Дискусионно: Новите изисквания на данъчното законодателство към електронните магазини

Дискусионно: Новите изисквания на данъчното законодателство към електронните магазини
 
 
д-р Мартин Захариев,
 
Актуално към 07.12. 2018 г.
 
Общи бележки
 
Развитието на информационните и комуникационните технологии (ИКТ) рефлектира върху всички значими сфери на обществения живот. В резултат на това, познати ни явления и процеси придобиват нов облик, което поставя сериозни предизвикателства пред правното регулиране. Едно от тези познати явления е традиционната продажба на стоки и услуги. С помощта на ИКТ става възможно преодоляването на ограничения, свързани с времето, пространството и използването на работна сила.
 
По този начин едно лице, създавайки уебсайт с подходящи функционалности, има възможност да сключва множество договори за продажба на стоки/услуги без да трябва:
 
  • да осигурява присъствието на служители-продавачи,
  • да се съобразява с работно време и други изисквания на трудовото законодателство и
  • да изисква физическото присъствие на купувача.
Този бърз и удобен начин набира все по-голяма популярност както сред потребителите, така и сред търговците.
 
В същото време, правото е изправено пред необходимостта постоянно „да наваксва“ изоставането си от развиващите се с все по-бързи темпове технологии и да уреди по адекватен и справедлив начин всички онези нови отношения, които възникват в обществото в резултат на ИКТ.
 
В тази връзка не е изключение и стремежът на държавата в лицето на органите по приходите да установи определено ниво на контрол върху търговската дейност, осъществявана с помощта на ИКТ.
 
Това наложи приемането на две групи изменения в данъчните закони:
 
  • едното от март тази година в Закона за митниците (ЗМ), с което с Преходни и заключителни разпоредби в ЗИДЗМ бяха направени промени в Закона за данъка върху добавената стойност (ЗДДС) и бяха положени основите на новата регулация, и
 
Какво гласят новите правила?
 
С новите правила в ЗДДС се предвижда министърът на финансите с наредба да определи изискванията към лицата, извършващи продажби чрез електронен магазин (чл. 118, ал. 4, т. 8).
 
На практика тези изисквания се въвеждат с изменение на Наредба Н-18. Създава се и легална дефиниция за понятието „електронен магазин“ (по-долу наричан „е-магазин“).
 
Съгласно § 1, т. 87 от ДР на ЗДДС това е „интернет-сайт, чрез който се извършва продажба на стоки/услуги чрез сключване на договор от разстояние по чл. 45 от Закона за защита на потребителите и който има вградена функционалност за избор, включване и изключване на стоки/услуги в потребителска кошница, за въвеждане на информация за купувача, адреса на доставка и за избор на метод за плащане.“
 
С измененията в Наредба Н-18 пък се създава нова Глава седма „г“, с която в два члена (чл. 52м и чл. 52н) се уреждат новите изисквания към лицата, осъществяващи продажба на стоки/услуги чрез е-магазин.
 
Член 52м, ал. 1 от Наредбата предвижда лицата по чл. 3 от Наредбата, които извършват продажба на стоки/услуги чрез е-магазин преди започване на дейност по продажби да подадат информация към НАП относно е-магазина.
 
Подаването става по електронен път с квалифициран електронен подпис (КЕП) по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) чрез електронна услуга в Портала за е-услуги на НАП.
 
Информацията, която трябва да се подаде, е разписана в Приложение № 33 към Наредбата.
 
Най-общо можем да разделим информация, която следва да се подаде в НАП, на следните големи групи сведения:
 
  1. информация за наименованието на е-магазина;
  2. информация за домейна на е-магазина – тъй като е неудобно помненето на IP адреса на дадено устройство или ресурс в интернет (напр. 207.142.131.236 (1)), на всеки такъв адрес отговаря определена комбинация от букви и/или цифри, наречена домейн име, правото върху която се придобива след съответна регистрация преди регистрираща организация.(2) Ето защо, търговците, поддържащи е-магазини, трябва да посочат домейн името, чрез което се достъпва техния уебсайт за продажби (напр. e-shop.bg; електронен-магазин.бг; е-магазин.бг и т.н.);
  3. идентификационни данни за лицето (физическо, юридическо или ЕТ), извършващо продажби чрез е-магазина – напр. имена/наименование; седалище и адрес на управление; наличие на регистрация по ЗДДС и др. под.;
  4. техническа информация за начина на извършване на продажбите, функциониране и поддържане на е-магазина – наименование, уеб адрес и оператор на онлайн платформата за продажби; информация дали е-магазинът е собствен или нает с идентификационни данни за собственика на домейна; информация къде се хоства уеб сайтът на е-магазина – дали се ползва собствена инфраструктура или външен доставчик на хостинг услугата с негови идентификационни данни; информация как се осъществява поддръжка на сайта на е-магазина; наименование и версия на софтуера/ите на е-магазина; информация къде се съхранява базата данни на софтуера на е-магазина със съответни идентификационни данни, ако се ползва външно лице за съхранението на тази база данни;
  5. информация за вида продаваните стоки/услуги (по номенклатура);
  6. информация относно съществените дати, касаещи функционирането на е-магазина и изпълнението на задължението за уведомяване на НАП - начало и прекратяване на работата на е-магазина и дата на подаване на информацията в НАП.
Когато едно лице извършва продажби чрез повече от един е-магазин, то трябва да подаде такава информация отделно за всеки такъв е-магазин (чл. 52м, ал. 2 от Наредбата).
 
Предвидено е задължение и:
 
  • за уведомяване в случай на промяна на подадената за е-магазина информация, като това трябва да стане в 7-дневен срок от настъпване на промяната (чл. 52м, ал. 3 от Наредбата), както и
  • подаване на информация в случай на прекратяване на дейността по продажби чрез е-магазина.
С чл. 52н от Наредбата се създава и задължение за съхраняване на информацията, която се създава чрез софтуера на е-магазина (текуща база данни и архивни копия на базата данни).
 
Тази информация трябва да се пази в сроковете по чл. 38, ал. 1 ДОПК и при поискване от органите по приходите лицето, извършващо продажби чрез е-магазина трябва да осигури достъп до нея с възможност за експорт и копиране на данните. Това задължение води до допълнителни ангажимент за бизнеса, който се изразява в задължението на лицата, поддържащи е-магазини, да определят подходящи срокове за съхранение на личните данни, които обработват, в съответствие с правилата на новия Общ регламент за защита на личните данни.
 
От практическа гледна точка това ще наложи извършването на съответни изменения в Политиките за защита на личните данни на такива е-магазини, в които следва да се укаже съществуването на нов законоустановен срок за съхраняване на данните, генерирани при ползването на е-магазина.
 
 
От кога се прилагат новите правила и как засягат заварените продажби през е-магазини?
 
Посочените правила в Наредбата са обнародвани в ДВ, брой 80 от 28.09.2018, и съгласно § 76, ал. 1 от ПЗР на Наредбата за изменение и допълнение на Наредба Н-18 влизат в сила 3 месеца след обнародването им в ДВ, т.е. на 29.12.2018 г.
 
Лицата, които към влизане в сила на посочените правила вече осъществяват търговска дейност чрез е-магазин, имат 3-месечен срок да подадат посочената информацията в НАП, т.е. до 29.03.2019 г.
 
 
Каква е логиката на новите промени?
 
Логиката на новите правила е да се създаде проследимост на дейностите по продажби, извършвани чрез платформи в интернет.
 
Това е посочено и в мотивите към проекта за изменения в Наредба Н-18:
 
„Целта на предлаганите промени е НАП да разполага с информация кое лице извършва търговска дейност чрез електронния магазин, както и да поддържа публичен списък, в който ще може да се извършва справка за собственика на определен електронен магазин“.
 
Доколкото такъв тип продажби са изключително разпространени, а стартирането на онлайн бизнес не предполага някакви допълнителни административни формалности освен регистрацията/наемането на вече регистриран домейн и разработването на технически функционалности в интернет сайта за приемане и обработване на поръчки, то и контролът върху подобен род дейности е силно ограничен. В този смисъл, логичен е опитът на приходната администрация да създаде известна проследимост и отчетност на подобен вид търговска дейност и по-голяма събираемост на дължимите данъци от тези данъчно задължени лица.
В мотивите на законопроекта се посочва че, по този начин ще се намали сивата икономика, а също така ще се осигури и завишаване защитата на потребителите.
 
Чрез възможността да се направи справка в публичния списък, поддържан от НАП, относно това кое лице извършва продажби на стоки/услуги чрез даден е-магазин потребителят може да се сдобие с информация срещу кого да предяви претенции в случай на спор или нарушение на правилата за защита на потребителите.
 
Спорно е доколко целесъобразно е този списък да се поддържа именно от НАП, при условие, че компетентният орган за защита на потребителите в Република България е Комисията за защита на потребителите (КЗП). Също така, КЗП е натоварен и с осъществяването на контрол и административно наказване по реда на Закона за електронната търговия (ЗЕТ). В бъдеще следва да се обмисли дали воденето на подобен публичен списък (регистър) на е-магазините не е по-удачно да се вмени на КЗП, като се предвиди възможност НАП да се сдобива по служебен път с информация от регистъра с оглед упражняване на контролните си правомощия в сферата на данъчното законодателство.
 
В същото време в мотивите се приема, че новите изисквания няма да създадат сериозна финансова тежест за бизнеса, доколкото ще изискват единствено лицата, извършващи продажби чрез е-магазин, да се снабдят с КЕП и да подадат изискуемата информация към НАП.
 
Следва да се отчете, че потенциален разход за лицата, продаващи стоки/услуги през е-магазин, може да се окаже и необходимостта да инвестират в модификации на софтуера на е-магазина с оглед осигуряване на технологична възможност за експорт и копиране на данните от него. Това също може да се отчете като недостатък на новата законодателна уредба, доколкото по административен път вменява допълнителни разходи за търговците.
 
 
Някои практически неясноти
 
Независимо от на пръв поглед ясните правила, които се създават за е-магазините, съществуват и някои практически неясноти, продиктувани преди всичко от начина, по който е дефинирано понятието „е-магазин“.
 
Те произтичат от факта, че законодателят в дефиницията на ЗДДС е изоставил т.нар. „технологично-неутрален подход“ (3).
 
Целта на този подход е при регламентиране на явления, свързани с ИКТ, да се създават правила по възможно най-неутрален начин, защото ако правните норми се привържат с някаква конкретна технология, това би създало възможност на недобросъвестни лица лесно да се отклонят от приложното поле на правилата и евентуално да ги заобиколят (напр. чрез разработването на нова технология, непопадаща в обхвата на действащия режим) (4).
 
Дефиницията на е-магазин по § 1, т. 87 от ДР на ЗДДС не е технологично неутрална, а тъкмо напротив – тя е изключително конкретна откъм технологичните параметри, на които трябва да отговаря платформата за продажби през интернет, за да се приеме за е-магазин. Това налага нейния внимателен анализ, защото именно тази конкретика създава възможност за нееднозначно тълкуване и интерпретация. В същото време, изключително важно е да се определи дали дадена дейност по продажба през интернет попада в обхвата на дефиницията по ЗДДС, защото от това зависи дали за съответното лице – продавач съществува задължение за подаване на информацията в НАП.
 
За да се определи дадена дейност по продажби през интернет като е-магазин, тя трябва да отговаря едновременно следните изисквания:
 
  • Дейността се извършва чрез интернет сайт – традиционноинтернет сайтът (уебсайтът) се дефинира като обособено място в глобалната интернет мрежа, достъпно чрез своя унифициран адрес (URL) по протокол HTTP или HTTPS и съдържащо файлове, програми, текст, звук, картина, изображение, хипервръзки или други материали и ресурси. Поради характера на технологията, към която се реферира, излиза, че в приложното поле на регулацията не попадат продажби на стоки/услуги чрез други технологии – напр. мобилни приложения, което едва ли е целта на посочената реформа. Липсата на прецизна легална дефиниция е твърде вероятно да доведе до практически усложнения, които по традиция НАП да се опита да преодолее по тълкувателен път, и по тази начин да се създаде напрежение в сектора;
  • Чрез интернет сайта да се извършва продажба на стоки/услуги – от значение е преди всичко вида на сключваните сделки, а именно предоставянето на стоки/услуги срещу възнаграждение.
Тук следва да съпоставим продажбата на стоки/услуги чрез е-магазин с понятието „електронна търговия“ (е-търговия) по смисъла на ЗЕТ.
 
Е-търговията по смисъла на ЗЕТ е предоставянето на услуги на информационното общество (УИО) – такива услуги, включително предоставяне на търговски съобщения, които обикновено са възмездни и се предоставят от разстояние чрез използването на електронни средства след изрично изявление от страна на получателя на услугата (чл. 1, ал. 2 и ал. 3 ЗЕТ).
 
Съгласно съображение 18 на Директива 2000/31/ЕО  (Директива за електронната търговия), чиито изисквания са транспонирани в ЗЕТ, УИО „обхващат широк кръг от икономически дейности, които се извършват онлайн; тези дейности може, в частност, да се състоят от продажби на стоки онлайн; не се включват дейности като доставката на стоки или на услуги офлайн; услугите на информационното общество не се ограничават единствено до услуги, които водят до онлайн сключване на договори, но също дотолкова, доколкото представляват икономическа дейност, обхващат и услуги, които не се заплащат от техните получатели, като тези, които предлагат онлайн информация или търговски съобщения, или от тези, които предоставят средства за търсене, достъп и извличане на данни; […] предаване на информация чрез комуникационна мрежа, осигуряване на достъп до комуникационна мрежа или съхраняване на информация, доставена от получателя на услугата […]”.
 
При сравнение между двете понятия прави впечатление, че:
 
  1. УИО могат да бъдат възмездни, така и безвъзмездни (5), докато продажбата през е-магазин очевидно е само възмездна, за да има значение за целите на данъчното облагане и да е уредена в данъчен закон;
  2. при УИО е ирелевантен видът на използваната технология, т.е. законодателят е използвал технологично неутрален подход – това трябва да става чрез електронни средства („предоставяне на услуги чрез електронни средства“ е предоставянето на услуги, при което всяка от страните използва устройства за електронна обработка, включително цифрово компресиране и съхраняване на информацията, като услугата изцяло се осъществява чрез използване на проводник, радиовълни, оптически или други електромагнитни средства – § 1, т. 2 от ДР на ЗЕТ), докато при е-магазина продажбата трябва да става непременно чрез интернет сайт;
Ето защо, не всяка е-търговия представлява продажба през е-магазин, докато сключването на договор за продажба чрез е-магазин представлява е-търговия.
 
В същото време, самата дейност по доставка на стоката/услугата офлайн не представлява е-търговия.
 
Възмездното предоставяне на достъп до информация (напр. срещу абонамент), осъществявано чрез интернет сайт, обаче ще представлява едновременно:
 
-   е-търговия и
-   продажба през е-магазин.
.
  • Продажбата да става чрез сключване на договор от разстояние по чл. 45 от Закона за защита на потребителите (ЗЗП) – ясната референция към ЗЗП сякаш е недвусмислена индикация, че за да се приеме дадена търговска дейност като извършвана чрез е-магазин, продажбите следва да са насочени само и единствено към потребители – физически лица, които придобиват стоки или ползват услуги, т. нар. B2C отношения (business-to-consumer), които не са предназначени за извършване на търговска/професионална дейност или които физически лица действат извън рамките на своята търговска/професионална дейност (§ 13. т. 1 от ДР на ЗЗП). Формално погледнато, по този начин извън обхвата на дефиницията и режима на Наредбата остават лица, продаващи стоки/услуги чрез уебсайт не на потребители по смисъла на ЗЗП, а на ЮЛ, ЕТ и други образувания, т.е. B2B отношенията (business-to-business).
В този смисъл са възможни две противоположни тълкувания:
 

-   Едното е, че действително новата уредба е насочена само към регламентирането на онлайн продажби към крайни потребители. Аргумент в подкрепа на това разбиране са и цитираните по-горе мотиви към измененията в Наредбата, в които се посочва, че сред целените резултати на регулацията е осигуряване на по-високо ниво на защита на потребителите в интернет. Тази цел на мотивите е косвена индикация, че новата регулация има за цел да обхване само е-магазини, насочени към потребители-физически лица;

-   Второто възможно тълкуване е, че определението за е-магазин реферира единствено към механизма на сключването на договори от разстояние по смисъла на чл. 45 ЗЗП, т.е. сключването на договора да става без едновременното физическо присъствие на търговеца и купувача, чрез изключителното използване на едно или повече средства за комуникация от разстояние.

В тази хипотеза всяко възмездно предоставяне на услуги онлайн би могло да се приеме за е-магазин, независимо от адресата на услугата. В същото време това е разширително тълкуване на дефиницията, което по правило е недопустимо, още в по-голяма степен е недопустимо в областта на данъчното право при определяне на задължения на данъчните субекти.
 
Поради това за по-правилно и справедливо ми се струва първото тълкуване, т.е. адресати на продажбите трябва да са потребители-физически лица, а B2B търговия не следва да попада в обхвата на регулацията.
 
  • В сайта да има вградена функционалност за избор, включване и изключване на стоки/услуги в потребителска кошница – от използването на толкова конкретно описание на технологията не става ясно дали ако интернет сайтът няма потребителска кошница и все пак чрез него се осъществява продажба, същият ще се квалифицира като е-магазин. Ако е налице потребителски профил, в който може да се направи справка на направените покупки или друго място, в което има история на активностите и покупките – представлява ли това „потребителска кошница“ по смисъла на дефиницията?
Моето разбиране е, че към тези технологични изисквания не трябва да се подхожда прекалено формално, т.е. следва да се използва колкото се може по-неутрален подход.
 
Иначе казано, съществува ли възможност потребителят:
 
-   да избира вида стока/услуга,
-   да определя количеството и
-   да прави промени в своя избор,
 
това следва да се приеме за отговарящо на изискванията на Наредбата и следва да се приеме за е-магазин.
 
Разбира се, има риск подобно разбиране да се приеме за разширително тълкуване, което – както посочих по-горе – е недопустимо при определяне на данъчни задължения.
 
Принципната възможност за такива разнопосочни тълкувания на дефиницията е доказателство за нейната непрецизност и необходимостта тя да бъде ясно формулирана, за предпочитане по технологично неутрален начин;
 
  • В сайта да има вградена функционалност за въвеждане на информация за купувача, адреса на доставка и за избор на метод за плащане – тук на първо място неясноти възникват при възмездни услуги, които се предоставят изцяло онлайн, т.к. при тях няма необходимост от въвеждането на физически адрес за доставка.
Много онлайн платформи дават възможности за платен абонамент и получаване на различни УИО директно в съответната платформа (напр. в рамките на потребителски профил). Доколкото в случая е налице възмездно предоставяне на услуги, тази дейност според мен следва да попадне в обхвата на дефиницията, ако е насочена към потребители по ЗЗП.
 
Наред с това, неясноти възникват и при услуги, при които няма различни методи за плащане, а плащането става само по един предварително определен начин – напр. по банков път.
 
Според мен определящо тук е не толкова има или няма възможност за избор на метод, а дали методът/методите на плащането предполага/т издаването на фискална касова бележка (ФКБ) от фискално устройство (ФУ)/касова бележка от интегрирана автоматизирана система за управление на търговската дейност (ИАСУТД) съгласно чл. 3, ал. 1 от Наредбата.
 
Неслучайно и задължението за подаване на информация по чл. 52м от Наредбата е насочено към лица по чл. 3, ал. 1 от Наредбата, т.е. такива, които са длъжни дарегистрират и отчитат извършваните от тях продажби на стоки/услуги във или от търговски обект чрез издаване на ФКБ от ФУ или касова бележка от ИАСУТД.
 
Ето защо, задължението за подаване на информация по чл. 52м към НАП следва да отпадне само когато при продажбите има предварително определен метод за плащане, който изключва задължението за издаване на ФКБ от ФУ или касова бележка от ИАСУТД.
 
Това са случаите, при които плащането се извършва чрез:
 
  1. внасяне на пари в наличност по платежна сметка,
  2. кредитен превод, директен дебит или наличен паричен превод, извършен чрез доставчик на платежна услуга по смисъла на Закона за платежните услуги и платежните системи,
  3. пощенски паричен превод, извършен чрез лицензиран пощенски оператор за извършване на пощенски парични преводи по смисъла на Закона за пощенските услуги.
Дори потребителят да има избор относно метода за плащане, ако той е само между посочените по-горе три метода (т. 1-3), продавачът не следва да се приеме за лице по чл. 3, ал. 1 от Наредбата и не следва да бъде задължен да подаде информацията в НАП доколкото няма задължение да издава ФКБ от ФУ/касова бележка от ИАСУТД.
 
С оглед пълнота следва да се отбележи, че е възможно и противоположно тълкуване, при което, ако интернет сайтът предоставя на потребителя възможност за избор между поне два метода за плащане (включително избор и само между такива методи, които не налагат издаването на ФКБ от ФУ/касова бележка от ИАСУТД – вж. т. 1-3 по-горе), тогава дейността попада в обхвата на дефиницията за е-магазин.
 
Предстои да видим как НАП ще тълкува това правило, но и тук възможността за различни тълкувания не е в интерес на задължените субекти.
 
 
Заключение
 
Посочените правила, макар и наглед ясни, създават възможности за доста противоречиво тълкуване. Похвален е стремежът на приходната администрация да води борба със сивия сектор и укриването на обороти от продажби. В същото време, когато се създават административни задължения за гражданите и бизнеса, особено в контекста на ИКТ, е удачно да се използват технологично неутрални подходи, за да се избегнат рисковете от заобикаляне на закона.
 
С оглед създаването на предвидимост е удачно – било чрез обещаната в мотивите към измененията информационна кампания в медиите, било чрез рубриката „Въпроси и отговори на НАП“ или чрез указания на НАП да се разясни предварително какво е тълкуването на приходната администрация на посочените правила, за да се прецизира и поясни:
 
  • кои лица за задължени по смисъла на Наредбата и
  • коя дейност попада в понятието за е-магазин.
По този начин ще се избегнат рисковете от противоречиви тълкувания и воденето на ненужни съдебни спорове, които разходват време и ресурси както от страна на бизнеса, така и от страна на държавата.
 
Включително, ако е необходимо сега е времето да бъде прецизирана легалната дефиниция на понятието „електронен магазин“ в ЗДДС.
 
 
Представеният анализ няма характера на правен съвет или консултация и не следва да бъде възприеман като достатъчен за разрешаването на конкретни правни проблеми, казуси и др. Мненията, изразени тук, са единствено на автора и не отразяват непременно тези на Адвокатско дружество „Димитров. Петров и Ко.“, Фондация „Право и Интернет“, техните филиали или служители.
 

(Бел. ред. Авторът, откроявайки неясноти в данъчните правила, изразява свои позиции, която считаме, че биха могли в определени случаи да се разминават с позицията на приходните органи, например, относно обхвата на лицата, които са потребители на електронния магазин (т.е. авторовото мнение, че законосъобразното прилагане на дефиницията на електронен магазин изисква това да са само физически лица може да се приеме за доста спорно от гледна точка на НАП, както и позицията, че публичен списък (регистър) на е-магазините следа да се поддържа от КЗП, тъй като НАП поддържа значителен обем информация за лицата, извършващи търговска дейност.
 
Във всички случаи обаче авторът откроява редица спорни и неясни проблеми в новите данъчни правила, които би следвало да бъдат разяснени от НАП - както между впрочем посочва и самият автор.)
 

Назад