Третиране на карти Мултиспорт на придружител по реда на ЗКПО, ЗДДФЛ, КСО и ЗДДС

Третиране на карти Мултиспорт на придружител по реда на ЗКПО, ЗДДФЛ, КСО и ЗДДС

Казус. Общото събрание на служителите на дружество „Х“ е взело решение да бъдат предоставени средства за физическа култура и спорт, съгласно чл. 294 от КТ на работниците и служителите, под формата на карти Multisport. Дружеството третира разходите за карти на служителите като социален разход в натура като ги облага със задължителни осигуровки и данък върху социалните разходи, съгласно чл. 204, ал. 1, т. 2 от ЗКПО. Дружеството поема и разходите за карти на придружители на служителите.

Как следва да се третират разходите за карти на придружители на служителите, които се предоставят заедно с картите за служители? Следва ли да се облагат с осигуровки заедно с тези на конкретния служител?
Как следва да се облагат разходите за карти, предоставени на собствениците, осигуряващи се на основата на договор за полагане на личен труд в дружеството без възнаграждение и техните придружители?
Дружеството има ли право да ползва данъчен кредит във връзка с предоставените карти?

Отговор: Людмила Мермерска, Димитър Бойчев, Ганка Петрова

Актуално към 07. 05. 2018 г.

Данъчно третиране по реда на ЗКПО и ЗДДФЛ

Как следва да се третират разходите за карти на придружители на служителите, които се предоставят заедно с картите за служители?

За да се отговори на въпроса, е необходимо да се изясни механизмът на картите за програмата MultiSport (карти Мултиспорт) в полза на придружител.

Съгласно общите правила за ползване на MultiSport това са карти, които се предоставят само на работодатели във връзка с приета от тях социална политика за укрепване на здравето и работоспособността на работниците и служителите чрез спорт.

Картите са поименни и могат да се ползват в съответния спортен обект само след предоставяне на документ за самоличност.

Доколкото картите могат да се ползват само чрез работодател е налице възможност, ако съответният работодател я приеме, съответният служител да има възможност да получи и една допълнителна карта за придружител, като правило член на семейството.

Ползването на тази възможност става чрез подаване на заявление до работодателя от работника/служителя за издаване на такава карта, в която той посочва лицето - придружител.

Съответно и картата на придружителя е поименна може да се полза от него само срещу предоставяне на документ за самоличност в съответния спортен обект. По желание на работника/служителя придружителят може да бъде сменен с ново заявление към работодателя.

Възможните варианти за финансиране на разноските за картите MultiSport са:

пълно покритие на разноските от работодателя;
съвместно финансиране, като всяка от страните частично покрива разходите;
пълно финансиране от страна на ползвателя на картата, предоставена чрез работодателя.

Вариантите на финансиране от страна на работодателя може да се различават за работника/служителя и придружителя, например:

за работниците/служителите, работодателят поема изцяло или частично разходите по програмата MultiSport, докато

за придружителите, разходите се покриват изцяло от самото лице - придружител. В този случай познатата практика е, че дължимата месечна сума се удържа от заплатата на работника/служителя, а той впоследствие си възстановява разхода от придружителя (ако желае да го възстанови).

При описания казус става въпрос за избор на първия вариант - пълно покритие на разноските от работодател и спрямо придружителите.

За да се отговори коректно за начина на данъчно третиране на извършените разходи от гледна точка на ЗКПО и респ. получената придобивка от придружителя съгласно ЗДДФЛ тя трябва да се дефинира съобразно характера й за данъчни цели.

Считам, че разходите за тези поименни карти на придружител не могат да се третират като социални разходи, аналогично на разходите в полза на работниците/служителите, тъй като Законът за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) изрично регламентира лицата, в полза на които може да се правят социални разходи по смисъла на чл. 204, ал. 1, т. 2 от ЗКПО - това са само наети от дружеството лица и по-конкретно лица, при които е налице договорно правоотношение с дружеството в качеството им на:

работници и служители и
лица, наети по договор за управление и контрол.

Придружителите, независимо че могат да са членове на семейството на работника/служителя не попадат в групата на посочените лица и доколкото данъчните разпоредби не могат да се третират разширително, считам, че извършените в тяхна полза разходи не могат да се третират като социални разходи по смисъла на § 1, т. 34 от ДР на ЗКПО за целите на ЗКПО.

Доколкото придружителят придобива картата безвъзмездно може да се каже, че той е получил дарение по смисъла на чл. 225 от Закона за задълженията и договорите, като дарителят е работодателят на негов близък, на който дарителят е предоставил правото да го посочи като лице, в полза на което следва да се направи дарението под формата на карти MultiSport.

При тази хипотеза – дарение от дружеството на придружителя:

от гледна точка на ЗКПО - за дружеството е налице разход за дарение от страна на фирмата – предоставяща картите MultiSport за своя сметка на придружителите. Този разход, доколкото е в полза на трети лица, непосочени в разпоредбата на чл. 31 от ЗКПО, предвиждаща преференциално третиране на даренията, е непризнат за данъчни цели по реда на чл. 26, т. 7 от ЗКПО.

от гледна точка на ЗДДФЛ - за придружителя, получил дарението, то не е обект на облагане и задължително деклариране по реда на ЗДДФЛ в ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ, съответно не се декларира и от дружеството в Справката по чл. 73 от ЗДДФЛ, но би следвало да бъде декларирано и обложено в общия случай от надареното лице (придружителя) по реда на ЗМДТ.

Считам обаче, че е налице и данъчен риск и от друго третиране – а именно да се приеме, че е налице възнаграждение в натура на работника/служителя, предложил негов близък да получи карта MultiSport за сметка на неговия работодател, което да бъде обект на облагане по реда на чл. 24, ал. 1 от ЗДДФЛ.

Тази възможност произтича от твърде общата формулировка на разпоредбата на ал. 1 на чл. 24 на ЗДДФЛ - облагаемият доход от трудови правоотношения е трудовото възнаграждение и всички други плащания (1) в пари и/или в натура от работодателя или за сметка на работодателя, с изключение на доходите, посочени в ал. 2 като необлагаеми.

Разпоредбата не е допълнена изрично с текст «в полза на лицето по трудово правоотношение».

При липсата на подобно уточнение, независимо, че облагата, получавана чрез картата на придружител, се ползва лично не от работника, а от негов близък, е възможно да се приеме едно по-разширително тълкуване, че е налице облагаем доход от трудово правоотношение, доколкото в случая:

получаването на картата от придружителя е възможно, само ако лицето, предложило да му бъде издадена карта за придружител е в трудово правоотношение със съответния работодател, финансирал картата на придружителя;

картата престава да се финансира от работодателя и съответно ползва, ако работникът/служителят прекрати трудовото си правоотношение със съответния работодател;

получаването на картата от придружителя е по желание именно на лицето по трудово правоотношение;

работодателят предоставя възможност за получаване на карта на придружител на всеки работник/служител, целейки не толкова да надари конкретно лице - придружител, колкото с цел да засили позитивна обвързаност на работника /служителя с предприятието, в което той е в трудово правоотношение.

Може да се допусне, че не случайно в разпоредбата на чл. 24, ал.1 от ЗДДФЛ не е добавено уточнението в «в полза на лицето по трудово правоотношение», с цел да не се правят опити за отклонение от данъчно облагане, чрез прехвърляне на част от възнаграждение на лица по трудово правоотношение под формата на облаги към техни близки, третиране много по-благоприятно, ако тези облаги се приемат за дарение в полза на трети лица.

При тази хипотеза – разходът за карта на придружител, поет от работодателя е доход от трудово възнаграждение в полза на работника/ служителя, с цел негова по-добра мотивация и обвързаност с дружеството - той е признат разход за целите на ЗКПО.

Виж още:

ЗКПО. Частично покриване на карти Мултиспорт в полза на служители от декемврийския брой на списанието за 2017 г.
Данъчна практика относно третиране на карти за спорт по реда на ЗКПО и ЗДДФЛ от настоящия майски брой за 2018 г.

Как следва да се облагат разходите за карти, предоставени на собствениците, осигуряващи се на основата на договор за полагане на личен труд в дружеството и техните придружители?

Законът за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) изрично регламентира лицата, в полза на които може да се правят социални разходи по смисъла на чл. 204, ал. 1, т. 2 от ЗКПО - това са само наети лица:

работници и служители и

лица, наети по договор за управление и контрол.

Както посочвате съдружниците (собствениците) полагат личен труд в дружеството, който не е нито в качеството им:

на работници и служители, което изисква трудово правоотношение по смисъла на Кодека на труда;

нито въз основа на писмен договор за управление контрол за всеки от тях, специално уреден в чл. 141, ал. 7 от Търговския закон (ТЗ).

При описания казус следва да се приеме, че съдружниците (собствениците) полагат личен труд в дружеството, упражнявайки правата и задълженията си по чл. 123 и чл. 124 от ТЗ, а именно:

всеки съдружник има право да участва в управлението на дружеството (чл. 123 от ТЗ);

съдружникът е длъжен участва в управлението на дружеството, да оказва съдействие за осъществяване на неговата дейност (чл. 124 от ТЗ).

Посочените права и задължения възникват на база на т.н. членствено правоотношение, а не на база на наемно правоотношение между дружеството и неговите съдружници/собственици. Затова при желание този вид правоотношения да се конкретизират (например, относно характера на труда - по управление или по предмета дейност, евентуално полагащо се възнаграждение, което не е свързано пряко с резултат от положен труд и понасян риск и други), те не следва да се регламентират с договор, а с протокол от решение на общото събрание на съдружниците, респективно решение на едноличния собственик на ЕООД. Договорно отношение би било налице, ако има ясна връзка между възнаграждението и положения труд и риска при непостигане на желания резултат. (Виж в тази връзка Решение на ВАС № 14345 от 22.12.2008 г., което въпреки, че се отнася за регистрация по ЗДДСотм., дава насока за изясняване на случаите на полагане на труд по членствено правоотношение.)

След като съдружниците/собствениците упражняват личен труд в дружеството въз основа на членствено правоотношение и нямат качество на „наето лице“ съгласно чл. 204, ал. 1, т. 2 и § 1, т. 34 от ДР на ЗКПО, то извършените в тяхна полза разходи не могат да се третират като социални разходи по смисъла на § 1, т. 34 от ДР на ЗКПО за целите на ЗКПО.

В още по-голяма степен това се отнася за придружителите, получили за сметка на дружеството на тяхно име карта MultiSport, при които липсва какво то и да е правоотношение с дружеството.

След като разходите в полза на съдружниците/собствениците и техните придружители не могат да се третират като социални разходи в натура и съответно признати като такива като разход по реда на ЗКПО, то данъчното третиране по отношение на:

съдружниците/собствениците - доколкото става въпрос за разход в полза на съдружници/собственици, който не е пряко свързан с дейността на дружеството и е от личен характер, години наред утвърдената данъчна практика бе такъв разход да се третира като скрито разпределение на печалбата по смисъла на т. 5 от § 1 на ДР на ЗКПО и съответно да не бъде признат като разход на дружеството на основание на чл. 26, т. 11 от ЗКПО (2), което

Ще обърна внимание, че през последните години е налице известно омекотяване на позицията на приходните органи относно третиране на направени разходи с личен характер в полза на съдружник/собственик, винаги да бъдат третирани като скрито разпределение на печалбата. (Виж разяснение № 24-39-72 от 10. 08. 2015 г. на ЦУ на НАП.)

Приема се, че:

- ако разходите могат да се квалифицират като допълнително възнаграждение за извършена от съдружника/собственика работа в полза на дружеството, те следва да се третират като доход от трудови правоотношения по смисъла т. 26, от § 1, б. „и“ на § 1 на ДР на ЗДДФЛ и съответно като признат разход за целите на ЗКПО;

- като скрито разпределение на печалбата ще се третират направени разходи в полза на съдружник/собственик, когато разходите нямат характер на възнаграждение, а по-скоро представляват насочване на средства от дружеството към съдружника без да е налице адекватна престация от негова страна. Без съмнение е налице скрито разпределение на печалбата, когато се насочват средства за лични нужди на съдружник/собственик, неполагащ личен труд в дружеството.

Доколкото при описания казус съдружниците/собствениците полагат личен труд в дружеството и още повече, при условие, че аналогична облага е предоставена на всички служители, то считам, че левовата равностойност на картите MultiSport биха могли да се третира като форма на възнаграждение (бонус) на съответните лица, т.е. да се да се третират като доход от трудови правоотношения по смисъла т. 26, от § 1, б. „и“ на § 1 на ДР на ЗДДФЛ и съответно да бъде призната като разход на дружеството по реда на ЗКПО.

придружители на съдружниците/собствениците доколкото става въпрос за разходи имащи характер на дарение в полза на лица, които нямат никакви правоотношения с дружеството, но са свързани лица със самите собственици/съдружници по смисъла на т. 3 от § 1 на ДР на ДОПК и по никакъв начин не допринасят с нищо за дейността на дружеството са налице разходи, представляващи скрито разпределение на печалбата по смисъла на т. 5 от § 1 на ДР на ЗКПО, които съответно няма да бъдат признати като разход на дружеството на основание на чл. 26, т. 11 от ЗКПО.

Задължителни осигурителни вноски (карти на придружители на служителите)

Държавното обществено осигуряване (ДОО) гарантира защита на трудовоактивните лица и съвсем закономерно в основата за възникване на осигуряването е упражняването на трудова дейност. Осигуряването за държавното обществено осигуряване възниква от деня, в който лицата започнат да упражняват съответната трудова дейност по Кодекса за социално осигуряване (КСО) и продължава до нейното прекратяване (основание чл. 10, ал. 1 от кодекса).

Осигурителните вноски за ДОО се дължат върху доходите от трудова дейност.

Осигурителният доход включва всички възнаграждения и други доходи от трудова дейност (основание чл. 6, ал. 2 от КСО). Средствата за социални разходи по Кодекса на труда също са част от осигурителния доход, при условията и по реда на КСО (основание чл. 6, ал. 12 от КСО).

Следователно основополагащо за възникване на осигуряването за ДОО е упражняването на съответната трудова дейност по КСО, срещу която лицето получава доходи като резултат от положения труд.

В тази връзка, по отношение на задълженията и правата, свързани с ДОО, от съществено значение, също така, е:

наличието и
характерът на правоотношение, въз основа на което да се полага трудът.

Картите Multisport са персонални (с имената на ползвателя на гърба на картата) и се ползват след удостоверяване на самоличността чрез документ със снимка.

А при разглежданата хипотеза, дружеството поема разходи за такива карти на лица, с които не са налице правоотношения по повод полагане на труд и такъв не е упражняван от придружителите в полза на предприятието.

Предвид това, считам че дружеството не би могло да има качеството на осигурител по смисъла на КСО, респективно осигуряващ по ЗЗО, спрямо придружителите и съответно не би следвало да се превеждат вноски за обществено осигуряване от предприятието върху тези средства.

Гореизложеното е валидно само доколкото въпросните средства не се дават под някаква форма на служителите на дружеството. В противен случай същите биха били част от осигурителния доход на самите служители.

Данъчно третиране по реда ЗДДС

Съгласно разпоредбата на чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС регистрираното лице има право да приспадне данъка за стоките или услугите, които доставчикът - регистрирано по този закон лице, му е доставил или предстои да му достави тогава, когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от лицето облагаеми доставки.

Ограниченията на правото на приспадане на данъчен кредит са регламентирани в разпоредбата на чл. 70 от ЗДДС, като съгласно ал. 1, т. 2 от същата правото на приспадане на данъчен кредит не е налице, независимо, че са изпълнени условията на чл. 69 или чл. 74 от закона, когато стоките или услугите са предназначени:

за извършване на безвъзмездни доставки или

за дейности, различни от икономическата дейност на лицето.

Изключение от това правило е предвидено в разпоредбата на чл. 70, ал. 3, т. 2 от ЗДДС, но предвид предмета на доставката – услуга, свързана със спорт, цитираната разпоредба не е приложима.

В случая предоставянето на карти Multisport на собствениците, работниците, служителите и придружителите представлява доставка на услуга от страна на дружеството.

Тази доставка съгласно изложеното ще е безвъзмездна, независимо кой е получател на картата:

собственик/съдружник,

работник/служител или

придружител.

Доколкото към момента на придобиването на картите е ясно, че същите ще се предоставят безвъзмездно, то не е налице право на приспадане на данъчен кредит от страна на дружеството на основание чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС.

В случай, че предоставянето на картата за някои от получателите е възмездно, то ще е налице облагаема доставка на услуга, респективно ще е налице право на приспадане на данъчен кредит.

При положение, че не може да се определи каква част от картите се предоставят безвъзмездно и каква възмездно, то по отношение на начисления данък във връзка с придобиването им от дружеството ще е налице право на приспадане на частичен данъчен кредит.

Освен изложеното е необходимо да се има предвид и това, че когато картите се предоставят на работниците и служителите възмездно, независимо дали са предназначени за тях или за придружител, начисляването на ДДС следва да се извърши като при определяне на данъчната основа на доставката се съобрази разпоредбата на чл. 27, ал. 3, т. 1 от ЗДДС.

Съгласно същата разпоредба данъчната основа е пазарната цена при доставка между свързани лица, когато данъчната основа, определена по реда на чл. 26 от ЗДДС, е:

а) по-ниска от пазарната цена, доставката е облагаема и получателят няма право на приспадане на данъчен кредит или има право на частичен данъчен кредит, или право на възстановяване на платения данък по реда на чл. 81 от закона;

б) по-ниска от пазарната цена, доставката е освободена и доставчикът няма право на приспадане на данъчен кредит или има право на частичен данъчен кредит, или право на възстановяване на платения данък по реда на чл. 81 от закона;

в) по-висока от пазарната цена, доставката е облагаема и доставчикът няма право на приспадане на данъчен кредит или има право на частичен данъчен кредит, или право на възстановяване на платения данък по реда на чл. 81 от закона.

В случай че картите се предоставят на придружителите и те заплащат възнаграждение на дружеството, т.е. те са получателите на услугата, то данъчната основа следва да се определи по общия ред, предвиден в разпоредбата на чл. 26, ал. 1 от ЗДДС.

Доколкото обаче основание за получаване на карта за придружител е наличието на трудово правоотношение със съответния работник или служител, на което лице се издава карта за придружител, то се налага изводът, че и в този случай получател по доставката е съответния работник или служител и данъчната основа следва да се определи по реда на чл. 27, ал. 3, т. 1 от ЗДДС.

Виж още: "ЗДДС. Начисляване на ДДС при карта Мултиспорт за придружител, изцяло заплащана от служителя" от юнския брой на списанието от 2018 г.