ЗДДФЛ. Въпрос. Дружеството „А“ е наемател по договор за наем като наемодател е българско юридическо лице „Б“. С договор за цесия дружеството - наемодател „Б“ е прехвърлило всички настоящи и бъдещи вземания по договора за наем на местно физическо лице.
Дружество „А“ ежемесечно получава от дружество „Б“ заедно с данъчната фактура Уведомление/ Потвърждение за прехвърлените с Договор за продажба на вземане (цесия) към физическото лице месечни наемни вноски.
Нашето питане е доходът, който получава физическото лице - цесионер, какъв вид доход по смисъла на ЗДДФЛ е (доход от наем, доход от други източници или доход от прехвърляне на права) и съответно дружество „А“ длъжно ли е да удържа авансов данък по реда на глава осма от ЗДДФЛ и как се определя облагаемия доход?
Отговор: Доц. д-р Людмила Мермерска, данъчен консултант
Актуално към 01. 07. 2019 г.
1. По отношение на характера на дохода:
В случая физическото лице – цесионер последователно:
- извършва покупка на финансов актив [1] – вземане за наем, дължим на българско юридическо лице. Лицето придобива вземането от наем в размер, в който наемът е дължим:
- от българското юридическо лице (дружество) – наемател
- на българското юридическо лице – наемодател,
т.е. в брутен размер.
На този етап физическото лице – цесионер
не би могло да генерира облагаем доход по реда на
чл. 33, ал. 3 и 4 от ЗДДФЛ, третиращи облагане на доход от продажба или замяна на финансови активи, тъй като при придобиване на вземането от наем, той
не е в качество на продавач на финасовия актив, а на
купувач.
- въз основа на вече притежаван финансов актив (договорно право за получаване на парични суми, дължими на наемодател – юридическо лице) придобива право на ежемесечни вземания от българско юридическо лице - длъжник. Придобитите доходи (вземане за доходи от наем по договор за цесия ) са генерирани:
- въз основа на притежаван финансов актив, а
- не въз основа на притежаван недвижим имот (или ограничени вещни права права върху този недвижими имот), генериращ доходите - предмет на договора за цесия
Затова не може да се приеме, че лицето получава доход от наем – след като няма право на собственост или други вещни права върху недвижимия имот, то няма качество на наемодател (такъв си остава дружество "Б").
Полученият доход обаче от този финансов актив
не може да бъде класифициран в нито един от конкретно изброените в чл. 10, т. 1 - 5 от ЗДДФЛ видове облагаеми доходи.
И доколкото очевидно доходът не е посочен и като необлагаем, би следвало да се приеме, че по смисъла на ЗДДФЛ става въпрос за
доход от други източници и по конкретно за доходи по
чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ. Тази разпоредба се отнася зя
доходи от всички други източници,
които не са изрично посочени в ЗДДФЛ.
2. По отношение на размера на облагаемия доход и задълженията за авансово облагане:
Доколкото става въпрос за
паричен доход, облагаем по реда на чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ, изплащан от предприятие, този доход подлежи на
авансово облагане по реда на чл. 44а от ЗДДФЛ от предприятието - платец на дохода.
Авансовият данък се декларира от
платеца на дохода с декларацията по чл. 55, ал.1 от ЗДДФЛ (образец
4001)
до края на месеца, следващ тримесечието на придобиване на дохода и се
внася в същия срок, с изключение на четвъртото тримесечие, когато данък се удържа само при изрично волеизлияние на получателя на дохода (
чл. 56 и
чл. 65, ал. 12 и 13 от ЗДДФЛ).
Размерът на авансовия данък се изчислява, като
облагаемият доход по чл. 35 се умножи по данъчна ставка
10 на сто.
В този случай е важно предприятието - платец коректно да определи облагаемия доход.
Правилото за определяне на облагаемия доход не позволява тълкуване.
Базовото правило за определяне на облагаемия доход е
изрично дефинирано в ЗДДФЛ - в глава втора " Доходи и данъци" на Част първа "Общи положения". Това е направено с
разпоредбата на чл. 12 от ЗДДФЛ, съгласно която:
- облагаеми по този закон са доходите от всички източници, придобити от данъчно задълженото лице през данъчната година, с изключение на доходите, които са необлагаеми по силата на закон (ал.1). Разпоредбата относно придобиване на дохода е тази на чл. 11 на ЗДДФЛ. В нея е посоено, че когато става въпрос за паричен доход, той се смята за придобит на датата на:
- плащането - при плащане в брой;
- заверяването на сметката на получателя на дохода или получаването на чека - при безналично плащане.
- при определяне на облагаемия доход от съответния източник се вземат предвид разходите, когато в този закон е предвидено приспадане на разходи, определени по този закон (ал. 2).
Ако се анализира разпоредбата на чл. 12 от ЗДДФЛ ще се стигне до заключението, че придобитият доход при парични плащания е равен на самото дължимо плащане, тъй като никъде в ЗДДФЛ не се дава самостоятелна дефиниция на базовото понятие "доход", което да ограничи подобно разбиране.
С други думи, облагаем доход за целите на ЗДДФЛ е доходът, който лицето е придобило (т.е. при парични плащания - получената парична сума), като намаляване на неговия размер е възможно само с разходи, определени в ЗДДФЛ. Очевидно е, че разходите, с които може да се повлияе на размера на облагаемия доход и от тук на данъчното задължение следва изрично да са дефинирани в закона. Недопустимо е те да се определят:
- по преценка на данъкоплатеца или
- по преценка на данъчната администрация.
Затова например при определяне на облагаемия доход от друга стопанска дейност, наем, продажба или замяна на имущество изрично се посочва, че при определянето на облагаемия доход следва да се вземат предвид точно определени разходи, т.е. базовото правило е конкретизирано с изрично посочени разходи, съобразени с изброените видове доходи (виж чл. 29, ал. 1, чл. 31, ал. 1, чл. 33, ал. 1-3 от ЗДДФЛ).
В разпоредбата на
чл. 35, вкл. и тази на т. 6 от ЗДДФЛ
не е предвидено приспадане на разходи.
Посочено е, че облагаемият доход е
брутната сума на облагаемите доходи, придобити през данъчната година, т.е. имайки предвид разпоредбата на
чл. 12 от ЗДДФЛ той е
равен на придобитите доходи от т.н. други източници. Към това насочва и прилагателното - "брутна". (Действително, ако се анализират доходите, конкретно изброени в
чл. 35 от ЗДДФЛ, техният характер като правило не предполага извършване на разходи от страна на получателя на дохода.)
С това е съобразено и
Приложение № 6 на ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ, в което се декларират посочените доходи.
За разлика от всички останали приложения към ГДД по
чл. 50 от ЗДДФЛ, предвиждащи възможност при определяне на облагаемия доход придобитият доход да бъде намален с разходи, посочени в ЗДДФЛ
, в Приложение № 6 няма предвиден ред за приспадане на разходи.
Припомням, че приложенията като елемент на ГДД по
чл. 50 от ЗДДФЛ се утвърждават със Заповед на министъра на финансите и се публикуват в „Държавен вестник“.
В този случай, имайки предвид цитираните законови разпоредби, следва да се достигне до извода, че обект на облагане следва да бъде пълният размер на дължимия доход от наем от страна на длъжника, получен от физическото лице - цесионер, което противоречи на икономическата логика.
Логично е облагаем доход на лицето да бъде само това, което е над платеното от него за придобиване на вземането.
Считам, че именно затова без да се опират на законовите разпоредби в цитираните писма на данъчната администрация се посочва, че цесионерът ще придобие облагаем доход, ако е налице положителна разлика между:
- сумата, която ще получи от длъжника и
- сумата, която ще заплати съгласно договора за цесия.
В случая логиката за определяне на облагаемия доход, изложена в писмата е икономически вярна, само, че няма опора в законовите разпоредби и поради тази причина поражда проблеми при практическото й прилагане.
Затрудненията, които възникват в случая са няколко:
- Първо. В случаите, когато облагането е вменено на платеца на дохода е логично той да разполага с пълната информация, необходима за определяне на облагаемия доход.
В случаите, когато платецът не разполага с такава, например при покупка на недвижими имоти или финансови активи (купувачът - платец на доход не разполага с информация за това по каква цена е придобито продаваното му имущество) съгласно разпоредбите на ЗДДФЛ задължението за облагане е единствено на получателя на дохода.
При изплащане обаче на доходи от цесия следвайки подхода, възприет в цитираната по-горе разяснения, не получателят на дохода, а платецът на дохода следва да обложите авансово разликата между:
- изплатената от него дължима сума и
- платеното от физическото лице за придобиване на вземането,
без да разполага в счетоводната си отчетност с информация за колко е придобито вземането.
Такава информация трябва допълнително да бъде изискана или от цедента – юридическото лице - наемодател или от физическото лице - цесионер, за колко е придобито вземането. При това платецът на дохода няма гаранция доколко тази информация е вярна.
Възможност в конкретния случай да се избегнат затрудненията във връзка с данъчното облагане на дохода на цесионера – физическо лице е да се включи
клауза в договора за наем, съгласно която сумите се изплаща еднократно в края на годината. Тогава задължението за авансово облагане от страна на платеца на дохода по реда на
чл. 44а от ЗДДДФЛ би могла да отпадне (
чл. 65, ал. 13 от ЗДДФЛ).
- Второ. В ЗДДФЛ липсва изрично разписана разпоредба как следва да се процедира след като в конкретния случай доход по чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ, формиран като разлика между продажна покупна цена на финансов актив се получава на части в различни години, по подобие на разпоредби в чл. 33 от ЗДДФЛ, свързани с продажба на недвижими имоти, превозни средства, произведения на изкуството и др. подобни.
Но може би е логично да се процедира по аналог.
В Справката предприятието - платец посочва брутната сума на изплатените доходи.
При условие, че лицето – получател на дохода от цесия посочи в Приложение № 6 от ГДД по чл. 50 като облагаем доход не брутната сума, а само положителна разлика между:
- сумата, която получава от длъжника и
- сумата, която е заплатил, съгласно договора за цесия ,
очевидно ще бъде обект на данъчна проверка.
За тази проверка лицето не би могла да обоснове нито:
- въз основа на законовите разпоредби, нито
- въз основа на начина на структуриране на
Приложение № 6,
защо се е получило такова разминаване в информацията, представена от него и тази, представена от платеца на дохода.
В случая то би могло да се обоснове единствено с разясненията на НАП по подобни казуси към други физически лица.
Затова считам, че договорът за цесия, който става все по-често срещан и при физическите лица, би следвало да намери самостоятелно третиране в разпоредба на ЗДДФЛ в насоката, дадена в разясненията на НАП, като облагането следва да е вменено единствено на цесионера.
(Бел. ред: Темата за третирането на доходи от цесия по реда на ЗДДФЛ ще бъде продължена в септемврийския брой на списанието, като ще се обърне внимание на следните въпроси:
- какви са данъчните задължения на цедента - физическо лице и може ли да дължи данъци и след прехвърляне на вземането?
- при вземане за заем, прехвърлено чрез договор за цесия, отпада ли задължението за декларирането му в ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ?)
Чети десетки актуални и полезни статии всеки месец - от юли до декември 2019 г.,
като се абонираш за второ полугодие (2019 г.) на сп. "Данъци ТИТА" още сега ► ТУК