Счетоводно и данъчно третиране по реда на ЗКПО и ЗДДС при отписване на разходи по придобиване на ДМА, невъведени в употреба

Казус. В сметка разходи за придобиване на ДМА на фирма „Х“ ЕООД има направени разходи по придобиването на ДМА, за които има сигурни доказателства, че няма да бъдат завършени и въведени в употреба.

Става въпрос за натрупани разходи за изграждане на тръбопровод – изкопни работи, полагане на тръби. В друга подсметка също така има натрупани разходи за изграждане на площадка за складиране, съответно полагане на асфалт, тръби, изградени съоръжения.

Кога могат да се отпишат счетоводно тези разходи и какви ще са данъчните аспекти по ЗКПО и ЗДДС?

Прилагаме НСС.

 

 

Отговор: Христо Досев, Румяна Йорданова, Даниела Даракчиева

 

Актуално към 01. 06. 2018 г.

 

Относно счетоводното третиране:

 

От гледна точка на счетоводното законодателство, разходите, които се натрупват във връзка с придобиването на ДМА, следва да се отчитат и представят във финансовите отчети по реда на СС 16 – „Дълготрайни материални активи”.

 

За целта в примерната форма на счетоводния баланс, съгласно Приложение № 1 към СС 1 (Двустранна форма) подобен род активи се докладват в актива на баланса:

 

 

Според § 11.1 от СС 16, отписването на дълготраен материален актив става:

 

-   бракуване,

-   ликвидация и

-   физическо унищожаване; или

 

-   безвъзмездно даване,

-   замяна,

-   установена липса или други подобни.

 

Съобразявайки се с изискването на чл. 3, ал. 3 от Закона за счетоводството за документалната обоснованост на стопанските операции и факти, за всеки един от случаите попадащи в хипотезата на § 11.1 от СС 16, предприятието трябва да създаде документ, който да служи като основание за отписване на ДМА.

 

За продажбите това би могъл да бъде договор за продажба, фактура за продажба.

 

В случай, обаче когато от съответния ДМА не се очакват бъдещи икономически изгоди, документирането на това очакване на ръководството на предприятието най-удачно би било да се оформи като Протокол за бракуване.

 

Именно с физическото унищожаване на съответния ДМА на практика се материализира неговото освобождаване от патримониума на предприятието и се реализира очакването за липса на бъдещи икономически ползи.

 

Имайки предвид, че в конкретната фактическа обстановка разходите за придобиване на ДМА имат някакъв материален израз, то документалната обоснованост за липсата на очакване на бъдещи икономически изгоди следва да е свързано със съответните действия, които предприятието е предприело в подкрепа на своето виждане (твърдение), а именно:

 

Следва да поясним, че Законът за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) не регулира счетоводно отчетените разходи за брак на ДМА, поради което отчетените разходи по повод на бракуването на ДМА ще се признаят и за данъчни цели при определяне на данъчния финансов резултат по реда на ЗКПО.

 

Имайки предвид, че ДМА не е бил въведен в употреба – т.е. не е бил въведен:

 

данъчната регулация по реда на чл. 66, ал. 1 и ал. 2 от ЗКПО по отношение на преобразуване на счетоводния финансов резултат със счетоводната балансова стойност и с данъчната стойност е неприложима.

 

 

Относно прилагане на ЗКПО:

 

Разпоредбите в ЗКПО, регламентират формирането на данъчния финансов резултат и съгласно чл. 18 и чл. 22 от него, същият се формира след като счетоводният финансов резултат се преобразува по ред и начин, определени от закона с:

 

 

По отношение признаването на счетоводните разходи ЗКПО има няколко основни изисквания и те са регламентирани с разпоредбите на чл. 10, чл. 16, чл. 26, чл. 77 от закона.

 

• Второ разходите са данъчно признати, когато те се извършват във връзка:

От представената информация е ясно, че дружеството е извършило и отчело определен обем от строителни работи с цел изграждане на активи, чието предназначение след приключването на строителния процес, е извършване на конкретен вид стопанска дейност, чрез която да се отчитат приходи.

 

Не е ясна причината за спирането на процеса на изграждане на активите, но е явно, че е направена преценка и заявено намерение от дружеството да се преустанови работата по създаването на активите.

 

Това поражда въпроса - дали счетоводните разходи, който ще се формират при отписването на стойността на започналото придобиване на активи, преди те да се признаят дълготрайни материални активи по смисъла на счетоводния стандарт и ЗКПО, ще са признати за данъчни цели?

 

При изготвянето на настоящия отговор, поради липса на пълна информация, както и поради факта, че не са налице всички документи относими към конкретната стопанска операция, ще се изрази принципно мнение.

 

Съгласно изразеното в частта на отговора относно счетоводното разглеждане на стопанската операция по отписване на отчетените разходи за придобиване на дълготрайни материални активи и приемането, че е налице бракуване, нормата на чл. 28 от ЗКПО не е приложима, тъй като ДМА в процес на придобиване не представляват материални запаси по смисъла на СС 2 Отчитане на стоково-материалните запаси.

 

По смисъла на чл. 50 от ЗКПО не е налице данъчен дълготраен материален актив или активи, не са приложими текстовете, които са в сила във връзка с определяне на данъчни амортизации и данъчно преобразуване по реда на чл. 66, ал. 2 от закона при отписване на данъчни амортизируеми активи.

 

При преценката относно признаването на разходите следва да се имат предвид и хипотезите на закона, които са посочени по-горе, както и изследване на причините и обстоятелствата, довели до отчитане на текущи счетоводни разходи в резултат на отписване на разходи за придобиване на дълготрайни материални активи.

 

За данъчни цели е необходимо да са налице всички първични външни и вътрешни документи (чл. 6 от ЗСч), свързани с изграждането и решението за преустановяване на създаването на дълготрайни активи, т.е. да е налице документална обоснованост по смисъла на чл. 10 от ЗКПО.

 

Дейностите, които са документирани, и които пораждат разходите да са реално извършени и цените по сделките да са определени на пазарен принцип, т.е. да не са налице основания за преценка, че е налице отклонение от данъчно облагане.

 

Отписването не следва да е само документално, без да е налице действително бракуване и ликвидиране на изграденото.

 

Разходите е необходимо да са осчетоводени в съответствие с изискванията на счетоводното законодателство (ЗСч, Общи разпоредби – НСС, приложими счетоводни стандарти) и други относими нормативни актове.

 

Съгласно НСС - Общи разпоредби, разход се признава в отчета за приходите и разходите, когато:

 

Например, това може да са настъпили изменения в пазарната среда, в технологиите, във финансовото състояние на предприятието и други, които да доведат до по-големи загуби, намаляване на икономическата изгода и негативни последици за дружеството при продължаващо изграждане на активите.

 

 

Относно прилагане на ЗДДС:

 

Съдът на ЕС многократно е постановявал, че системата на ДДС има за цел да облекчи търговеца изцяло от бремето на ДДС, дължимо или платено в хода на всички негови стопански дейности.

 

Следователно общата система на ДДС гарантира пълната неутралност на данъчното облагане на всички стопански дейности, независимо от тяхната цел или резултати, при условие че те самите по принцип подлежат на облагане с ДДС (Решение по дело С-32/03, т. 25).

 

От друга страна, както и Директива 2006/112/ЕО, така и Закона за ДДС предвижда извършването на корекции при определени хипотези, когато съответното данъчно задължено лице е приспаднало данъчен кредит.

 

За целите на прилагане на разпоредбите на ЗДДС във връзка с отписване на извършени разходи за придобиване на дълготрайни активи е необходимо да се отчете следното:

 

По принцип, на облагане с ДДС подлежат възмездните облагаеми доставки – на стоки и услуги.

 

В същото време, когато за стоки и услуги е приспаднат данъчен кредит, но не се извърши последваща облагаема доставка, биха възникнали задължения за съответното лице в следните хипотези:

 

-                      при изменение на данъчната основа или

-                      при разваляне на доставката, както и

-                      при промяна на вида на доставката – чл. 78, ал. 2 от ЗДДС.

 

 

В допълнение е добре да се съобразят и ограничителните условия при извършването на корекция:

 

Съгласно разпоредбите на чл. 80, ал. 1, т. 4, буква „а“ от ЗДДС, корекция по чл. 79 не се извършва за различни от недвижими имоти стоки или услуги, ако са изминали 5 години, считано от началото на годината, в която е упражнено правото на данъчен кредит. Съгласно чл. 80, ал. 2, т. 1 от ЗДДС, корекции по чл. 79 не се извършват в случаите на унищожаване, липса или брак, причинени от непреодолима сила.

 

Предвид горните текстове на ЗДДС, хипотезите за начисляване на данък при корекция са изчерпателно изброени, съответно – изключенията.

 

По този начин, в случай на бракуване (какъвто вариант е обсъден в частта за счетоводното законодателство и ЗКПО) от изключителна важност е правилното дефиниране на предмета.

 

Това е така, тъй като:

 

Във връзка с последствията относно разпоредбите на ЗДДС, казусът е изключително комплициран.

Това произтича както от текстовете на ЗДДС, относими към бракуването, така и от необходимостта от правилно дефиниране на предмета – стока или услуга по смисъла на ЗДДС.

 

Съгласно чл. 5, ал. 1 от ЗДДС, стока по смисъла на този закон е всяка движима и недвижима вещ, включително електрическа енергия, газ, вода, топлинна или хладилна енергия и други подобни, както и стандартният софтуер.

 

Услугата е определена в разпоредбата на чл. 8 от ЗДДС. Услуга по смисъла на този закон е всичко, което има стойност и е различно от стока, от парите в обращение и от чуждестранната валута, използвани като платежно средство.

 

Предвид посоченото по-горе, при бракуване на стоки е приложима разпоредбата на чл. 79, ал. 1 и ал. 3 от ЗДДС, докато при бракуване на услуги, същата норма няма да е относима, като следва да се извърши и преценка, дали текстове, свързани с ограничения за извършване на корекции няма да са приложими (чл. 80 от ЗДДС).

 

В решение по дело С-153/11 на Съда на Европейския съд, в т. 46 и 47 е указано, че:

 

„при липсата на обстоятелства, свързани с измама или злоупотреба, и освен ако няма евентуални корекции в съответствие с предвидените в Директивата за ДДС условия, веднъж възникналото право на приспаданеостава придобито право. Както Съдът е приел във връзка с това, когато поради външни за неговата воля обстоятелства данъчнозадълженото лице не е могло да използва стоките или услугите, довели до приспадане при облагаеми сделки, правото на приспадане остава придобито, тъй като в подобен случай не съществува никаква опасност от измама или злоупотреба, които биха могли да обосноват последващо възстановяване на приспаднатите суми”.