Третиране по реда на ЗДДФЛ и ЗДДС на възнаграждение на съдружник за създаване на авторско произведение

Казус. Българско физическо лице е едновременно:

-   регистрирано като свободна професия (упражнява творческа дейност в областта на културата) и е регистрирано по ЗДДС. За получените доходи издава фактури с начислен ДДС. Самоосигуряващо се лице е. Не плаща ефективно осигурителни вноски, тъй като е осигурено на максималния осигурителен доход по договор за управление и контрол (ДУК). Ежемесечно подава декларация образец № 1 с код 12.
-   съдружник в българско ООД с предмет на дейност също в областта на културата. Като съдружник лицето получава доходи по ДУК и дивиденти. Осигурява се на максималния осигурителен доход по ДУК чрез дружеството.

Сключен е граждански договор между лицето (в качеството му на упражняващо свободна професия) и ООД, в което то е и съдружник. Договорът е за създаване на творчески продукт. Съгласно договора, възнаграждението се разпределя както следва:

-   80% - за авторските права
-   20 % - за положения труд.

Въпросите са:

  1. Как следва да се третира данъчно полученото от физическото лице възнаграждение по гражданския договор във връзка с т. 26, б. ”и” от § 1 на ДР на ЗДДФЛ и по ЗДДС?
  2. Възможно ли е двете части на възнаграждението да се третират различно и,
  3. съответно, да бъдат авансово облагани по различен ред? Тъй като възнаграждението
  4. за авторски права не е възнаграждение за полагане на труд, има ли задължение за
  5. възложителя (ООД) да удържа данък за това възнаграждение?
  6. Ако се приеме, че възнаграждението (част или цялото) се облага авансово от
  7. платеца във връзка с т. 26, б. ”и” от §1 на ДР на ЗДДФЛ, то как би следвало да се третира това възнаграждение от гледна точка на ЗДДС?

Отговор: Людмила Мермерска, Моника Петрова
 
Актуално към 01. 08. 2017 г.
 
Относно третиране по реда на ЗДДФЛ
 
Във връзка с отговора на поставения въпрос е важно да се изясни, че от гледна точка на връзката с положения труд, доходите, които може да получи едно физическо лице, се делят на две големи групи:
 
  • активни доходи - имат за източник текущо положен личен труд и
  • пасивни доходи - са резултат на минал труд. Техен източник са:
-   натрупан капитал. Той може да генерира текущо доходи под формата на дивиденти или лихви.
 
-   придобито имущество под формата на материални активи. То може да генерира текущо доходи от наем.
 
-   придобито имущество под формата на интелектуална/индустриална собственост (нематериални активи). Тя може да генерира текущо доходи под формата на авторски и лицензионни възнаграждения. Това са по същество доходи за наем на създадена вече интелектуална/индустриална собственост. В този смисъл е и дефиницията, ползвана в ЗДДФЛ, по отношение на доходите от авторски и лицензионни възнаграждения (т. 8 от § 1 на ДР на ЗКПО във връзка с т. 8 от § 1 на ДР на ЗДДФЛ) - плащанията от всякакъв вид, получени за използването или за правото на използване на всяко авторско право за литературно, художествено или научно произведение, т.е. произведението е вече създадено в резултата на минал труд и се плаща за правото на ползването му (наем за ползването му).

Самостоятелен вид пасивен доход е доходът от продажбата на притежаваното имущество (материални и нематериални активи), който се получава еднократно.
 
При описания казус е договорено възнаграждение по договор за създаване по поръчка на литературно произведение (сценарий), което е обект на закрила по реда на Закона за авторското право и сродните му права (ЗАПСР) (чл. 3, ал. 1, т. 1 от ЗАПСП). Такава възможност е предвидена в чл. 42 от ЗАПСП.
 
При посочения договор са налице и двата вида доходи:
 
  • активен – за самото създаване на произведението. Това възнаграждение има еднократен характер.
  • пасивен - за отстъпени авторски права върху създаденото вече произведение. Възнаграждението за авторски права може да се получава многократно след създаване на произведението. Ако срокът на отстъпване на авторските права е да допуснем 2 години, след 2 години може да се преотстъпи на друго лице, след още 2 на трето и т.н. Включително могат и да се наследяват.
Ще обърна внимание, че трайна практика на НАП по отношение на дължимост на осигурителни вноски във връзка с възнаграждения, свързани със създаване на произведение - обект на авторското право е да делят възнагражденията на тези два компонента:
 
  • възнаграждение за създаване на произведението (активен доход) - върху който се дължат осигурителни вноски;
  • възнаграждение за отстъпване на авторски права (пасивен доход), върху който не се дължат осигурителни вноски.
Пасивният доход за отстъпените авторски права върху създаденото вече произведение в полза на съдружника на дружеството не може да влезе в обхвата т. 26, б. “и“ от ЗДДФЛ, доколкото цитираната разпоредба визира единствено възнаграждение за полагане на личен труд, т.е. активен доход, а не за пасивен доход, свързан с отстъпване на права за използване на създадено произведение – обект на авторско право.
 
Така, че облагането в случая на тази част на възнаграждението, която е свързана с отстъпване на авторско право, независимо, че произведението е създадено от съдружник в дружеството – платец на дохода е по реда на чл. 29, ал. 1, т. 2, б. „б“ от ЗДДФЛ (с 40 на сто нормативно признати разходи) и съответно, ако при изплащане на дохода лицето предостави Декларацията по чл. 43, ал. 5 от ЗДДФЛ, че е самоосигуряващо се лице не следва да му се удържа авансов данък от дружеството – платец на дохода.
 
Ангажиментът за авансово облагане по реда на чл. 43 от ЗДДФЛ и за подаване на Декларацията по чл. 55 от ЗДДФЛ ще е на самото лице - създало произведението и отстъпило правата върху него за уговореното възнаграждение. С други думи организирате облагането така, както бихте го организирали при изплащане на авторско и лицензионно възнаграждение на лице, упражняващо свободна професия, което не е съдружник в дружеството.
 
Считам обаче, че активният доход за положен личен труд във връзка със създаване на произведение - обект на авторското право попада в обхвата на т. 26, б. „и“ от § 1 на ДР на ЗДДФЛ, тъй като тази специална законова норма визира „правоотношенията, независимо от основанието за възникването им със съдружници, за полагане на личен труд в дружествата, т.е. включва и правоотношения по договор за поръчка за създаване на произведение по реда не ЗАПСП със съдружник, резултатът от труда на който ще се полза от дружеството.
 
Следва обаче да посоча и разяснение № 5_20-00-162 от 05. 06. 2014 г. на Дирекция «ОДОП» - София, в което цялото възнаграждение по повод написване на книга от собственика на дружество се приема като възнаграждение попадащо единствено в обхвата на авторските и лицензионните възнаграждения – без да се разграничи компонент по самото написване на книгата.
 
 
Относно прилагането на ЗДДС
 
Съгласно чл. 3, ал. 1 от ЗДДС данъчно задължено лице е всяко лице, което извършва независима икономическа дейност, без значение от целите и резултатите от нея.
 
 Ал. 2 от цитирания член на закона определя като независима икономическа дейност дейността на производители, търговци и лица, предоставящи услуги, включително в областта на минното дело и селското стопанство, както и всяка дейност, осъществявана редовно или по занятие срещу възнаграждение, включително експлоатацията на материално и нематериално имущество с цел получаване на редовен доход от него. Изречение второ на същата разпоредба разширява кръга на независимата икономическа дейност, като постановява, че такава дейност “е и всяка дейност, осъществявана редовно или по занятие срещу възнаграждение”.
 
Изрично като дейност, която не представлява независима икономическа дейност, в чл. 3, ал. 3 от ЗДДС е посочена дейността, осъществявана от физически лица по трудово правоотношение или по правоотношение, приравнено на трудово, както и уредената в закон дейност на физическите лица, които не са еднолични търговци, по управление и контрол на юридически лица.
 
Видно от посочените законови текстове, в обхвата на данъчно задължените лица по ЗДДС попадат физическите лица, в случаите при които извършваната от тях дейност отговаря на критериите за независима икономическа дейност по ал. 2 на чл. 3 от ЗДДС и не е в изключенията на ал. 3 на същата разпоредба.
 
Трудовите правоотношения могат да бъдат охарактеризирани съобразно разпоредбите на Кодекса на труда, като отношения по предоставяне на работна сила.
 
Понятието “предоставяне на работна сила” цели разграничаването на трудовите от другите гражданскоправни правоотношения, при което при трудовите правоотношения работната сила е предмет на използване за изпълнение на конкретни трудови задължения, възложени от работодателя. Физическо лице, което се намира в трудови правоотношения, извършва всички работи от името и за сметка на работодателя по силата на трудов или сходен на него договор.
 
В § 1, т. 26 от ДР на ЗДДФЛ, се дава легално определение на понятието “трудови правоотношения”, като съгласно б. “и”, трудови правоотношения за целите на този закон са и “правоотношенията, независимо от основанието за възникването им, със съдружници и член-кооператори, както и с акционери, притежаващи повече от 5 на сто от капитала на акционерното дружество, за полагане на личен труд в дружествата и кооперациите, в които те са съдружници, член-кооператори или акционери”.
 
За целите на ЗДДС обаче притежаването от едно лице на дялово участие в дружество не следва да се приема като определящ фактор при характеризиране на дейността, която лицето извършва.
 
Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данък върху добавената стойност предвижда, че данъчнозадължено лице е всяко лице, което независимо осъществява икономическа дейност.
 
В тази връзка Директивата не отдава значение на това, дали лицето притежава или не притежава дялово участие в дружество, на което извършва услуги – очевидно е, че лицето може да извършва независима икономическа дейност, дори ако притежава съществена част от капитала на дружеството, на което извършва услугите (решение на СЕС по дело С-23/98 Heerma). 
 
Съдът на Европейския съюз също приема, че критериите за това кога една дейност е независима са дали с оглед на начина на извършване на дейността, възнаграждението и най-вече на отговорността и риска за дейността, лицето действа независимо (дела С-202/90 и С-355/06).
 
Решенията сочат, че правото на Общността има собствено понятие за независима икономическа дейност, което не се предопределя от това дали лицето има или няма дялово участие в дружеството, на което предоставя услуги.
 
От казаното до тук следва, че независимо от обстоятелството как ще се определят за целите на ЗДДФЛ плащанията във връзка с договора за създаване на творческия продукт, за целите на ЗДДС се приема, че физическото лице извършва доставка на услуга по чл. 9, ал. 2, т.1 от ЗДДС - продажба или прехвърляне на права върху нематериално имущество, получател по която е дружеството. Доколкото мястото на изпълнение е на територията на страната, тъй като получател е лице установено на територията на страната и предмета на услугата не попада в обхвата на освободените доставки по глава четвърта от ЗДДС, то извършената услуга се определя като облагаема доставка по смисъла на чл. 12 от ЗДДС.
 
Във въпроса е посочено, че лицето издава фактури с начислен данък върху добавената стойност, в резултат на което се предполага, че същото е регистрирано по ЗДДС на основание чл. 96 или чл. 100, ал. 1 от с.з. Като лице, регистрирано на някое от посочените основания, възниква задължение за начисляване на данъка за извършените от него облагаеми доставки с място на изпълнение на територията на страната. Това означава, че в конкретния случай за извършената доставка на услуга, имаща за предмет създаване на творчески продукт следва да бъде начислен данък върху добавената стойност.
 
За данъчна основа на доставката, съгласно чл. 26, ал. 2 от ЗДДС следва де се приеме цялото договорено възнаграждение, включващо възнаграждение за авторски права и положен труд. Ако ако не е посочено, че данъкът се дължи отделно се приема, че той е включен в договорената цена (чл. 67, ал. 2 от ЗДДС) и се определя по посочена в чл. 53, ал. 2 от ППЗДДС.
 
В заключение следва да се посочи, че данъчната основа, подлежаща на облагане с данък върху добавената стойност не се намалява:
 
  • с нормативно признати разходи по ЗДДФЛ (в случаите, в които ЗДДФЛ предвижда такива), както и
  • с дължимия данък върху доходите по същия закон.
 
 

Безплатни публикации сряда и петък. Запиши се за е-бюлетина ни ТУК.