Проблемни текстовe в Закона за данъците върху доходите на физическите лица при доходи от наем за недвижимо имущество, намиращо се извън България в полза на чуждестранно физическо лице
Проблемни текстовe в Закона за данъците върху доходите на физическите лица при доходи от наем за недвижимо имущество, намиращо се извън България в полза на чуждестранно физическо лице
Доц. д-р Людмила Мермерска, данъчен консултант
Актуално към 01.08.2019 г.
Ще обърна внимание на проблемни текстове в Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) относно третиране на доходи от наем или друго предоставяне за ползване на недвижимо имущество, намиращо се извън България в полза на чуждестранно физическо лице.
Очевидно е, че посочените текстове касаят ограничен кръг лица, но независимо от това е необходимо съществуващите проблеми да се решат.
Какви са проблемите?
Известно е, че местните физически лица се облагат за доходите си от целия свят, както :
- с източник страната, така и
- с източник чужбина.
Това изрично е посочено чл. 6 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ).
За чуждестранните физически лица по смисъла на чл. 5 от ЗДДФЛ подходът обаче е различен – те се облагат само за доходи с източник страната (чл. 7 от ЗДДФЛ).
Следователно, ако даден доход в полза на чуждестранно физическо лице не може да се класифицира като доход с източник страната (за разлика от местните лица) - той не подлежи на облагане в България.
Отговорът на въпроса кога даден доход е с източник страната е даден в чл. 8 от ЗДДФЛ „Доходи от източници в Република България».
Именно тази разпоредба изброява доходите с източник страната.
Доходи от източници в Република България са само доходи изрично упоменати в чл. 8 от ЗДДФЛ.
Доходи, не упоменати в чл. 8 не са от източник страната, което означава, че когато са в в полза на чуждестранно физическо лице, не са обект на облагане в България.
Ще обърна внимание, че аналогичен подход, но вече спрямо чуждестранните юридически лица е заложен и в Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО).
Чуждестранните юридически лица (за разлика от местните лица) също се облагат за доходи /печалби с източник страната, като доходите от източници в Република България са изрично изброени в чл. 12 (чл. 2, ал. 1, т. 2 от ЗКПО).
При това част от доходите в чл. 8 от ЗДДФЛ и чл. 12 от ЗКПО се препокриват.
Това в най-голяма степен се отнася за т.н. пасивни доходи, при които в определени случаи дори ЗДДФЛ заимства дефиниции от ЗКПО. Това са доходи, които могат да се получават регулярно въз основа на вече създаден на база минал труд:
- капитал – може да генерира доходи от дивиденти и лихви;
- имущество (движимо и недвижимо) – може да генерира доходи от наем или от други права на ползването му;
- интелектуална, индустриална собственост (вкл. и ноу хау) - може да генерира доходи от авторски и лицензионни възнаграждения.
Изброените пасивни доходи са посочени и в двата закона в обхвата на доходите с източник страната, което означава, че и по двата закона те подлежат на облагане в България.
Важно е да се има предвид, че даден доход от изброените в чл. 12 от ЗКПО и чл. 8 от ЗДДФЛ се счита за доход от източник страната и съответно когато е в полза на чуждестранно лице би могъл да подлежи на облагане в България, само, ако отговаря на изрично посочените за конкретния доход условия, като тези условия варират по различните видове доходи.
Ако доходът, посочен в чл. 12 от ЗКПО или чл. 8 от ЗДДФЛ не отговоря на изрично посочените условия в съответната разпоредба - той не е доход с източник страната и когато е в полза на чуждестранно лице не подлежи на облагане в България.
Сравнителна таблица на разпоредби на чл. 12 от ЗКПО и чл. 8 от ЗДДФЛ относно доходи, приети за доходи с източник страната и критериите, при които се приемат за доходи с източник страната
|
|
ЗКПО - чл. 12 |
ЗДДФЛ – чл. 8 |
|
1 |
2 |
3 |
|
1. |
(2) Доходите от финансови активи.
Считат се за доходи с източник страната, ако финансовите активи са издадени от местни юридически лица, държавата и общините. |
(8) Доходите от акции, дялове, компенсаторни инструменти, инвестиционни бонове и други финансови активи.
Считат се за доходи с източник страната, ако финансовите активи са издадени от държавата, общините, местни юридически лица, неперсонифицирани дружества и други форми на съвместна дейност. |
|
2. |
(4) Доходите от дивиденти и ликвидационни дялове.
Считат се за доходи с източник страната, ако са от участие в местни юридически лица. |
(3) Доходите от дивиденти и ликвидационни дялове.
Считат се за доходи с източник страната, ако са от участие в местни юридически лица и неперсонифицирани дружества, включително договори за съвместна дейност. |
|
3. |
(5) т. 1. лихви, в това число лихви, съдържащи се във вноските по финансов лизинг.
Считат се за доходи с източник страната, ако са начислени от местни юридически лица, местни еднолични търговци или чуждестранни юридически лица и еднолични търговци чрез място на стопанска дейност или определена база в страната или изплатени от местни физически лица или от чуждестранни физически лица, които разполагат с определена база в страната. |
(6) т. 4. лихви, включително лихви по договор за лизинг.
Считат се за доходи с източник страната, ако са начислени/изплатени от местни лица, от търговски представителства, както и от място на стопанска дейност или определена база в Република България. |
|
4. |
(5) т. 2. доходи от наем или друго предоставяне за ползване на движимо имущество.
Считат се за доходи с източник страната, ако са начислени от местни юридически лица, местни еднолични търговци или чуждестранни юридически лица и еднолични търговци чрез място на стопанска дейност или определена база в страната или изплатени от местни физически лица или от чуждестранни физически лица, които разполагат с определена база в страната. |
(6) т. 5. доходи от наем или друго предоставяне за ползване на движимо или недвижимо имущество.
Считат се за доходи с източник страната, ако са начислени/изплатени от местни лица, от търговски представителства, както и от място на стопанска дейност или определена база в Република България.
|
|
5. |
(5) т. 3. авторски и лицензионни възнаграждения.
Считат се за доходи с източник страната, ако са начислени от местни юридически лица, местни еднолични търговци или чуждестранни юридически лица и еднолични търговци чрез място на стопанска дейност или определена база в страната или изплатени от местни физически лица или от чуждестранни физически лица, които разполагат с определена база в страната. |
(6) т. 7. авторски и лицензионни възнаграждения.
Считат се за доходи с източник страната, ако са начислени/изплатени от местни лица, от търговски представителства, както и от място на стопанска дейност или определена база в Република България. |
|
6. |
(8) т. 1. доходи от наем или друго предоставяне за ползване на недвижимо имущество, включително идеална част от недвижимо имущество;
т. 2. доходи от разпореждане с недвижимо имущество, включително идеална част или ограничено вещно право върху недвижимо имущество.
Считат се за доходи с източник страната, ако недвижимото имущество се намира в страната. |
(10) Доходите от:
Считат се за доходи с източник страната, ако недвижимото имущество се намира на територията на страната.
Б. а. Обстоятелството, че понятието "ограничено вещно право върху недвижимо имущество" е изрично посочено в същата разпоредба отделно, при поясняване на обхвата на термина "прехвърляне" изключва възможността за тълкуване, че под "използване" се има предвид прехвърляне на ограничено вещно право на ползване, а не наем. |
От сравнителната таблицата по-горе е видно, че условията, при които посочените пасивни доходи се считат за доходи с източник страната:
- и при ЗКПО,
- и при ЗДДФЛ
съвпадат с изключение на доходите от наем или друго предоставяне за ползване недвижимо имущество.
(По нататък в изложението ще използвам само термина „доходи от наем“, имайки предвид и всяко друго предоставяне за ползване недвижимо имущество.)
В какво е разликата между ЗКПО и ЗДДФЛ?
Как процедира ЗКПО?
В ЗКПО доходи от наем на недвижимо имущество в полза на чуждестранно юридическо лице се третира само в една разпоредба - тази на ал. 8, т. 1 на чл. 12.
Това, което ни казва тази разпоредба е, че доход от наем на недвижимо имущество, дължим на чуждестранно юридическо лице, е доход с източник страната само при едно единствено условие - недвижимото имущество, трябва да се намира в страната.
Критерият за облагане или необлагане е единствено местоположението на имуществото.
Кратко и ясно.
Това означава следното:
- ако чуждестранно юридическо лице притежава недвижим имот в България и го дава под наем – този доход от наем подлежи задължително на облагане в България.
Разпоредбата не поставя допълнително условие доходът да е дължим от местно лице. Доходът от наем може да се дължи и по договор с друго чуждестранно лице.
Обстоятелството, че платец на дохода е не местно, а чуждестранно лице няма да освободи доходът от наем в полза на чуждестранното лице от облагане с данък при източника, а само ще промени процедурата на облагане.
Например, ако доходът се дължи по договор за наем, по който наемател е:
- българско юридическо лице, ЕТ или самоосигуряващо се лице – българският платец на доход следва да удържи и внесе данъка при източника при начисляване на дохода;
- чуждестранно лице (юридическо или физическо) - наемодателят (чуждестранното юридическо лице) следва да се самообложи, като декларира и внесе данъка при източника при изплащане на дохода от наемателя. (Тази процедура е приложима и когато платец на дохода от наем е местно физическо лице, което няма статут на самоосигуряващо се.)
- Ако обаче недвижимото имущество се намира в чужбина, даже наемател да е местно лице – налице е доход, който не отговоря на условието, въведено с разпоредбата на чл. 12, ал. 8, т. 1 за доход с източник страната и съответно не е налице доход с източник страната (независимо, че наемът е дължим от местно лице).
В този случай, ако платец на дохода от наем е:
- българско юридическо лице,
- ЕТ или
- самоосигуряващо се лице,
той не следва да декларира, удържа и внася данък върху дохода, а следва да го изплати в брутен размер.
В случая не е необходимо да се търси дали налична спогодба за избягване на двойното данъчно облагане (СИДДО) дава преференции.
Самото ЗКПО не изисква облагане и прилагане на СИДДО в случая е безпредметно.
Анализирането на съответните разпоредбите на СИДДО е необходимо само, ако ЗКПО изисква облагане.
А все пак как процедира СИДДО при доходите от наем на недвижимо имущество?
Все пак е важно да обърна внимание, че в Модела на Организацията за икономическо сътудничество и развитие (ОИСР) за избягване на двойното данъчно облагане, който България следва в СИДДО, по които е страна, в разпоредбата относно облагане на доходите от наем на недвижимо имущество се дава неограничено право на облагане при източника само, ако недвижимото имущество се намира в съответната страна.
Тази разпоредба е възпроизведена във всички СИДДО, по които България е страна без никакви вариации в отговора на въпроса: “Кога България има право да обложи неограничено доход от наем на чуждестранно лице, местно на съответната страна по СИДДО?“
Отговорът на този въпрос е само един - когато недвижимото имущество е в България.
Логиката на ЗКПО и съответните разпоредби на СИДДО е ясна.
Защо е логично да се облага само недвижимо имущество, притежавано от чуждестранни лица, намиращо се в съответната страна?
При доходите от наем на недвижимо имущество, определящо за размера на дохода е местоположението на имота.
Имот с абсолютно идентични качествени характеристики ще генерира различни по размер доходи от наем в София, Атина, Виена, Лондон, Москва и Ню Йорк.
Затова не може да се приеме, че наем на имот в Атина, Виена, Лондон, Москва и Ню Йорк в полза на чуждестранен наемодател, дори да е дължим от местно лице, е доход с източник България.
Липсва каквато и да е връзка между размера на наема и България.
Ако обаче имотът се намира в България – България влияе върху размера на дохода и в този случай без значение кой е наемател и съответно кой дължи наема (местно или чуждестранно лице) - България има право на отчисление от дохода на чуждестранното лице - наемодател под формата на данък в нейния бюджет.
Накрая ще посоча, че аналогично е третирането и при продажба и всяка друга форма на разпореждане с недвижимо имущество, както в ЗКПО, така и съгласно разпоредбите на Модела на ОИСР за данъчна спогодба и съответно всички СИДДО, по които България е страна.
Какво е третиране доходи от наем на недвижими имущество в полза на чуждестранно физическо лице?
За разлика от единствената пределно ясна и логична разпоредба в ЗКПО по отношение на облагане на доходи от наем на недвижимо имущество в полза на чуждестранни юридически лица, в ЗДДФЛ са въведени две разпоредби (чл. 8, ал. 6, т. 5 и ал. 10), с две различни условия, при които доходът от наем в полза на чуждестранни физически лица се счита за доход с източник страната:
- едната приема като единствен критерий доходът от наем на недвижимо имущество да се счита за доход с източник страната - той да е дължим от местно лице, т.е. задължително платец на дохода следва да е местно лице (виж ред 4, кол. 3 от Таблицата по-горе).
Ако тази разпоредба се разглежда сама по себе си се достига до следните два извода:
- щом платец на доход от наем е местно лице без значение, къде се намира недвижимото имущество – доходът от наем е доход с източник страната и България винаги има право да обложи и недвижими имоти и извън нейната територия, независимо, че грам не е допринесла за размера на наема.
- щом платец на доход от наем е чуждестранно лице (без МСД или определена база в България, с който доходът е свързан) даже имотът да се намира в България, това не е доход с източник страната и България няма право да обложи независимо че именно обстоятелството, че имотът се намира именно в България (а не например в Япония) влияе силно върху размера на наема, който получава чуждестранно лице - собственикът на имота.
Странната картина се усложнява от следващата втора разпоредба.
- втората приема като единствен критерий доходът от използване (наем) на недвижимо имущество да се счита за доход с източник страната – това е имущество да се намира на територията на страната (виж ред 6, кол. 3 от Таблицата по-горе).
Комбинацията от двете разпоредби предполага две възможни тълкувания:
- Първо) приема се, че двете разпореди следва да се изпълнят едновременно - обект на облагане по реда на ЗДДФЛ са доходите от наем на недвижимо имущество в полза на чуждестранни физически лица, при едновременно изпълнение на две условия:
- наемът е дължим само от местни лица;
- имотът се намира в България.
При такова тълкуване, като че ли се постига най-голям синхрон със ЗКПО и текстовете на СИДДО.
При това тълкуване обаче, включващо задължително и статута на платеца, би следвало щом платец на доход от наем е чуждестранно лице (без МСД или определена база в България, с който доходът е свързан), даже имотът да се намира в България, това не е доход с източник страната и България няма право да обложи, което очевидно е в разрез с разпоредбите и на ЗКПО и на СИДДО.
- Второ) два самостоятелни незастъпващи и допълващи се варианта на третиране, т.е.:
- основна разпоредба - ако платец на доход от наем е местно лице без значение, къде се намира недвижимото имущество, това е доход с източник страната и България винаги има право да обложи;
- допълваща разпоредба - ако платец на доход от наем е чуждестранно лице, то доход с източник страната е налице само, ако недвижимото имущество се намира в България.
Авторът винаги е считал подобно тълкуване за несъответстващо на икономическата логика, разгледана по-горе, възприета и в ЗКПО, и в разпоредбите на модела на ОИСР за данъчни спогодби. Затова е считал за по-приемливо първото тълкуване, независимо, че и то поражда проблеми.
За съжаление практиката на НАП показва, че по-скоро е възприет вторият подход. Прочитът на посочените по-горе разпоредби на ЗДДФЛ по отношение на доходите от наем в полза на чуждестранни физически лица е, че щом доходът се дължи от местно лице – това винаги е доход с източник страната (Виж разяснение № 23-22-1977/15/15.01.2016 г., публикувано в Система «Въпроси и отговори» на Интернет страницата на НАП.) Изцяло се игнорира разпоредбата на чл. 8, ал. 10 от ЗДДФЛ
След което се препраща към СИДДО, посочвайки че СИДДО, ако има такова, може и да може да освободи доходът от облагане, ако недвижимият имот се намира в чужбина.
Като друг вариант да се избегне облагането в България понякога се посочва, че ако е формирано МСД/ определена база в чужбина, с която доходът от наем е свързан, то няма да полежи на облагане в България (чл. 8, ал. 7 от ЗДДФЛ).
Считам, че подобно третиране от страна на приходните органи поражда няколко важни въпроса:
1. Защо при толкова объркващи и некоректни разпоредби по отношение на доход от наем за недвижимо имущество – собственост на чуждестранно физическо лице обаче, когато става въпрос за доход от продажба или всяка друга форма на разпореждане с недвижимо имущество - ЗДДФЛ копира изцяло подхода на ЗКПО и е категоричен, че доход с източник страната е налице само, когато имотът е в България - което е и коректното третиране.
2. Защо доходи в полза на чуждестранно физическо лице, имащи за източник един и същ недвижим имот за целите на облагането се влияят по различен начин от местоположението на имота:
- когато са получавани периодично под формата на наем е без значение къде е имотът и
- когато са получавани еднократно в резултат на продажба е важно имотът да е в България
- този въпрос очевидно не може да намери никакво разумно обяснение.
3. Защо към наемодатели на недвижимо имущество - чуждестранни юридически и физически лица следва да се прилага различен подход по ЗКПО и ЗДДФЛ при дефиниране на дохода от наем като доход с източник страната – този въпрос очевидно също не може да намери никакво разумно обяснение.
За да не възникват въпроси, на които липсва отговор, би следвало при предстоящите ежегодни корекции на ЗДДФЛ разпоредбите по отношение на наем на недвижимо имущество в полза на чуждестранни физически лица да бъдат синхронизирани с тези в ЗКПО.
Достатъчно е думите "или недвижимо" просто да се заличат от разпоредбата на т. 5, ал. 6 на чл. 8 от ЗДДФЛ и да остане само разпоредбата на чл. 8, ал. 10 от ЗДДФЛ
В този случай съветите, ако има възможност да приложим СИДДО или да видим дали е формирано МСД, респ. определена база в чужбина, за да избегнем облагането на чуждестранното физическо лице при източника, стават абсолютни ненужни.
Накрая отново ще повторя, че материалът разглежда третирането на доходи от наем на чуждестранни физически лица от притежавано от тях имущество, намиращо се в чужбина.
Когато става въпрос за доходи от наем на недвижимо имущество на местни физически лица, намиращо се в чужбина, както и посочих в самото начало тези доходи следва задължително да се декларират в България без значение дали са обложени в чужбина или не, като към тях следва да се приложи съответният метод за избягване на двойното данъчно облагане.
Виж в тази връзка: