанията в брой (ЗОПБ), изразяващи се в следното - регламентирана е възможност за плащане чрез виртуално терминално устройство ПОС или чрез терминални устройства на администрирани от НАП данъци и осигурителни вноски, като средствата постъпват в БНБ по сметка на НАП. ( ал. 3 и 4 на чл. 4 от ЗОПБ). При плащането по този ред не се дължат банкови такси и комисионни ( ал.7 на чл. 4 от ЗОПБ). Смята, че плащането е получено в деня на авторизацията на нареждането за плащане (чл. 178, ал. 6 от ДОПК, изречение второ –ново). (Отпадна проекто-предложението плащанията в брой от началото на 2019 г. да се сведат до праг от 1000 лв. Запазва се прагът до 10 000 лв.)