Какво трябва да знаете за изменената Директива срещу практиките за избягване на данъци

Какво трябва да знаете за изменената Директива срещу практиките за избягване на данъци

 

Марин Мермерски, CFA, FRM, LL.M.

 

 

Актуално към 01.11.2018 г.

 

(бел. ред. Важно! Материалът е писан на база проект на МФ. Не отразява последващи промени при разглеждането в НС.)

 

В момента се разглежда проект на ЗИД ЗКПО, с който до края на годината да се въведат част от мерките, предвидени в Директива 2016/1164. Целта им е превенцията на конкретни отклонения от данъчно облагане. До 31.12.2019 г. Република България трябва да транспонира останалите мерки, предвидени в Директива 2016/1164 и изменящата я Директива 2017/952 (известни като ATAD 1 и ATAD 2, накратко ATAD) с изключение на мерките срещу обърнати хибридни несъответствия, чийто срок за транспониране е до 31.12.2021 г.

 

Статията цели да запознае българските счетоводители с двете директиви, като щрихира:

 

(1) как се стигна до двете директиви,

(2) най-важното, което трябва да се знае за тях,

(3) някои от основните проблеми, които могат да възникнат в последствие.

 

Извън обхвата на статията е обстоен преглед на ATAD. При последващото транспониране на всяка от мерките в българското законодателство, сп. „Данъци ТИТА“ ще предоставя на абонатите си публикации, в които в конкретика разглежда новите правила, въведени в разпоредбите на ЗКПО.

 

1. Как се стига до ATAD

 

Последното десетилетие бе белязано с разкрития за агресивни данъчни структури на големи международни компании и засилено внимание към „данъчните убежища“ в трети страни и „данъчни хулигани“ в самия ЕС. Това доведе до съгласие за приемането на общ минимален стандарт за ЕС срещу свиването на данъчната основа и прехвърлянето на печалби, който да съответства с имплицитния международен консенсус за такъв стандарт, следващ действията предложени от ОИСР. Така се появи ATAD.

 

Окончателните разпоредби на Директива 2016/1164 за:

 

 

са директно свързани с инициативата на ОИСР за борба със свиването на данъчната основа и прехвърлянето на печалби, a разпоредбите за:

 

 

са остатък от нереализирания проект на Директива за обща консолидирана корпоративна данъчна основа [1]. Разпоредбите срещу хибридни несъответствия с трети страни, чието съгласуване е изисквало повече време, са разгледани отделно в Директива 2017/952, за да не забавят прогреса по останалите точки [2]. 

 

При допълнителен интерес можете да погледнете:

 

 

- приспадане на лихви (Действие 4)

- контролирани чуждестранни дружества (Действие 3)

- несъответствия при хибридни образувания и инструменти (Действие 2)

 

 

- общо правило за борба със злоупотребите (чл. 80)

- данък при напускане към трети страни (чл. 31)

 

както и информативно проекто-разпоредбите относно:

 

- приспадане на лихви (чл. 81)

- контролирани чуждестранни дружества (чл. 82 – 83) и клауза за преминаване от освобождаване към данъчен кредит (чл. 73)

- несъответствия при хибридни образувания (чл. 84 – 85)

 

2. Най-важното, което българските счетоводители трябва да знаят за ATAD

 

В секцията ще щрихирам само най-основното, което трябва да знаят счетоводителите за разпоредбите на ATAD от практическа перспектива.

 

2.1. Обхват

 

ATAD обхваща всички данъкоплатци, подлежащи на облагане с корпоративен данък. Пълният текст на член 1 на Директива 2016/1164, както е изменен с член 1 на Директива 2017/952, е както следва:

 

1. Настоящата директива се прилага за всички данъкоплатци, които подлежат на облагане с корпоративен данък в една или няколко държави членки, включително за местата на стопанска дейност в една или няколко държави членки на образувания, които са местни лица за данъчни цели на трета държава.

 

2. Член 9а се прилага и за всички образувания, които се третират от държава членка като прозрачни за целите на данъчното облагане.

 

Важно!!! Обърнете внимание, че ATAD обхваща и МСД, обект на корпоративно облагане в ЕС.

 

2.2. Минимален стандарт

 

С ATAD се въвежда минимален стандарт на защита, като националното законодателство може да прилага и по-рестриктивни стандарти. Разпоредбите на ATAD са съобразени с приложимите основни свободи и практика на СЕС, тълкуваща дали те са ограничени, но тъй като транспонирането на Директивите в местното законодателство е прерогатив на страните членки, те и носят риска от некоректно транспонирането на Директивите от една страна и ограничаване на приложимите основни свободи от друга [3]. Пълният текст на член 3 на Директива 2016/1164 е както следва:

 

Настоящата директива не изключва прилагането на национални разпоредби или на разпоредби въз основа на споразумения, чиято цел е да гарантират по-високо равнище на защита на националните основи за облагане с корпоративен данък.

 

2.3. Мерки срещу избягване на данъци

 

Мерките срещу избягване на данъци са изложени в част II на Директива 2016/1164 и чл. 1 на Директива 2017/952. С изключение мерките относно хибридни несъответствия, който са изменени с Директива 2017/952, мерките срещу избягване на данъци се съдържат в окончателен вариант в Директива 2016/1164.

 

I. Правило за ограничаване на приспадането на лихви

 

От 01.01.2019 г. транспонираното правило за ограничаване на приспадането на лихви ще замени правилото за регулиране на слабата капитализация в чл. 43 от ЗКПО.

 

I.А. Защо е необходимо правило за ограничаване на признаването на лихвите?

 

Когато дълговото (чрез привлечен капитал) и дяловото (чрез собствен капитал) финансиране са третирани по различен начин за целите на корпоративното облагане (лихвите по заемите се признават за разход преди данъчно облагане, а дивидентите - не) се създава стимул да се оптимизира капиталовата структура на предприятието, като се изберат нивата на дългово спрямо дялово финансиране, максимизиращи възвръщаемостта от данъчни спестявания за единица поет допълнителен финансов риск, производен от новата капиталова структура на предприятието.

 

Това пазарно изкривяване създава стойност за предприятието, намалявайки данъчната основа и разбираемо държавите имат фискален мотив да не го допускат.

 

За целта те имат две възможности:

 

 

или

 

 

В случаите на международни компании с дейност в множество юрисдикции горното пазарно изкривяване често е значително уголемено:

 

 

- от една страна ефективната данъчна ставка, която плаща, и редуцирането на данъчната основа, което може да постигне, са най-големи и

 

- от друга цената дълговото финансиране е най-ниска поради положителната разпознаваемост на компанията и обема на финансовите пазари,

 

 

Например, като позволява да не се връщат печалби натрупани в свързани дружества в юрисдикции с преференциални данъчни режими, за да се посрещнат настоящите оборотни и инвестиционни нужди на предприятието, реален краен собственик, а вместо това нуждите от средства се финансират дългово. В случая се печели от стойността на отсрочените данъци във времето и същевременното редуцирането на данъчната основа посредством дълг, чиято целевост (нужда) е обоснована по-лесно.

 

Този вид възможности бе значително редуциран в следствия „кръстоносния поход“ на развитите икономики – особено САЩ и ЕС - срещу натрупването на неразпределени печалби в данъчни убежища.

 

Накратко, различното третиране на дългово и дялово финансиране създава възможности за данъчно планиране, които международните компании могат да използват особено успешно.

 

За целта се предприемат международни ответни мерки.

 

Такива например са тези заложени в чл. 4 на Директива 2016/1164.

 

I.Б. Най-важното от член 4 на Директива 2016/1164.

 

За болшинството страни в ЕС правилата, заложени в член 4 са поне частично нови. Според Лиза Хилман и Ребека Хьол (2018) 22 от страните в ЕС трябва да въведат или променят правилата си за ограничаване на приспадането на лихви, за да посрещнат минималния стандарт в член 4 [4].

 

Минималният стандарт е заложен в пар. 1 и пар. 2 на чл. 4 и дава възможност нетните разходи по заеми да бъдат признавани до 30% от фискалното EBITDA (т.е. данъчният финансов резултат преди лихви, данъци и амортизации или ДФРЛДА). Тоест, ако нормата е 10% каквато например е в Румъния в началото на 2018 година [5] минималният стандарт е посрещнат. Ако съответно прагът е по-висок от 30%, то минималният стандарт не е посрещнат.

 

Важно!!! Обърнете внимание, че съгласно пар. 2 на чл. 4 минималният стандарт е на база фискално, а не счетоводно EBITDA, като „освободените от данъци доходи се изключват от EBITDA на данъкоплатеца.“

 

В проекта на ЗИД ЗКПО е заложен този подход, като просто вместо фискално EBITDA се ползва синонимния термин - ДФРЛДА, като е регламентирана и формулата за изчисляването му.

 

Чл. 4, пар. 3 – пар. 8 и чл. 11, пар. 6 дават възможност за дерогации от нормата заложена в първите два параграфа на член 4 или „олекотяването“ й. Тази гъвкавост е била необходима, за да може текстът на Директивата да бъде приет по време на преговорите предхождали я. Например, чл. 11, пар. 6 е рожба на австрийско упорство [6]. (бел. ред. пар. 5, б. „а“, т. ii и пар. 8 са изменени с чл. 1 на Директива 2017/952).

 

Тъй като член 4 дава различни възможности за „олекотяване“ на минималния стандарт или дерогации от него, някои от които поне засега надали ще намерят място в ЗКПО, насочвам внимание само към трите най-ключови момента, имайки в предвид българския проект на ЗИД ЗКПО:

 

Първо, две възможности за изключения, заложени в Директивата, върху които изрично искам да обърна внимание са:

 

 

Както вече знаете, Директива 2016/1164 налага минимален стандарт, тоест страните членки могат да са по-консервативни и праг може и въобще да няма или ако има, може да е в размер значително по-малък от 3 000 000 евро. В проекта на ЗИД ЗКПО е заложен праг от 500 000 лева. Това означава, че съгласно проекта на ЗКПО лихви до 500 000 лв. се признават без ограничения за данъчни цели. За сравнение в началото на 2018 година максималният праг за цялостно признаване на нетни разходи за дълг без да се прилага правилото по чл. 4, пар. 1, заложен в нашата северна съседка, Румъния, е бил 200 000 евро [9].

 

 

Второ, пар. 6 на чл. 4 дава три възможни подхода за пренасяне на неприспаднати през текущия период разходи по заеми, един от които е съчетан и с пренасяне на неизползван капацитет за пренасяне на лихви. В проекта на ЗИД ЗКПО е предвидено непризнатото превишаване на разходи по заеми да се признава в последващи години до изчерпването му, тоест прилага се подхода от чл. 4, пар. 6, б. „а“:

 

пренасяне за бъдещ период, без ограничение във времето, на превишението на разходите по заеми, които не могат да се приспаднат през текущия данъчен период съгласно параграфи 1—5;

 

На практика 30% от фискалното EBITDA трябва да превишава нетните разходи по заеми за дадена година, за да има свободен капаците спрямо, който могат да се ползва непризнато превишаване на разходи по заеми от минали години.

 

Трето, чл. 4, пар. 4, б. „а“, дава възможност минималният стандарт заложен в чл. 1 да не бъде прилаган за „заеми, които са били отпуснати преди 17 юни 2016 г., като изключението не се простира върху последващи изменения на тези заеми.“ В мотивите към проекта на ЗИД ЗКПО е посочено, че за:

 

…непризнатите разходи за лихви по реда на режима за регулиране на слабата капитализация, действащ до 31 декември 2018 г., е предвидена преходна разпоредба, съгласно която същите се приспадат по реда на новото правило за ограничаване на разходите по заеми до изтичане на 5 години след годината на непризнаването им за данъчни цели.

 

I.В. Приложима съдебна практика на СЕС

 

Дело C-524/04 е основополагащо що се касае ограничаване на признаването за данъчни цели на разходите за лихви към дружество в друга държава-членка.

 

Решението на съда е, че приложимата свобода в случая е свободата на установяване и тя би била нарушена, само ако ограничението дискриминира срещу дружества майки, местни лица на други държави-членки. Изключение са изцяло привидните договореностите, постигната единствено за данъчни цели.

 

Що се касае ограничаване на разходи за лихви към дружества в трети страни (страни извън ЕС), свободата на установяване не е приложима (включително не е приложима и спрямо Швейцария с няколко малки изключения). Изключение от неприложимостта за трети страни са Исландия, Норвегия, Лихтенщайн (ЕИП), за които в случая също е приложима свободата на установяване на основание член 34 от Споразумението за Европейското икономическо пространство.

 

В член 4 на Директивата и в проекта за транспонирането му в ЗИД ЗКПО правилото за ограничаване на признаването на лихви е общо приложимо и не дискриминира спрямо местни лица на други държави, т.е. прилага се еднакво без значение къде е установен получателя на лихвите.

 

Съответно не се ограничава свободата на установяване.

 

II. Правило за контролираните чуждестранни дружества

 

От 01.01.2019 г. в ЗКПО ще бъде транспонирано правилото за контролираните чуждестранни дружества (CFC), разписано в чл. 7 и чл. 8 на Директива 2016/1164. Правилото е ново за България и по мое мнение без особена практическа стойност за държава като нашата, като докато разяснявам логиката му, разпоредбите му и приложимата съдебна практика на СЕС, ще аргументирам защо считам така.

 

II.А. Защо е необходимо правило за контролираните чуждестранни дружества?

 

В рамките на отворена, глобална икономика има стимул да се мести данъчна основа към преференциални данъчни режими и съответно:

 

 

Например, представете си две юрисдикции. В едната, юрисдикция А, ефективната данъчна ставка за предприятието е 35%, а в другата, юрисдикция Б, 7%. Юрисдикция А ползва методът на данъчния кредит за освобождаване от двойно данъчно облагане на дивиденти с източник чужбина (т.е. юрисдикция А приспада данъка платен в юрисдикция Б върху разпределения дивидент, но до максимален размер данъкът дължим в юрисдикция А върху разпределения дивидент).

 

Ако сте изпълнителени директори на големи международни компании и бонусите ви са пряко зависими от ръста в печалбите, то възможността да преместите нематериалните активи на компанията в юрисдикция Б – особено интелектуалната собственост – ще ви е по вкуса заради по-ниския корпоративен данък. Също така вместо да разпределяте дивиденти ще ги реинвестирате, за да не бъдат дообложени от юрисдикция А.

 

 

 

Както можем да съобразим от горното, колкото повече икономическа добавена стойност се прибавя в една отворена икономика от нематериални активи и колкото по-висока е данъчната ставка, приложима спрямо доходите, които те генерират, толкова по-голям е и стимулът те да бъдат преместени в режим с по-ниска ефективна данъчна ставка. И колкото повече международната икономиката започва да генерира стойност посредством нематериални активи – особено интелектуална собственост – толкова по-съществен става проблемът в международен план.

 

Популярната контра-мярка е предимно пасивните доходи с произход директно или индиректно контролирани компании в преференциални данъчни юрисдикции да бъдат третирани като разпределени за данъчни цели, независимо дали са били разпределени на практика и да бъдат обложени без закъснение.

 

II.Б. Най-важното от член 7 и член 8 на Директива 2016/1164.

 

Буквално за половин ЕС правилата за контролирани чуждестранни дружества са нещо абсолютно ново. Според Жил Ван Хул (2017) 14 страни-членки на ЕС нямат правила за контролирани чуждестранни дружества в националното си законодателство [11]. Те са:

 

 

Съответно с транспонирането на Директивата се въвежда съвсем нов данъчен трансплант за тези страни, който или не е особено логичен с оглед данъчния комфорт, който искат да създадат на международните компании, или с оглед относителна оскъдната интелектуална собственост (IP) с висока добавена стойност, създадена в съответните юрисдикции. Такъв вид правила са много по-смислени за страни като САЩ, откъдето и произхождат, в чието законодателство (26 U.S. Code Subpart F – Controlled Foreign Corporations) са залегнали още от 1962 година, където бяха ключова част от данъчната реформа на Тръмп през 2017 година (GILTI) и където загубата на данъчна основа поради преместването на IP е реален проблем за милиарди долари. Нещо, което не можем да кажем например за България или Латвия.

 

За да разберете по-лесно разпоредбите на член 7 и член 8, няма да следвам съвсем точно поредността на параграфите в Директивата, а ще направя четири акцента:

 

1. Данъчна изгода:

 

За да бъде разгледано дадено образувание или МСД като контролирано чуждестранно дружество, то печалбите му трябва да не са обложени с данъци или да са освободени от такива в държавата-членка на данъкоплатеца и данъкът, който плаща в юрисдикцията на контролираното чуждестранно дружество трябва да е по-нисък от половината на данъка, който би плащало в държавата-членка.

 

2. Контрол:

 

Образуванието или мястото на стопанска дейност трябва да е контролирано от данъкоплатеца, самостоятелно или заедно със свързаните на данъкоплатеца предприятия, пряко или косвено, като тестовете за контрол са от юридическо и икономическо естество.

 

3. ЕС спрямо трети страни.

 

За да не бъдат необосновано ограничени основните свободи, на които ЕС стъпва, по-конкретно свободата на установяване, правилото е приложимо в ЕС само за изцяло изкуствени образувания, единствено с цел данъчна изгода, макар и текстът в Директивата да изисква „съществена“ икономическа дейност. Правилото е реално ефективно за страни извън ЕС, т.е. трети страни (изкл. ЕИП).

 

4. Нерзапределната печалба в обхвата на правилото или е с пасивен източник, или е резултат от отклонение от данъчно облагане. Приписва се на данъкоплатеца на база пропорция време и контрол и се дава данъчен кредит за данъците платени от контролираното чуждестранно дружество.

 

Начинът, по който се приписва печалбата и се дава данъчен кредит работят относително добре за случаи на пряк контрол от едно дружество, но при по-сложни структури се появява риск от двойно данъчно облагане. Двата основни проблема са, че пропорцията за приписване на печалба нe стъпва на икономически интерес, а на широкообхватно понятие за контрол и че данъчен кредит се дава само за данъци платени от контролираното чуждестранно дружество, но не и от свързани предприятия, заедно с които се контролира контролирано чуждестранно дружество.

 

В ЗИД ЗКПО е заложен по-консервативен подход и се обхваща цялата неразпределена печалба на контролираното чуждестранно дружество.

 

Ще отговоря на три взаимосвързани въпроса, за да осмислите акцентите в практическа светлина:

 

1. Юрисдикцията, в която е чуждестранното дружество попада ли в обхвата на Директивата?

 

2. Нивото на контрол достатъчно ли е, за да бъдат приложени разпоредбите на Директивата?

 

3. Какво е данъчното задължение, ако са посрещнати условията по въпроси 1 и 2?

 

Ще насоча вниманието ви само към най-важното.

 

Юрисдикцията, в която е чуждестранното дружество попада ли в обхвата на Директивата?

 

Член 7, пар. 1, б. „б“ на Директивата тества дали в юрисдикцията, в която е съответното образувание или МСД, то плаща ефективен корпоративен данък върху печалбата си по-нисък от 50% от този на контролиращото го (директно или индиректно дружество). Конкретната разпоредба е:

 

действителният корпоративен данък, платен върху печалбата от образуванието или мястото на стопанска дейност, е по-нисък от разликата между корпоративния данък, който би бил начислен на образуванието или мястото на стопанска дейност съгласно приложимата система за корпоративно данъчно облагане в държавата членка на данъкоплатеца, и действителния корпоративен данък, платен върху печалбата от образуванието или мястото на стопанска дейност.

 

Ако заменим:

 

действителният корпоративен данък, платен върху печалбата от образуванието или мястото на стопанска дейност с X

 

и

 

корпоративния данък, който би бил начислен на образуванието или мястото на стопанска дейност съгласно приложимата система за корпоративно данъчно облагане в държавата членка на данъкоплатеца с Y

 

то ще видим, че поставеното условие е:

 

X < Y – X

2X < Y

X < 0.5*Y

 

Причината текстът да бъде записан таке е, за да бъде приемлив за Република Ирландия [12]. Нека си повторим отново, че ATAD налага минимален стандарт, тоест праг равен на или по-висок от 50% би бил приемлив, по-нисък от 50% - не. Интересно е да се обърне внимание, че ЕК първоначално е предложила текст, при който прагът е бил по-нисък, а именно 40%, но в последващите преговори довели до крайния текст на Директивата, прагът е приет за 50% [13].

 

И може би се чудите дали Република България с нейната корпоративна ставка от 10% постоянно ще попада в обхвата на Директивата? Отговорът е НЕ, тъй като считам, че на практика с изключение на случаите на изцяло изкуствени образувания, единствено с цел данъчна изгода, прилагане на правилото за контролирани чуждестранни дружества спрямо страна-членка на ЕС би ограничило основните свободи, по-конкретно свободата на установяване, без да има императивни съображения от обществен интерес, които да го обосновават. Нека да видим как този проблем е засегнат в параграф 2 на член 7 на Директивата:

 

Настоящата буква не се прилага, когато контролираното чуждестранно дружество извършва съществена стопанска дейност с помощта на персонал, оборудване, активи и помещения, което е доказано от съответните факти и обстоятелства.

 

Когато контролираното чуждестранно дружество е местно лице или е в трета държава, която не е страна по Споразумението за ЕИП, държавите членки могат да решат да се въздържат от прилагането на предходната алинея.

 

Тъй като Република България е членка на ЕС, считам, че е достатъчно да има наличие на някакъв персонал, помещение и активи, за да може да бъде обоснована съществена стопанска дейност и че случаите, в които правилото може да бъде приложено спрямо дружества в РБ е само, ако съответните дружества съществуват изцяло само на хартия. Интересно е и да се отбележи, че в предложението на ЕК за текста на Директивата се е визирало прилагането на правилото за контролирани чуждестранни дружества във вътрещнообщностни случаи да бъде само в случаите на изцяло привидни договорености, но в последствие е прието да се изисква съществена стопанска дейност. Субективното ми мнение, повтарям, е, че за целите практическо прилагане на Директивата, „съществена“ би трябвало да се чете, като „някаква“ що се касае: персонал, оборудване, активи и помещения.

 

В проекта на ЗИД ЗКПО се използва праг от 50%, какъвто е записан и в Директивата. Тоест, грубо казано, ефективната корпоративна данъчна ставка за конкретното образувание или МСД трябва да е под 5% (половината от тази в България), за да се приложи правилото.

 

В проекта на ЗИД ЗКПО е заложен и текст за съществена стопанска дейност, който обаче не е приложим за преференциални данъчни режими, разпореждащ, че правилото се прилага:

 

… когато контролирано чуждестранно дружество извършва съществена стопанска дейност с помощта на персонал, оборудване, активи и помещения, което се доказва от данъчно задълженото лице чрез съответните факти и обстоятелства, с изключение на случаите, когато контролираното чуждестранно дружество е установено в юрисдикция с преференциален данъчен режим.

 

Важно!!! Според разпоредбите на проекта на ЗИД ЗКПО, РБ може да приложи правилото само спрямо дружества в преференциални данъчни режими, в които дружествата плащат повече от два пъти по-нисък корпоративен данък отколкото биха плащали в България, независимо дали дружествата извършват съществена стопанска дейност. Тоест, разпоредбата би била приложима безусловно само към много агресивни данъчни структури извън ЕС.

 

 

Нивото на контрол достатъчно ли е, за да бъдат приложени разпоредбите на Директивата?

 

Член 7, пар. 1, б. „а“ гласи следното по отношение изискванията за ниво контрол на образувание, за да бъде разглеждано като контролирано чуждестранно дружество:

 

при образувание — данъкоплатецът самостоятелно или заедно със своите свързани предприятия има пряко или косвено участие в над 50 % от правата на глас или притежава пряко или косвено над 50 % от капитала или има право да получи над 50 % от печалбата на това образувание.

 

От горното е видно, че Директивата използва подходи обхващащи юридически и икономически индикации на контрол, с което се намалява възможността да се търсят структури на контрол (например, акции с различни права), с които да се избегне приложението й.

 

В проекта на ЗИД ЗКПО са заложени аналогични критерии за ниво на контрол, за да бъде разглеждано образувание като контролирано чуждестранно дружество.

 

Определение на свързано предприятие е дадено в чл. 2, точка 4 на Директивата. За целите на чл. 7 и чл. 8, „свързано предприятие“ означава:

 

а) образувание, в което данъкоплатецът има пряко или косвено участие под формата на права на глас или собственост върху капитала в размер на 25 % или повече или има право да получава 25 % или повече от печалбите на това образувание;

 

б) физическо лице или образувание, което има пряко или косвено участие под формата на права на глас или собственост върху капитала в данъкоплатец в размер на 25 % или повече, или има право да получава 25 % или повече от печалбите на данъкоплатеца;

 

Като се прави следното пояснение:

 

Ако физическо лице или образувание има пряко или косвено участие в размер на 25 % или повече в данъкоплатец и едно или повече образувания, всички съответни образувания, включително данъкоплатецът, се считат за свързани предприятия.

 

(бел. ред. Въз основа член 1 на Директива 2017/952 последната алинея от точката - не е цитирана по-горе - е заменена с по-обхватен текст, необходим във връзка с прилагането на правилото за хибридни несъответствия).

 

В проекта на ЗИД ЗКПО се използва аналогично определение на свързано предприятие.

 

Бележка! Считам, че със засилването на административното сътрудничество и задължителния автоматичен обмен на информация между данъчните служби в ЕС и в международен план, както и с по-големия фокус към прозрачност и отчетност по отношение на действителна собственост и свързаност, в обозримо бъдеще установяването и изчисляването на участие (пряко и непряко) в дадено образувание ще става все по-лесно.

 

Какво е данъчното задължение, ако са посрещнати условията по въпроси 1 и 2?

 

Извън обхвата на тази статия е да се отговори обстойно на този въпрос. Сега ще нахвърлям само най-основните положения, които е редно да съобразите.

 

Първо, за да се появи данъчно задължение за контролираното чуждестранно дружество в държавата членка, трябва да са на лице:

 

 

Второ, член 7, пар. 2 дава два възможни подхода за включване на доходи с такъв произход:

 

 

В член 8, пар. 1 се пояснява, че при ползването на подхода в б. „а“:

 

…доходът, който се включва в данъчната основа на данъкоплатеца, се изчислява в съответствие с правилата на законодателството в областта на корпоративното данъчно облагане на държавата членка, на която данъкоплатецът е местно лице за данъчни цели или в която е разположен

 

 

неразпределените доходи на образуванието или на мястото на стопанска дейност, които произтичат от привидни договорености, въведени с основната цел да бъде получено данъчно предимство.

 

В член 8, пар. 2 се пояснява, че при ползването на подхода в б. „б“ на практика се прилага трансферно ценообразуване (функции, активи, рискове, англ. FAR analysis), за да се изчисли доходът на контролираното чуждестранно дружество на базата на принципа на сделката между несвързани лица (arm’s length principle или ALP).

 

В проекта на ЗИД ЗКПО е заложено правилото, че печалбата на контролираното чуждестранно дружество с произход неразпределени доходи на образуванието или доходи на МСД се включва в данъчната основа, като се определя по реда на ЗКПО. Това е по-консервативен подход от този заложен в Директивата, тъй като се включват и пасивни доходи, и активни доходи без значение дали са породени от привидни договорености. Макар и това да е административно по-лесният и прагматичен подход, лично аз не считам дооблагането на активен доход, който произлиза от реална стопанска дейност за пропорционално спрямо целта на Директивата. Тъй като Директивата налага минимален, а не максимален стандарт, България има свободата да включи в данъчната основа всички неразпределени доходи, що се касае трети страни. В контекста на ЕС не може да има проблем породен от включване на активен доход от реална стопанска дейност, защото има ли такъв, то няма контролирано чуждестранно дружество.

 

Трето, доходите на контролираното чуждестранно дружество, които се включват в данъчната основа, се определят пропорционално на база контролиращо участие и неговото времетраене. Нека продължим, като разгледаме контролиращото участие.

 

Текстът, който е залегнал в чл. 8, пар. 3 на Директивата гласи:

 

Доходите, които се включват в данъчната основа, се изчисляват пропорционално на дела на участието на данъкоплатеца в образуванието, съгласно определеното в член 7, параграф 1, буква а)

 

Можем да си припомним, че член 7, пар. 1, б. „а“ гласи:

 

при образувание — данъкоплатецът самостоятелно или заедно със своите свързани предприятия има пряко или косвено участие в над 50 % от правата на глас или притежава пряко или косвено над 50 % от капитала или има право да получи над 50 % от печалбата на това образувание;

 

Намирам текста на чл. 8, пар. 3 за проблемен, що се отнася някои редки случаи, но към това ще се върна в последната част на статията.

 

В проекта на ЗИД ЗКПО има разпоредба сходна до тази на член 8, пар. 3, като е заложено че печалбата „се включва пропорционално на най-високото от участията…“

 

Също така в проекта на ЗИД ЗКПО е заложено пояснение за изчисляването на пряко и косвено участие, което гласи:

 

Размерът на косвеното участие в правата на глас, в капитала или в печалбата…се определя като сбор от участията, които всяко от свързаните му предприятия притежава пряко в чуждестранното образувание.

 

Намирам този текст проблемен по същите причини, по които намирам проблемен член 8, пар. 3, но тази си гледна точка ще обоснова в последната част на статията.

 

Сега нека разгледаме и разпоредбите по отношение определяне на доходи на контролираното чуждестранно дружество, които да бъдат включени в данъчната основа на дружеството от държавата членка въз основа на това, колко дълго е упражнявало контролиращо участие.

 

В проекта на ЗИД ЗКПО е заложен текст, че печалбата на контролираното чуждестранно дружество се включва „пропорционално на периода от съответния данъчен период на чуждестранното образувание, през който са били изпълнения условията чуждестранното образувание да е контролирано чуждестранно дружество.“ Този подход не е изрично заложен в Директивата, но например съответства с подхода заложен в данъчното законодателство на САЩ (26 U.S. Code §951(a)(2)(A)) и този предложен от ОИСР (вижте стр. 61 от окончателния доклад на ОИСР от 2015 за определянето на ефективни правила за контролирани чуждестранни дружества).

 

Четвърто, съгласно чл. 8 пар. 1, загуби на контролираното чуждестранно дружество не се включват в данъчната основа, но могат да се вземат предвид следващите данъчни периоди. Конкретният текст гласи:

 

Загубите на образуванието или мястото на стопанска дейност не се включват в данъчната основа, но може да се пренасят за бъдещ период съгласно националното право и да се вземат под внимание през следващите данъчни периоди.

 

В проекта на ЗИД ЗКПО има сходен текст, както следва:

 

Данъчната загуба на контролирано чуждестранно дружество от текущия данъчен период не се включва в данъчната основа на данъчно задълженото лице за текущата година. Данъчната загуба на чуждестранно образувание или място на стопанска дейност от текущата година се приспада през следващи години по реда на глава единадесета при определяне на печалбата…

 

Пето, в Директивата в параграфи 5 – 7 на член 8 са предвидени разпоредби що се касае избягване на двойното данъчно облагане. Те са отразени и в проекта на ЗИД ЗКПО. Първите две разпоредби целят избягването на повторно включване в данъчната основа на доход вече обложен от държавата членка. Последната предоставя възможност за ползването на данъчен кредит за данъка платен от контролираното чуждестранно дружество в чужбина в съответствие с националното законодателство на държавата членка.

 

Важно!!! В проекта на ЗИД ЗКПО е предвидено и воденето на регистър на контролираните чуждестранни дружества с информация необходима изчисляване на данъчното задължение в РБ в следствие прилагане на правилото за облагане на контролирани чуждестранни дружества.

 

II.В. Приложима съдебна практика на СЕС

 

Дело C-196/04 е ключово що се касае правила, насочени срещу контролирани чуждестранни дружества в държави членки на ЕС. Съдът решава, че дори при наличие на данъчни мотиви стига контролираното чуждестранно дружество да има също и действителни икономически мотиви за присъствието си в друга държава членка с по-ниска данъчна ставка, неразпределената му печалба да бъде включена в данъчната основа на контролиращото дружество не би било оправдано ограничение на свободата на установяване. Тестът, който се предлага от ЕК и правителството на Великобритания по време на съдебното заседание (точка 67), за да се установи обективно действителността на физическото присъствие на контролираното чуждестранно дружество стъпва на наличието на персонал, сгради и оборудване.

 

 

III. Данъчно облагане при напускане

 

В България няма разпоредби за данъчно облагане при напускане (exit tax) нито що се касае корпоративното подоходно облагане, нито ще се касае доходите на физическите лица. С транспонирането на член 5 на Директива 2016/1164, такива правила ще бъдат въведените за целите на корпоративното облагане. Такива не са заложени в настоящия проект на ЗИД ЗКПО, Въвеждането им обаче предстои 2019, тъй като крайният срок за транспонирането им в националното законодателство съгласно чл. 11, пар. 5 от Директивата е 31.12.2019 г.

 

Дори в страни с правила за облагане при напускане като, например, Холандия, Белгия, Италия и Франция, транспонирането на член 5 ще изисква промяна в националното законодателство [14].

 

Както и в случая на контролираните чуждестранни дружества, считам, че данъчното облагане при напускане няма особена добавена стойност за страна като нашата, защото:

 

Като изключим регулираните сектори, основният аргумент за инвестиции в България е:

 

 

И в двата случая на баланса на компанията не се появяват активи, към които в България е придадена голяма икономическа стойност и който са лесно мобилни – като патенти, търговски марки и други – и съответно данъчната основа, която да бъде обложена с данък при напускане е ниска. Не само, че данъчната основа е ниска, но и данъчната ставка е ниска: 10%.

 

Логиката за страна като България, според мен, не би трябвало да е наказване на напускащи компании, а привличане на не-идващи такива. Основният проблем не са високи данъчни ставки или скъпо струващ труд, защитен от силни профсъюзи, а несигурност за инвеститорите и относително малък и непознат пазар, далеч от големите пазари в ЕС. Преди да мислим как да обложим напускащия бизнес е редно да помислим как да направим така, че на първо място да дойде или ако е местен, да се разрасне и решенията за това далеч не са фискални.

 

III.А. Защо е необходимо правило за данъчно облагане при напускане?

 

Причините, налагащи необходимостта от корпоративно данъчно облагане при напускане са поне две: превенция на агресивно данъчно планиране и защита на пазара на труда.

 

Нека първо да разгледаме как правилото за данъчно облагане при напускане ограничава някои възможности за данъчно планиране.

 

Например, представете си две юрисдикции, А и Б. Корпоративната ставка в А е 35%, а в Б е 5%. Компания X е данъчно задължено лице в А и има МСД в Б. Юрисдикция А ползва метода на освобождаване с прогресия по отношение печалбите на мястото на стопанска дейност в Б (т.е. не ги облага) и допуска трансфер на актив от А към Б по себестойност. Ако X има актив, които има висока пазарна стойност и ниска себестойност и иска да го продаде, то от данъчна гледна точка може първо да прехвърли актива в мястото на стопанска дейност и после да го продаде. По този начин печалбата ще бъде обложена с 5%, а не с 35%, корпоративен данък. По този начин компания X не позволява латентното данъчно задължение в юрисдикция А върху положителната разлика между пазарната стойност и себестойността на трансферирания актив да се превърне в реално такова.

 

Това е в ущърб на фиска на юрисдикция А. Съответно тя може да наложи данък при напускане или да обложи, в случай, че прехвърленият актив е продаден на печалба в рамките на определен времеви прозорец след трансфера му. В случаите на трансфер на актив или промяна на юрисдикцията на данъкоплатеца в рамките на ЕС и ЕИП е редно да се съобрази практиката на СЕС и да се предостави възможност за разсрочено плащане на дължимия данък при напускане.

 

Нека да съобразим и че вероятно има поне още една „скрита“ причина за данъчно облагане при напускане, а именно утежняване на цената на това да бъдат преместени операции в друга юрисдикция и съответно да бъдат загубени работни места. Този мотив, считам, е приложим за държави с по-силни профсъюзи, като например Германия.

 

III.Б. Най-важното от член 5 на Директива 2016/1164.

 

В параграф 1 на член 5 се изброяват случаите, в които данъкоплатецът подлежи на данъчно облагане при напускане „върху сума, равна на пазарната стойност на прехвърлените активи към момента на напускане на активите минус стойността им за данъчни цели.“ Те могат да бъдат систематизирани е две категории:

 

 

 

Изключения:

 

 

Забележете, че държавата налага данък върху данъчната основа, която напуска юрисдикцията й. Тъй като държавата не губи права за налагане на данъци върху активите с ефективна връзка с МСД в нея, те не се облагане с данък при напускане.

 

 

- „свързани с финансирания на ценни книжа“,

- „предоставени като обезпечение“,

- „за да се изпълнят пруденциални капиталови изисквания“ или

- „с цел управление на ликвидността“,

 

под условие, че „активите ще се върнат в държавата членка на прехвърлителя в срок от 12 месеца“.

 

В параграфите 2 – 4 се разглежа при какви условия е възможно разсрочването на плащането на дължимия данък. Тези три параграфа са необходими, за да е съвместима Директивата със съдебната практика на СЕС.

 

В параграф 5 се въвежда разпоредба предвидена с цел избягването на двойно данъчно облагане. Тя е приложима само в рамките на ЕС и ЕИП и не е без пробойни. Разпоредбата е, че държавата, в която се прехвърля данъчната основа (активи, операции, данъкоплатец), трябва да приеме оценката й определена от държавата члена, от която бива прехвърлена, освен в случаите, в които не оценката не отразява „пазарната стойност“. В параграф 6 е дадено определение на „пазарна стойност“, което съответства на принципа на сделката между несвързани лица (arm’s length principle или ALP).

 

III.В. Приложима съдебна практика на СЕС

 

Дело C-371/10 e ключово, що се отнася правила за облагане при напускане в друга страна членка на ЕС и ЕИП. В точка 73 от решението по делото се посочва, че:

 

При тези условия национална правна уредба, която предлага на дружество, преместващо своето място на действително управление в друга държава членка, избора между, от една страна, незабавното плащане на сумата на данъка, което създава свързана с ликвидните средства неизгода за това дружество, но го освобождава от последващи административни тежести, и от друга страна, отложеното плащане на сумата на посочения данък, евентуално съпътствано с лихви съгласно приложимата национална правна уредба, което по необходимост е придружено от административна тежест за съответното дружество, свързана с проследяването на прехвърлените активи, би представлявала мярка, която, намирайки се в състояние да гарантира балансираното разпределение на данъчните правомощия между държавите членки, би била по-малко накърняваща свободата на установяване, отколкото разглежданата в главното производство мярка. Всъщност в хипотезата, при която дружество би считало, че свързаните с отложеното събиране административни тежести са прекомерни, то би могло да направи избор в полза на незабавното плащане на данъка.

 

Което и заляга в подхода приет в чл. 5, пар. 2-3.

 

Дело C-164/12 също намира отражение в разпоредбите на чл. 5. пар. 3, що се касае изискване за банкова гаранция при действителен риск, че данъкът може да не бъде събран. Точка 69 от делото гласи:

 

Следователно на втория въпрос следва да се отговори в смисъл, че правната уредба на дадена държава членка, която предвижда незабавното данъчно облагане на възникнали на нейната територия скрити увеличения на стойността, не надхвърля необходимото за постигане на целта за запазване на разпределението на правомощията за данъчно облагане между държавите членки, тъй като, ако данъчнозадълженото лице предпочете разсрочване на плащането, задължението за предоставяне на банкова гаранция се налага в зависимост от действителния риск от несъбиране на данъка.

 

Също така срокът от 5 години заложен в чл. 5, пар. 2, изглежда като вдъхновен от т. 64 на делото:

 

Така, като предоставя на данъчнозадълженото лице възможност да избере между незабавно плащане или разсрочено плащане на пет годишни вноски, разглежданата в главното производство правна уредба не надхвърля необходимото за постигане на целта за запазване на разпределението на правомощията за данъчно облагане между държавите членки.

 

Дело C-657/13, т. 49 – 52, затвърждава позицията на СЕС повтаряйки заключенията от дело C-371/10 и дело C-164/12 по отношение какви трябва да са правилата за данъчно облагане при напускане в ЕС и ЕИП, за да не ограничават необосновано свободата на установяване.

 

Що се касаят трети страни (т.е. страни извън ЕС), с изключение на страните от ЕИП, свободата на установяване не е приложима (бел. ред. единствената приложима свобода по отношение трети страни, с изключение на страните от ЕИП, е тази за свободно движение на капитали, освен ако не са сключени двустранни споразумения с ЕС, които да предвиждат приложимостта и на други от основните свободи).

 

IV. Общо правило за борба със злоупотребите

 

В член 6 от Директивата е заложено общо правило за борба със злоупотребите (GAAR). Както е посочено в мотивите към проекта на ЗИД ЗКПО, разпоредбата на чл. 16 от ЗКПО е с по-широк обхват, поради което не са необходими допълнения към ЗКПО, за да се посрещне минималния стандарт от чл. 6 на Директивата. По тази причина и не намирам смисъл да разглеждам в повече детайл разпоредбата на член 6.

 

V. Несъответствия при хибридни образувания иинструменти

 

 

В следствие на в разлики в данъчното третиране на:

 

 

в ситуации с трансграничен елемент може да се стигне до:

 

 

Съответните разлики в класификацията на образувание или квалификацията на инструмент се наричат хибридни несъответствия. Член 9 на Директива 2016/1164 въвежда правило за третиране на хибридни несъответствия. Изменен е с Директива 2017/952, която въвежда и член 9а, „Обратни несъответствия при хибридни образувания и инструменти“ и член 9б „Несъответствия при постоянното местопребиваване за данъчни цели“.

 

В проекта на ЗИД ЗКПО не са записани правила срещу хибридни несъответствия. В Мотивите към проекта като основание е посочено, че срокът за въвеждане на разпоредбите относно хибридните несъответствия е 31.12.2019 г., а относно обърнатите хибридни несъответствия - 31.12.2021 г.

 

V.А. Защо е необходимо правило за хибридни несъответствия?

 

Необходимостта от изменение на Директива 2011/96 (още известна като Parent-Subsidiary Directive или накратко PSD), за да бъде премахната възможността за приспадане без включване в следствие разлики в квалификацията на доходите от финансови инструменти, е идеален пример за това как хибридни несъответствия могат да бъдат използвани за целите на данъчно планиране. С Директива 2014/86 се затваря тази възможност. Преди измененията въведени с Директива 2014/86 в член 4 на Директива 2011/96 текстът на член 4 пар. 1, б. „а“ е гласял:

 

1. Ако дружество майка или негово място на стопанска дейност, по силата на сдружаването на дружеството майка с дъщерно дружество, получава разпределена печалба, държавата-членка на дружеството майка и държавата-членка на мястото на стопанска дейност, освен когато дъщерно дружество е в ликвидация, или:

 

а) се въздържат от данъчно облагане на подобни печалби; или

 

С измененията въведени с Директива 2014/86, текстът в б. „а“ става:

 

а) се въздържат от данъчно облагане на подобни печалби, доколкото тези печалби не подлежат на приспадане от дъщерното дружество и облагат такива печалби, доколкото тези печалби подлежат на приспадане от дъщерното дружество; или

 

Докато разликата в това как бива квалифициран доходът от даден финансов инструмент е една възможност за данъчно планиране, друга по мое мнение по-мащабна възможност, е разликата в това как бива класифицирано или как само се класифицира, когато има този избор (например, check-the-box правилата в САЩ например), дадено образувание и съответно как то бива третирано за данъчни цели в различни юрисдикции, например ако е неперсонифицирано дружество или ако има различни критерии за местно лице за данъчни цели (място на учредяване или място на ефективно управление). В следствие на използването на такива хибридни несъответствия, може да се получи така, че нито една юрисдикция не облага световния доход на образуванието.

 

V.Б. Най-важното от Директива 2017/952.

 

В членове 9, 9а и 9б, както са изменени или въведени в Директива 2016/1164, са заложени правилата срещу хибридни несъответствия. Също така се изменят член 1, 2 и 4. Причината е най-вече нуждата обхватът и определенията в Директива 2016/1164 да отразяват измененията, въведени с Директива 2017/952.

 

Извън обхвата на статията е да се разглеждат разпоредбите на чл. 9, чл. 9а и чл. 9б в детайл. За повечето читатели е достатъчно да съобразят на този етап, че възможностите за приспадане без включване или двойно приспадане ще бъдат сериозно ударени с транспонирането на разпоредбите на Директива 2017/952 в националното законодателство.

 

V.В. Приложима съдебна практика на СЕС

 

Не съм запознат да съществува съдебна практика на СЕС, която да поставя под риск или пък да е служила при творенето на нормите срещу хибридни несъответствия заложени в Директива 2017/952, Директива 2016/1164 или Директива 2014/86. Лично аз не виждам как ограничаването на възможности за данъчен арбитраж посредством конкретните норми в чл. 9, чл. 9а и чл. 9б би могло да бъде успешно оспорвано пред СЕС.

 

3. Някой от основните проблеми, породени от АТАD

 

Както ATAD решава проблеми, така и разпоредбите на двете директиви създават поне три групи вероятни проблеми:

 

 

 

- ограничаване на приспадането на лихви, ако приходът от лихви бъде обложен изцяло и признат за разход частично. Докато пренасянето на непризнатата част от разходите в последващи години е някакъв вид решение в по-дългосрочен план, в рамките на конкретната данъчна година един път част от паричния поток бива обложена като непризнат разход за данъчни цели и после повторно като приход от лихви. Дадената ситуация не е нова за България с оглед наличието на режима на слабата капитализация.

 

- контролирани чуждестранни дружества. Жил Ван Хул (2017) споделя наблюдение на Шнитгер, Ничке и Гебард (2016), че параграф 7 на член 8 предпазва само по отношение двойно данъчно облагане що се касае данъците платени от контролираното чуждестранно дружество, но не и ако две или повече дружества в ЕС едновременно попаднат в обхвата на правилата за контролирани чуждестранни дружества [15]. До същия извод можем да стигнем и ако сравним разпоредбите на ATAD и проекта на ЗИД ЗКПО с параграфи 47, 129 и 130 от Действие 3 на ОИСР.

 

Започвам с най-базовия случай, като постепенно ще го усложнявам. Дружество А (ЕС) държи 100% от дружество Б (ЕС), което държи 100% от контролирано чуждестранно дружество В (преференциален данъчен режим извън ЕС и ЕИП). Данъчните ставки са както следва: 35% (А), 21% (Б), 10% (В). В съответствие с параграф 7 на член 8 юрисдикции А и Б дават данъчен кредит за данъка платен в юрисдикция В и дължимият данък общо ще е [35% - 10%] + [21% - 10%] + 10% = 51%. Забележете, че нито юрисдикция А дава данъчен кредит за данъка платен в юрисдикция Б, нито юрисдикция Б дава данъчен кредит за данъка платен в юрисдикция А. Това и води до икономическо двойно данъчно облагане.

 

Нека усложним условието съвсем малко. Вместо компания Б да държи 100% от капитала на компания В, тя държи 80% от него. Останалите 20% биват държани от компания А.

 

Съгласно член 8, пар. 3, „доходите, които се включват в данъчната основа, се изчисляват пропорционално на дела на участието на данъкоплатеца в образуванието, съгласно определеното в член 7, параграф 1, буква а).“ Още прочитайки тази норма, трябва да съобразите, че тя се изчислява на база широко обхватно понятие за „контрол“, а не на база „икономически интерес“. Важно е да разбирате разликата, за да осъзнаете и проблема с тази разпоредба. Например, ако имате 60% от правата на глас в компания Б, която има 60% от правата на глас в компания В, то на практика може да сте постигнали и 100% ефективен контрол (може и да не сте), от друга страна, ако предположим, че няма разминаване между право на глас и собственост в капитала (може и да има, например, АД с обикновени и привилегировани акции), то имате само 60%*60% от печалбата. С други думи може да имате ефективен 100% контрол над предприятието, но да имате право само на около една трета от печалбата му. И тъй като не плащате данъци с контрол, а с печалба, е на пръв поглед неприемливо да бъдете обложени върху икономическа стойност, която нямате. (бел. ред. за целите на Директивата контролът в случая е 60%, т.е. контролът, упражняван от свързаното предприятие „над“ контролираното чуждестранно дружество.)

 

Искам да обърна специално внимание и на разпоредбите от проекта на ЗИД ЗКПО, които могат да транспонират този „проблем“, като удебелявам, това върху което да насочите вниманието си:

 

Първо:

 

печалбата…се включва пропорционално на най-високото от участията в правата на глас, в капитала или в печалбата на чуждестранното образувание…

 

тоест, може да сте обложени с данък върху право на глас.

 

Второ:

 

Размерът на косвеното участие в правата на глас, в капитала или в печалбата по ал. 1, т. 1, което данъчно задълженото лице притежава в чуждестранно образувание, се определя като сбор от участията, които всяко от свързаните му предприятия притежава пряко в чуждестранното образувание.

 

тоест, ако хипотетично три несвързани пряко помежду си български дружества притежават всяко по 33.33% от капитала на дружество Б и по 20% от капитала на контролирано чуждестранно дружество В, останалите 40% в дружество В се държат от Б. В този случай всяко дружества ще има участие в капитала от 20% + 40% = 60% или общо за трите 180% и съответно България може да обложи почти двойно неразпределената печалба. Ако заменим България с ЕС и приемем по-достоверни параметри, можем да видим, че при такива разпоредби, колкото по-тежка е една данъчна структура, толкова повече ЕС може да засмуче печалби от преференциални юрисдикции и съответно надали би имало кой знае какъв реален стимул „проблемът“ да бъде разрешен.

 

 

 

Могат да бъдат посочени и други проблеми и изказани други недоволства, като например, че на българската данъчна администрация се налага да приема оценките на чуждестранни данъчни служби, ако предприятия от ЕС преместват седалищата си, операциите си или активите си тук, например, при една последваща тяхна продажба.

 

Според мен обаче сериозни проблеми за повечето български предприятия в следствие транспонирането на ATAD няма да има. По-скоро и за счетоводителите, и за данъчните инспектори ще има известен дискомфорт с прилагането на новите разпоредби и значението на някои от понятията използвани в тях, които не са пояснени в Директивите и са въпрос на тълкуване. От практическа гледна точка очаквам най-много въпроси да породи новото правило за ограничаване на приспадането на лихвите. Когато бъде транспонирано окончателно в ЗКПО, очаквайте обстоен материал на сп. „Данъци ТИТА“ посветен на него.

 

Библиография

 

1. Rigaut, A. (2016). Anti-Tax Avoidance Directive (2016/1164): New EU Policy Horizons, European Taxation, IBFD, 500

 

2. Balco, T. (2017). ATAD 2: Anti-Tax Avoidance Directive, European Taxation, IBFD, 127

 

3. Docclo, C. (2017). The European Union’s Ambition to Harmonize Rules to Counter the Abuse of Member States’ Disparate Tax Legislations, Bulletin for International Taxation, IBFD, 368

 

4. Hillman, L. & Hoehl, R. (2018). Interest Limitation Rules: At a Crossroads between National Sovereignty and Harmonization, European Taxation, IBFD, 143

 

5. Popa, O. (2018). Romania: Implementation of the EU Anti-Tax Avoidance Directive (2016/1164), European Taxation, IBFD, 225

 

6. Docclo, C. (2017). The European Union’s Ambition to Harmonize Rules to Counter the Abuse of Member States’ Disparate Tax Legislations, Bulletin for International Taxation, IBFD, 372

 

7. Docclo, C. (2017). The European Union’s Ambition to Harmonize Rules to Counter the Abuse of Member States’ Disparate Tax Legislations, Bulletin for International Taxation, IBFD, 370

 

8. Gutmann et al. (2017). The Impact of the ATAD on Domestic Systems: A Comparative Survey, European Taxation, IBFD, 4

 

9. Popa, O. (2018). Romania: Implementation of the EU Anti-Tax Avoidance Directive (2016/1164), European Taxation, IBFD, 225

 

10. Pinson, M. (2011). Effects of 2004 Int'l Tax Holiday, Recommendations Going Forward, Tax Analysts. (прочети свободно онлайн)

 

11. Van Hulle, G. (2017). Current Challenges for EU Controlled Foreign Company Rules. Bulletin for International Taxation, IBFD, 720

 

12. Rigaut, A. (2016). Anti-Tax Avoidance Directive (2016/1164): New EU Policy Horizons, European Taxation, IBFD, 504

 

13. Rigaut, A. (2016). Anti-Tax Avoidance Directive (2016/1164): New EU Policy Horizons, European Taxation, IBFD, 504

 

14. Gutmann et al. (2017). The Impact of the ATAD on Domestic Systems: A Comparative Survey, European Taxation, IBFD, 18

 

15. Van Hulle, G. (2017). Current Challenges for EU Controlled Foreign Company Rules. Bulletin for International Taxation, IBFD, 721