Промените в Данъчно-осигурителния процесуален кодекс - правила за изготвяне на документация за трансферно ценообразуване

Десислава Калудова, данъчен експерт

Актуално към 01.09.2019 г.

С промени в Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), обнародвани в Държавен вестник, бр. 64 от 2019 г., в българското законодателство се създават правила за изготвяне на документация за трансферно ценообразуване.

Промените влизат в сила от 1 януари 2020 г.

До този момент стотици данъчно задължени лица, най-вече лица, които са част от многонационални групи, изготвят документация за трансферно ценообразуване по свое желание, като следват:

препоръките на Организацията за икономическо сътрудничество и развитие,

препоръките на Кодекс за поведение по отношение на документацията за трансферното ценообразуване за свързани предприятия в Европейския Съюз (EUTPD) (1), както и

Наръчника по трансферно ценообразуване на НАП в редакцията му от 2010 г.

Обща информация

Една от причините толкова много лица да изберат да изготвят документация за трансферно ценообразуване, без да е налице законово изискване за това, е задължението, установено в чл. 116 от ДОПК, съгласно което лицата, които сключват сделка със свързани лица, са длъжни да докажат в ревизионно производство:

съответствието ѝ с пазарната цена и

причините за отклоняване от нея,

включително чрез представяне на всички относими доказателства от чужбина.

Правилото на чл. 116 от ДОПК е продиктувано от това, че, поради особените връзки и отношения между свързаните лица, те могат да сключват сделки, които се отклоняват от нормалните пазарни условия, като най-често се уговарят цени, които са различни от цените, които биха били установени между несвързани лица при съпоставими условия.

Отклонението в цените по сделките би могло да доведе до намаляване на данъчните задължения на лицата или до отклонение от данъчно облагане.

Цитираната разпоредба предвижда, че тежестта на доказване е за данъчно задълженото лице, но законодателството досега не съдържаше правила относно начина на доказване на пазарния характер на условията по сделките между свързани лица.

При липсата на ясно дефинирани изисквания към начина и необходимите данни и документи, които да доказват съответствие на условията по тези сделки с независимите пазарни отношения, в контролно производство органите по приходите могат да изискват цялата необходима за това информация, но за лицата срокът за осигуряване на документите може да се окаже крайно недостатъчен.

В допълнение, празнотата в законодателството по отношение на това как следва да се докаже пазарният характер на сделките между свързаните лица създава неяснота и несигурност у засегнатите данъкоплатци.

С въвеждането на правила за изготвяне на документация за трансферно ценообразуване се постигат четири важни резултата:

дава се възможност на данъкоплатците да защитят данъчната си позиция по най-добрия начин;

създава се данъчна дисциплина и се открояват субектите, които „играят по правилата“;

подпомага се процесът по анализ на риска в приходната администрация на базата на документацията като допълнителен източник на информация за дейността на многонационалния бизнес; и

подпомага се ревизионната дейност на приходната администрация.

Може би най-голямото предимство за данъкоплатците е, че с въвеждането на новите правила се създава яснота и предвидимост по отношение на изискуемата информация, необходима за доказване на пазарния характер на търговските и финансовите взаимоотношения със свързани лица в хода на контролни производства.

Нововъведените правила за изготвяне на документация за трансферно ценообразуване се основават на два документа:

Доклада по Мярка 13 „Документация за трансферно ценообразуване и отчети по държави“ от Плана за борба със свиването на данъчната основа и прехвърлянето на печалби (Base Erosion and Profit Shifting/BEPS), разработен от Организацията за икономическо сътрудничество и развитие, и

Кодекса за поведение по отношение на документацията за трансферното ценообразуване за свързани предприятия в Европейския Съюз (EUTPD).

Следва да се отбележи, че въвеждането на правила за документиране на сделките със свързани лица би могло да се разглежда и като косвена последица от присъединяването на България през 2016 г. към Приобщаващата рамка на ОИСР, в която участват повече от 100 държави и юрисдикции.

С този акт България заяви ангажимент за въвеждане на мерките от Плана BEPS, а както бе споменато по-горе, Мярка 13 е част от този План. Макар въвеждането на документацията за трансферното ценообразуване да не е задължително изискване (т. нар. „минимален стандарт“ за изпълнение на ангажиментите по този План), при всички случаи е добра практика.

Двата посочени по-горе документа (Доклада по Мярка 13 и EUTPD) предвиждат точно определено съдържание на документацията, което позволява различните държави, избрали да следват международните стандарти в тази област, да имат аналогични правила, което улеснява задължените лица (членове на многонационални групи) при спазването на изискванията, установени в различни държави.

С въведените в ДОПК разпоредби България ще разполага с правила за документния, унифицирани до голяма степен с правилата на широк кръг държави, което ще допринесе за редуциране на административната тежест за данъкоплатците и ограничаване броя на данъчните спорове между държавите.

Задължени лица за изготвяне на документация за трансферно ценообразуване. Сделки, за които се изготвя документацията.

Тъй като изготвянето на документация за трансферно ценообразуване е свързано с допълнителни разходи и усилия, не е целесъобразно такава да бъде изготвяна за всички и всякакви сделки със свързани лица.

ДОПК поставя ограничения по отношение:

на кръга от задължени лица и

на сделките,

за които възниква задължение за изготвяне на документация.

Това не означава обаче, че лица, съответно сделки, за които не съществува законово задължение, не могат да следват правилата, регламентирани в глава осма „а“ от ДОПК.

Напротив, правилата дават яснота по отношение на данните, които органите по приходите биха очаквали да им бъдат предоставени в хода на контролно производство за доказване на това, че условията, съответно цените по сделки със свързани лица отговарят на пазарните условия.

Съгласно чл. 116 от ДОПК необходимост от подобно доказване е налице по отношение на всички сделки със свързани лица, независимо от обема на дейността на данъчно задълженото лице и независимо дали сделката има характер на местна сделка или е с трансграничен характер.

Задължени лица за изготвяне на документация за трансферно ценообразуване

Първото ограничение, което поставя ДОПК във връзка със задължението за документация, е по отношение на кръга на задължените лица.

Документация за трансферно ценообразуване следва да се изготвя:

от местни юридически лица,

чуждестранни юридически лица, които осъществяват стопанска дейност в Република България чрез място на стопанска дейност, и

еднолични търговци.

ДОПК ограничава кръга на тези лица, като взема за критерий големината им и обема на осъществяваната дейност, като изключва от приложното поле на задължението за изготвяне на документация за трансферно ценообразуване лицата, които към 31 декември на предходната година не надвишават следните показатели:

а) балансова стойност на активите – 38 000 000 лв., и

б) нетни приходи от продажби – 76 000 000 лв., или

в) средна численост на персонала за отчетния период – 250 души.

На пръв поглед условията насочват към изискванията, на които следва да отговарят лицата, които не са големи предприятия съгласно Закона за счетоводството, но детайли от разпоредбата пораждат въпроси по отношение на това:

кои от условията следва да са налице кумулативно и

кои алтернативно,

за да се приложи освобождаването.

Два са възможните подхода.

Първият подход отчита последователността от използваните „и“ и „или“ в текста на разпоредбата, като:

условията по букви „а“ и „б“ следва да са налице кумулативно, за да може лицето да излезе извън обхвата на задължението за изготвяне на документация, а

условието по буква „в“ се прилага самостоятелно.

Това означава, че когато балансовата стойност на активите на лицето не надвишават 38 000 000 лева и нетните му приходи от продажби не надвишават 76 000 000 лева, то не попада в кръга от задължени лица.

От друга страна, ако само едно от тези две условия бъде надвишено, лицето следва да изготвя документация.

Същевременно, ако лицето има повече от 250 души средна численост на персонала, независимо:

от балансовата стойност на активите и

размера на нетните приходи от печалби,

също изготвя документация.

При втория възможен подход:

условията по букви „а“ и „б“ се прилагат кумулативно (както е посочено по-горе), както и

условията по букви „а“ и „в“ също се прилагат кумулативно.

Разликата от първия подход е, че за да излезе лицето от приложното поле на задължението за документация:

балансовата стойност на активите му следва да не надвишават 38 000 000 лева и

средната численост на персонала му да не надвишава 250 души.

Този подход ми се струва по-малко логичен, тъй като ако идеята на законодателя е първото и второто условие, съответно първото и третото условие да се прилагат кумулативно, то съдържанието на първото условие щеше да бъде изведено в основния текст на чл. 71б, ал. 2, т. 3 от ДОПК.

От обхвата на задължението за документация за трансферно ценообразуване са изключени и лицата, които извършват контролирани сделки единствено в страната.

ДОПК не съдържа дефиниция на понятието „сделки в страната“. Такова понятие не се съдържа и в Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО), който въвежда принципа на независимите пазарни отношения като стандарт за оценка на доходите на свързани лица за данъци цели (чл. 15 от ЗКПО).

Логиката подсказва обаче, че става дума за местни сделки. В това число, по мое мнение, следва да бъдат включени сделки, сключени:

с лица, които са местни за данъчни цели на Република България, или

с лица, които са местни за данъчни цели на друга държава или юрисдикция, но:

- осъществяват дейност в страната чрез място на стопанска дейност и

- контролираната сделка (сделката между свързаните лица) е причислима/свързана с това място.

От задължението за изготвяне на документация за трансферно ценообразуване са изключени и лицата:

лицата, които са освободени от облагане с корпоративен данък по част втора, глава двадесет и втора, раздел II от ЗКПО (колективни инвестиционни схеми, национални инвестиционни фондове и други алтернативни инвестиционни фондове, дружества със специална инвестиционна цел), както и;

лицата, които извършват дейност, подлежаща на облагане с алтернативен данък по част пета от ЗКПО.

Това е така, тъй като обяснимо правилата в ЗКПО за регулиране на печалбите на предприятията в резултат на сделки със свързани лица имат отражение върху корпоративния данък.

Сделки, за които се изготвя документацията

Второто съществено ограничение, което поставя ДОПК във връзка със задължението за документация, е по отношение на сделките.

Независимо че лицата могат да попадат в кръга на задължените за изготвяне на документация за трансферно ценообразуване лица, такава не се изготвя, когато сделките със свързани лица са:

под определени прагове или

са с физически лица, които не са еднолични търговци, независимо че са свързани лица.

Лицата изготвят местно досие за извършваните от тях контролирани сделки, когато за съответната година стойността на отделната сделка без данъка върху добавената стойност и акциза превишава:

400 000 лв. при сделки с предмет продажба на стоки, или

200 000 лева - за всички останали сделки.

Предвид спецификата на заемите е предвидено, че местно досие се изготвя за конкретната сделка, когато:

размерът на получен (съответно предоставен) заем надвишава 1 000 000 лв. или

размерът на начислените лихви и другите свързани със заема приходи или разходи превишава 50 000 лв.

Местно досие се изготвя само за тази сделка, за която е превишен съответният праг, независимо че лицето може да е страна и по друга сделка или съвкупност от сделки, за които прагът не е достигнат.

Добре е да се акцентира, че прагът се изчислява за всяка контролирана сделка по отделно.

От това общо правило обаче са налице две изключения.

За да се избегне изкуственото раздробяване на сделките със свързани лица по начин, който би позволил, тези сделки да не попадат в приложното поле на задължението за изготвяне на документация, ДОПК предвижда хипотези, при които посочените прагове се прилагат за съвкупност от сделки вместо за индивидуална сделка.

Правилото за обединяване на сделките не е чуждо на теорията, практиката и съответно законодателството в областта на трансферното ценообразуване.

Подобни правила съществуват в член 13, ал. 2 от Наредба № Н-9 за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени.

Такъв подход е приложим и съгласно Раздел А.3.1 от Глава III на Ръководството на ОИСР за трансферно ценообразуване (2), чиито препоръки България е възприела в значителна степен при създаването на своето законодателство относно прилагането на методите за определяне на пазарните цени.

Тези правила допускат да се обединяват:

сходни/съпоставими според предмета и условията си сделки, така че пазарна цена да се определи за съвкупността от сделки, а не за всяка сделка поотделно. По този начин се улесняват данъкоплатците при определяне на пазарните цени, тъй като им се дава възможност да направят един анализ вместо няколко отделни анализа, които да демонстрират, че техните цени са пазарни, т.е. с единица разход и усилие от страна на данъкоплатеца се постига резултат (обосновава се пазарния характер на цените) за множество съпоставими сделки.

сделки с различен предмет, но които се осъществяват в рамките на един комбиниран/смесен договор, например това е налице при франчайзинговите договори, които съдържат различни елементи – предоставяне на ноу-хау, доставка на материали, оказване на технически услуги и т.н. Определянето на пазарните цени за всеки отделен елемент от договора отново би затруднило много задължените лица (вкл. би оскъпило усилията за това непропорционално на ползите от установяване на пазарна цена на отделните елементи). Нещо повече, подобно сегментиране на цената по отделни елементи по такъв договор не винаги ще е налице при независимите лица, което ще ограничи възможностите за намиране на съпоставима пазарна информация.

От гореказаното може да се заключи, че обединяването на сделките от една страна е допустим подход в областта на трансферното ценообразуване, поради изложените практически съображения, а от друга – в случая му е придадена и още една функция, а именно да ограничи изкуственото раздробяване на сделките от данъкоплатците с оглед заобикалянето на правилата за изготвяне на документация.

Тук може да се добави още едно изключение.

В § 1, т. 3 от допълнителните разпоредби на ДОПК са посочени лицата, които законът счита за свързани.

Сиреч, за сделките с тези лица се изисква изготвянето на документация за трансферно ценообразуване, когато не са налице горните изключения.

За целите на задължението за изготвяне на документацията в полза на лицата е предвидено отклонение от едно от общите условия за свързаност, като се предвижда, че свързани лица са дружество и лице, което притежава повече от 25 на сто от дяловете или акциите, издадени с право на глас в дружеството (за сравнение съгласно общото условие размерът на участието е 5 на сто).

Това означава, че ако едно лице извършва контролирана сделка с друго лице, в което първото притежава например 20% от капитала, то тази сделка няма да подлежи на документиране, тъй като за целите на новите правила в ДОПК лицата няма да се разглеждат като свързани.

Съдържание на документацията за трансферно ценообразуване

Както беше посочено по-горе, документацията за трансферно ценообразуване следва подхода, възприет от ОИСР и ЕС, за стандартизирано, унифицирано съдържание.

Документацията се състои от :

местно досие и

обобщено досие.

Местното досие се изготвя от всички лица, за които възниква задължение за документация за трансферно ценообразуване.

Изискване за обобщено досие възниква само за лицата, които са част от многонационална група предприятия.

Документацията за трансферно ценообразуване включва точно определено съдържание.

Различните видове данни, които се изискват с двете досиета, дават целия икономически контекст на осъществяваната от лицето стопанска дейност, въз основа на което и лицето, и администрацията могат да определят по един обоснован и разумен начин какво би следвало да бъде пазарното възнаграждение за изпълняваните от лицето функции (на базата на използваните активи и поетите рискове).

Местното досие съдържа информация за осъществяваната от местното предприятие дейност, информация за сделките със свързани лица и прилагания метод за определяне на пазарните цени.

Тази информация включва най-общо:

описание на дейността и бизнес стратегията;

описание на организационната, правната и оперативна структура на предприятието;

данни за свързаните му лица;

описание на контролираните сделки;

данни относно стойността и плащанията по контролираните сделки;

описание на функции, рискове и активи;

сравнителен анализ и обобщения на данните от него;

избор на най-подходящ метод;

прилагане на методологията;

финансови показатели на предприятието и връзката с избрания метод на ценообразуване;

списък с предварителни данъчни становища или споразумения за ценообразуване, ако такива са издавани, които касаят сделките на предприятието.

Местното досие дава най-точната, пълна и полезна информация за контролираните сделки на лицата, за функциите и рисковете на участващите в сделките лица, за резултатите от анализа на съпоставимостта, като в крайна сметка обосновава защо лицето счита, че цените по тези сделки са пазарни.

Обобщеното досие съдържа информация за групата като цяло, включително за нейната структура и връзките между отделните лица, дейността, контролираните сделки, функциите на лицата от групата и прилаганата политика на трансферно ценообразуване на групово ниво.

Елементите на обобщеното досие са:

общо описание на дейността и бизнес стратегията;

общо описание на организационната, правната и оперативна структура на многонационалната група;

данни за свързаните лица;

общо описание на контролираните сделки;

общо описание на функции и рискове;

притежание и развитие на нематериални блага, вкл. сделки с тях;

финансова дейност на групата;

описание на политика на трансферно ценообразуване на групата;

списък с издадени едностранни предварителни данъчни становища или споразумения за ценообразуване за лица от групата.

Обобщеното досие дава пълна картина на цялостната дейност на групата, от която е част задълженото лице, като акцентира върху веригата на стойността, разпределението и използването на нематериалните блага и финансовите операции на групата.

В допълнение, то очертава глобалния контекст, в който оперира дадена група и само най-общо илюстрира значимите за групата продукти, пазари, стратегии и фактори на успеха.

Срокове за изготвяне на документацията за трансферно ценообразуване

Местно досие

ДОПК предвижда задължение местното досие да се изготвя до 31 март на годината, следваща годината, за която се отнася, какъвто е и срокът за подаване на годишната данъчна декларация по чл. 92 от Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО).

Към момента на определяне на дължимия корпоративен данък данъчно задължените лица следва да разполагат с информация дали сключените от тях сделки със свързани лица съответстват на принципа на независимите пазарни отношения и следва да съобразят последното при определянето на данъчния си финансов резултат.

Ако на по-късен етап възникне необходимост от коригиране на данъчния финансов резултат, съответно се стигне до подаване на коригираща декларация по чл. 75, ал. 3 от ЗКПО, което би имало отражение върху данните в местното досие, лицата следва да го актуализират във връзка с направената корекция.

Обновяването на местното досие се извършва в 14-дневен срок от подаване на коригиращата декларация, но не по-късно от 30 септември на текущата година.

Срокът за изготвяне на местно досие е съобразен с препоръките, залегнали в Ръководството по трансферно ценообразуване на ОИСР.

Когато определянето на цените се извършава преди или в годината на осъществяване на контролираните сделки, е налице повече сигурност, че са следвани типичните практики или са взети обичайните бизнес решения, които се следват или взимат от независимите лица в процеса на ценообразуване.

Това ще гарантира, че данъкоплатецът е формулирал данъчната си позиция по един прозрачен и обективен начин.

Изготвянето на документация години след осъществяване на контролираните сделки не дава същата сигурност и спокойствие на приходните администрации, тъй като често пъти целта е да се демонстрира преднамерено, че някога прилаганата цена е пазарна, а не да се установи дали тази цена е действително пазарна при съответните обстоятелства.

Обобщено досие

По отношение на обобщено досие е предвиден по-дълъг срок, тъй като в повечето случаи данъчно задълженото лице не го изготвя, а досието следва да му бъде предоставено от крайното предприятие майка, което в масовия случай се намира в друга държава или юрисдикция, в която сроковете за изготвяне на документацията могат да се различават от установените в българското законодателство или данъчната година да се различава от календарната.

В тази връзка е установено правилото задължените лица да разполагат с обобщено досие за данъчната година на крайното предприятие майка на групата, започваща на 1 януари или по-късно на годината, за която се изготвя местното досие, не по-късно от изтичането на 12 месеца след срока за изготвяне на местното досие.

Задължение за изготвяне и обновяване

За улеснение на лицата е предвидено документацията за трансферно ценообразуване да не се подава в Националната агенция за приходите, а да се съхранява при задълженото лице, което в хода на контролно производство по ДОПК следва да я предостави по искане на орган по приходите.

Правилото е, че местното и обобщеното досие се изготвят/актуализират всяка година.

Естествено при липса на съществени изменения във функции, рискове, пазарни стратегии и т.н. този процес няма да е толкова ресурсоемък, тъй като новата документация ще преповтаря почти изцяло (с изключение на някои финансови показатели или данни) съдържанието на тази от предходната година.

ДОПК също така предвижда, че при липса на значими промени във факторите, които оказват влияние върху определянето на пазарните цени, проучването на съпоставими независими сделки и/или лица може да се прави най-малко веднъж на всеки 3 години.

Независимо от това, финансовите данни на съпоставимите обекти, получени на базата на извършено вече проучване, трябва да се обновяват ежегодно, за да се приложи пазарният принцип по надежден начин.

Тези правила имат за цел да облекчат данъкоплатците от гледна точка на разходите и усилията, които те ще инвестират в търсене на съпоставими предприятие или сделки в публични и скъпоструващи бази данни.

Имуществени санкции

ДОПК предвижда имуществени санкции при неизпълнение на задълженията за изготвяне на документация.

При нарушение на задължението за изготвяне на местно досие санкцията е пропорционална на стойността на сделките и е в размер на до 0,5 на сто от общата стойност на сделките, за които е трябвало да бъде изготвена документация. Този подход при определяне на санкцията отчита стойността на сделката, която би могла да варира в големи диапазони, и определянето на твърд размер на санкцията в едни случаи би била несъразмерно тежка, а в други – незначителна.

В случай че лицето не разполага с обобщено досие, предвидената санкция се изчислява като твърда сума от 5000 до 10 000 лв., като при определянето на конкретния размер следва да се вземат предвид освен тежестта на нарушението (доколко непредоставената информация понижава надеждността на анализа), още и големината на групата и стойността на извършените сделки със свързани лица.

За посочване на неверни или непълни данни в документацията е предвидена санкция в размер от 1500 до 5000 лв., като конкретният размер следва да се определи основно в зависимост от тежестта на нарушението.

При сравнителен анализ с предвидените в други държави санкции за неизпълнение на задължението за изготвяне на документация прави впечатление значителният им размер.

Това от една страна произтича от обстоятелството, че задължените лица обикновено са част от големи многонационални групи и за тях санкция в незначителен размер не би изпълнила основната функция на административнонаказателната отговорност, а от друга страна от значимостта, която се отдава в международен план на борбата срещу укриването на приходи, прехвърлянето на печалби и отклонението от данъчно облагане.

С въвеждането на документация за трансферно ценообразуване в българското законодателство България демонстрира, че отдава все по-голямо значение на усилията за по-справедливо облагане на многонационалните предприятия, заявява амбиции да се справи с предизвикателствата, които поставят пред нея сложната международна данъчна среда, и да противодейства на практики и поведение, което не съответства на безалтернативния все още принцип на независимите пазарни отношения.

За абонатите на списанието от Рубрика "Коментар - Промените в ДОПК и КЧД" виж още:

Промените в Данъчно-осигурителния процесуален кодекс - разрешаване на данъчни спорове в Европейския Съюз
Иван Антонов, данъчен експерт

Контролирано чуждестранно дружество
Румяна Йорданова, данъчен експерт