Типичен белег B3 при дефиниране на данъчна схема и злоупотреба със СИДДО

TITA.BG | Данъци | Счетоводство | Осигуровки | Труд

 

Извънредна  безплатна публикация: ДАНЪЦИ

 

Абонирай се за е-бюлетина ни  ТУК


Типичен белег B3 при дефиниране на данъчна схема и злоупотреба със СИДДО

 

 

Иван Антонов, данъчен експерт

 

Актуално към 01.06.2021 г.

 

Въпреки че COVID-19 временно отложи прилагането на Директива (ЕС) 2018/822, известна още като DAC6, от началото на тази година започна активното оповестяване на трансгранични данъчни схеми от страна на консултанти и данъчно задължени лица. Новите правила ще подобрят значително данъчната прозрачност в Европейския съюз (ЕС) и ще предоставят изключително мощен инструмент в ръцете на данъчните администрации срещу агресивното данъчно планиране и злоупотребата с националните данъчни системи. Информацията е сила в ръцете на тези, които могат да оперира с нея, и същевременно е най-ценната стока в съвременния свят. Една от най-важните функции на данъчните администрации е да си сътрудничат и обменят информация, за да противодействат на данъчните измами и укриването на данъци, да гарантират данъчните приходи и постигането на справедливо данъчно облагане. DAC6 е в ядрото на този процес, надграждайки административното сътрудничество в данъчната област, като се фокусира върху европейските и световни тенденции в агресивното данъчно планиране.

 

Данъчните схеми, разгледани от DAC6, са изключително интересни и показват многообразието на данъчните правила и взаимодействието на различните данъчни системи. Понякога това взаимодействие може да доведе до непредвидени и нежелани данъчни ефекти, които са ощетяващи националните бюджети. Многообразието на данъчните схеми е толкова голямо, че отделните държави трудно биха се справили самостоятелно с тяхното противодействие. Структурите за агресивно данъчно планиране са сложни и динамични и в непрекъснато развитие в отговор на мерките за противодействие от страна на данъчните администрации. Въпреки че държавите имат общи и/или специфични правила срещу злоупотребите (General Anti-Abuse Rules /GAAR/ - Specific Anti-Abuse Rules /SAAR/), прилагането им би било трудно без наличието на достатъчно информация. Затова е необходим единен и координиран подход при дефинирането и идентифицирането на данъчните схеми и последващото им оповестяване до всички засегнати държави членки.

 

За да постигне тази цел, DAC6 регламентира 15 типични белега на данъчните схеми, разделени в пет основни категории. Пълното им разбиране изисква задълбочено познаване на данъчните правила, добро абстрактно мислене и способност да се впишат конкретните факти и обстоятелства в една по-обща дефиниция.

 

Един от интересните, но същевременно неясни типични белези е т.нар. „round-tripping of funds“ (номер B3 в Директивата), регламентиран в чл. 143, ал. 4, т. 6 от ДОПК:

 

„Схема, която включва последователни сделки, при които се прехвърлят средства с цел обратното им връщане чрез участието на едно или повече междинни образувания, които нямат друга основна стопанска функция, или използването на сделки, които взаимно се компенсират или обезсилват или имат друг подобен резултат“.

 

Следва да се отбележи, че дори преводът на този типичен белег от английски език съставлява предизвикателство, тъй като основните термини по-скоро нямат подходящ аналог на български език. При формулирането на разпоредбата в ДОПК е използван малко по-описателен подход, който според автора на настоящия материал по достатъчно подходящ начин отразява същността на типичния белег.

 

На английски език този типичен белег звучи така:

 

„An arrangement which includes circular transactions resulting in the round-tripping of funds, namely through involving interposed entities without other primary commercial function or transactions that offset or cancel each other or that have other similar features“.

 

Според автора преводът на Директивата не е достатъчно точен, тъй като използва термини, който са по-скоро директен превод и неясни на български език (напр. circular transactions - циклични повтаряеми сделки; round-tripping of funds - „превъртане“ на средства):     

 

„Договореност, която включва циклични повтаряеми сделки, които водят до „превъртане“ на средства, а именно чрез участието на междинни образувания, които нямат друга основна търговска функция, или чрез използването на сделки, които взаимно се компенсират или обезсилват, или имат други подобни характеристики“.

 

Основният въпрос е:

 

  • какво точно означава този типичен белег,
  • какви ситуации обхваща,
  • защо е създаден и
  • какви примери могат да бъдат дадени за неговото по-добро разбиране.

 

В тази връзка може да бъде изследван произходът на типичния белег. Важен източник за това е документ WK 9981/2017 INIT - “Examples and origin of the Hallmarks” на Европейската комисия, в който се дават примери и се разяснява произхода на типичните белези, включени в първоначалното предложение на Директива (ЕС) 2018/822 (DAC6). 

 

Произходът на този типичен белег е законодателството и MDR режима на Южна Африка, като той е описан и в окончателния доклад по Действие 12 на проекта BEPS на ОИСР. Документ WK 9981/2017 INIT дава следния пример за типичен белег B3:

 

Пример:

Дружествата A, Б и В са членове на група за преки инвестиции; дружества А и В са местни лица за данъчни цели в същата юрисдикция, а дружество Б е чуждестранно дружество със специална цел (SPV). Тази структура на групата ще бъде благоприятна за връщане на средства (round tripping), ако:

(а)        Дружество Б е изцяло собственост на дружество А; и

(б)        Дружество Б не притежава дружество, различно от дружество В.

Преките чуждестранни инвестиции, получени в дружество В от дружество Б, може в действителност да са предоставени от дружество А, т.е. имаме round tripping. Поради това е важно, чрез дружество В, да се установи източникът на средствата, предоставени от дружество Б, т.е. дали средствата идват от дружество А или са заети от други дружества.

 

  • Някои юрисдикции предлагат преференциални режими за привличане на преки чуждестранни инвестиции (ПЧИ), включително ниско данъчно облагане, благоприятни права за използване на земята, благоприятстваща административна подкрепа и т.н. Ако местните бизнеси се затрудняват да привлекат чуждестранни инвестиции, те могат първо да насочат капитал в чужбина, който след това се маскира като чуждестранен капитал и бъде върнат за финансиране на местни инвестиции и така да се възползват от преференциалното третиране, което е достъпно само за чуждестранни инвеститори.
  • Бизнесите от юрисдикции, които не защитават в достатъчна степен правото на собственост, са мотивирани да „паркират“ богатството си в свързани предприятия, създадени в чуждестранни юрисдикции, които имат по-добри правни и институционални условия за защита на собствеността. Някои инвеститори също могат да предпочетат да запазят самоличността си анонимна. След това капиталът ще бъде върнат под формата на ПЧИ, ако има печеливши инвестиционни възможности.
  • Финансовите пазари може да не са добре развити в някои юрисдикции. За бизнесите е наложително да получат достъп до чуждестранни финансови пазари, за да получат по-добри финансови услуги, като например да се включат в котировките на задгранични фондови пазари. Ако набраните средства се върнат под формата на ПЧИ, не може да се изключи, че връщането на средства (round tripping) се случва като част от този процес.

 

Фигура 1

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

В обобщение на горния пример може да се каже, че типичен белег B3 обхваща данъчни схеми, при които средства, които имат местен произход, се насочват през офшорна юрисдикция, за да се възползват от преференциални условия на инвестиционен режим, данъчна или инвестиционна спогодба или други подобни облаги. Тази данъчна схема може да се срещне във връзка с някои видове преки чуждестранни инвестиции (ПЧИ), когато за тези ПЧИ се прилага благоприятно данъчно третиране. Това по-благоприятно данъчно третиране се постига със „завъртането“ на средствата през чуждестранната юрисдикция и маскирането им като ПЧИ. Кръговото движение на средствата има малка или никаква стопанска или търговска цел и се извършва главно за постигане на благоприятното данъчно третиране.

 

Тъй като примерът е относително ясен и дава съществена перспектива пред разбирането на типичния белег, лесно може да се заключи, че практическото му приложение е по-скоро ограничено и касае малък брой специфични случаи. Това обаче не е така! Типичен белег B3 не следва да се разглежда само и единствено от гледна точка на заобикалянето на режимите за преки чуждестранни инвестиции.

 

Авторът на настоящия материал признава, че повлиян от примера, често си е задавал въпроса дали и доколко такъв тип данъчни схеми са възможни и могат да бъдат прилагани на практика в Република България или друга държава-членка на ЕС. Свободното движение на хора, стоки, услуги и капитали в ЕС, принципите за недискриминация и равно третиране, либерализирането на капиталовите пазари и т.н. са фактори, които поставят под съмнение приложимостта на този типичен белег. Наблюденията и опитът на автора му дават основание да счита, че данъчни схеми, състоящи се в заобикаляне на режимите за ПЧИ, в резултат на което се получава данъчно предимство, не са често срещани. При липсата на ясни допълнителни насоки, човек лесно може да си изгради погрешната представа, че типичен белег B3 е иманентно свързан с режима на Южна Африка и разгледания по-горе пример. Въпреки това, една промяна на гледната точка и перспективата, от която се разглежда типичния белег, може да доведе до съществена промяна в интерпретацията му.

 

Както е посочвано и преди, структурите за агресивно данъчно планиране и данъчните схеми са динамични, изключително сложни и предмет на непрекъснато развитие и корекции в отговор на мерките за противодействие от страна на данъчните органи. Всеки опит за изчерпателното им описание и изброяване е обречен на неуспех, поради огромното им многообразие и постоянна еволюция. Поради тази причина повечето от типичните белези в Директива (ЕС) 2018/822 са формулирани по абстрактен начин и подлежат на различни интерпретации. Тази им особеност за съжаление ги прави трудни за прилагане, като експертизата в тяхното разбиране, идентифициране и разкриване тепърва ще се развива.

 

Типичен белег B3 може да бъде разгледан в контекста на една от честно използваните данъчни схеми от близкото минало, станала популярна след влизането на Република България в ЕС и последвалия ръст на чуждестранните инвестиции и икономическа активност на чуждестранните лица и фирми в страната. Тази схема условно може да бъде наречена treaty shopping” схема или „пазаруване на спогодба“, макар това понятие да е по-общо. Това е схема, целящи злоупотреба с данъчните спогодби и насочена към получаване на облекченията, предвидени в тези спогодби, в (непряка) полза на местни лица на трети юрисдикции.

 

Най-лесно схемата може да бъде обяснена със следния пример:

 

Фигура 2

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Инвеститор от държава извън ЕС (напр. Израел или Лихтенщайн) решава да развие голям строителен проект (напр. търговски или офис център, жилищен или курортен комплекс) на територията на Република България. За тази цел регистрира дружество в Република България, което ще извършва дейността. За да започне строителството, българското дружество има нужда от финансиране, което трябва да получи от своя едноличен собственик. Но това не става директно. Инвеститорът регистрира дружество в Кралство Холандия, на което предоставя заем. Непосредствено след това холандското дружество сключва договор с българското дружество и от своя страна му предоставя полученото от инвеститора финансиране при идентични условия. Холандското дружество не извършва друга стопанска дейност, извън администрирането на двата договора за заем, няма назначени служители, управителите на дружеството са номинални и с ограничени функции, капиталът му е минимален. При изплащане на главницата и лихвите от страна на българското дружество, холандското дружество ги насочва своевременно към инвеститора. В Кралство Холандия не остава или остава минимална печалба.

 

Спогодбата за избягване на двойното данъчно облагане (СИДДО) между държавата на инвеститора и Република България предвижда облагане на доходите от лихви с данък при източника в размер на 10 %. СИДДО между Република България и Кралство Холандия предвижда освобождаване на доходите от лихви от облагане с данък при източника. СИДДО между държавата на инвеститора и Кралство Холандия също не предвижда такова облагане на доходите от лихви, платени от холандското дружество към инвеститора.

 

На практика горното означава, че ако заемът беше предоставен директно от инвеститора към българското дружество, реализираните доходи от лихви щяха да бъдат обложени в Република България с данък при източника в размер на 10 % от брутната им сума. Но тъй като заемът е предоставен индиректно, с „посредничеството“ на холандското дружество, при прилагането на двете спогодби (между Република България и Кралство Холандия за лихвите, платени от българското дружество, и между Кралство Холандия и държавата на инвеститора за лихвите, платени от холандското дружество към инвеститора) доходите от лихви ще бъдат получени от инвеститора необложени.

 

Горният пример описва не особено сложен и изобретателен случай на злоупотреба със СИДДО, при който едно чуждестранно лице се възползва от данъчни облекчения, които не му следват и които са в нарушение на духа и целите на СИДДО. Следва да се отбележи, че примерът е опростен за по-лесното му разбиране и не отчита различни особености на данъчните системи на Република България и Кралство Холандия, които също биха способствали за изпълнението на данъчната схема. Важно е да се каже, че посочените юрисдикции са само за целите на примера, лесно биха могли да бъдат заменени с други и са базирани на опита на автора на настоящия материал.

 

Възможни са различни вариации при организацията и изпълнението на схемата. Например често срещана грешка е първоначално инвеститорът да отпусне заема директно на българското дружество, а едва след като осмисли данъчните ефекти или получи „точната“ консултация, заемът да бъде прехвърлен с цесия към холандското дружество заедно с начислените вече, но неизплатени, лихви. Цедирането на лихвите и последващата претенция за прилагането на СИДДО с Кралство Холандия и получаването на данъчните облекчения, предвидени в нея, според автора са по-скоро куриозни.

 

В практиката са наблюдавани и усложнения на схемата и организацията на паричните потоци. Целта им е в крайна сметка да се постигне същият ефект, като се симулира активност на холандското дружество или се прекъсва връзката с източника на финансирането.

 

Фигура 3

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

В този пример, вместо едно, са регистрирани две холандски дружества, като първото дружество е едноличен собственик на второто. Инвеститорът предоставя заем на първото холандско дружество, което от своя страна ги внася като част от капитала на второто холандско дружество. След това второто дружество финансира дейността в Република България като отпуска заем на българското дружество от собствения си капитал. По този начин се симулира, че източникът на средства не е израелският инвеститор и че в крайна сметка не се насочват директно към него, а се представя, че холандското дружество е с огромен капитал, поема съществени рискове от осъществяваната стопанска дейност, пряко притежавано е от друго холандско дружество, облага се за дейността си и т.н. Следва да се отбележи, че съществуват множество начини за неутрализиране на печалбите на второто холандско дружество. Необходим е анализ едно или две нива по-нагоре по веригата, движението на финансовите потоци, по-задълбочено проучване на всички участници в схемата, за да се установи точното положение и начина, по който се постига данъчното предимство. От позицията на данъчната администрация, която първоначално не разполага с всички необходими факти и обстоятелства, понякога идентифицирането и противодействието на тези схеми е предизвикателство.

 

Каква е връзката на описаните „treaty shopping” схеми с типичен белег B3, при който има „round-tripping of funds”? Възможно ли е да има припокриване на характеристиките им, съответно тези схеми да подлежат на оповестяване като трансгранични данъчни схеми с потенциален риск от избягване на данъчно облагане?

 

Типичен белег B3 обхваща случаите, при които имаме последователни сделки, при които се прехвърлят средства с цел обратното им връщане в юрисдикцията, от която произхождат, т.е. началната и крайната юрисдикция са едни и същи. За да се постигне това „превъртане“ на средствата се използват:

 

  • образувания – посредници, които нямат друга основна стопанска функция; или
  • използването на сделки, които взаимно се компенсират или обезсилват (или имат подобни характеристики).

 

В първата хипотеза се използва едно или повече дружества, които често са от типа на дружествата със специална цел (special purpose vehicle или SPV). Тяхната единствена/основна стопанска функция е участието в съответните кръгови операции и транзакции. Често тези дружества са новорегистрирани, липсва предходна стопанска история, нямат назначени служители, ползват се номинални управители с ограничени функции. На адресa, на който формално са регистрирани, има множество други подобни дружества, тъй като често това е адрес на специализирана счетоводна/адвокатска кантора, която оказва съответните административи услуги (регистрация, водене на счетоводство, управление, секретарски услуги, провеждане на общи събрания и т.н.) на професионална база. Тези дружества нямат собствени активи, извън заемните средства, които получават, не понасят съществени рискове от дейността си, за сметка на това успяват да насочат финансовите потоци по данъчно неутрален начин. Често тези дружества на жаргон се наричат „кухи“ дружества.

 

Във втората хипотеза не се използват дружества за насочване на дохода, а се сключва поредица от сделки, които взаимно се компенсират или обезсилват. Пример за такива сделки могат да бъдат т.нар. бек-ту-бек заеми (back-to-back loans). В тези ситуации едно лице прави депозит във финансова институция, която от своя страна отпуска средствата пряко на предварително определен заемополучател. По този начин могат да бъдат заобиколени изискванията на СИДДО, която предвижда данък при източника за вътрешногрупови заеми, но пък предоставя пълно освобождаване на лихвите, когато заемът е отпуснат от финансова институция.

 

Данъчна схема, която има характеристиките, описани в типичен белег B3, трябва да бъде оповестена, ако получаването на данъчно предимство е основната полза или една от основните ползи, които дадено лице може разумно да очаква от нея. По отношение на типичен белег B3 трябва да се приложи „тестът за основната полза“, който ще бъде положителен, ако описаната структура има малка или никаква стопанска/търговска цел и е направена предимно, за да се получи изгодно данъчно третиране, което в противен случай не би било налично.

 

При описаната „treaty shopping” схема (фигура 2) имаме последователност от сделки, при които се прехвърлят средства с цел обратното им връщане в юрисдикцията, от която произхождат. Това са поредицата от заеми, които участващите дружества си отпускат. Средствата тръгват от инвеститора (Co1) към холандското дружество (Co2) до българското дружество (Co3), след което се връщат обратно по същия „маршрут“ като изплащане на главница и лихви към холандското дружество (Co2), което от своя страна ги насочва към инвеститора (Co1). Тази поредица от взаимосвързани заеми представлява т.нар. circular transactions, които в крайна сметка връщат средствата в юрисдикцията – източник, т.е. осъществяват т.нар. round-tripping of funds. За разлика от примера на документ WK 9981/2017 INIT, където данъчното предимство възниква в държавата на източника на средствата, в този пример то възниква в трета държава (Република България). Движението на средствата и двата примера, обаче, е кръгово.

 

Холандското дружество (Co2) лесно може да бъде определено като междинно образувание, които няма друга основна стопанска функция. От описаните факти това е повече от очевидно и трудно може да бъде оспорено. Разбира се, не всяко холандско дружество, което отпуска заем, трябва автоматично да бъде класифицирано като такова. Необходимо е да се направи анализ на всички факти и обстоятелства, случай по случай, за да се направи точна преценка. Независимо от това, ако на консултант по данъчна схема се налага да измисля аргументи за стопанската функция и важната роля на дружеството – посредник, то по всяка вероятност тези аргументи са несъстоятелни.

 

Основната полза от реализирането на данъчната схема и организирането на стопанските и финансови отношения на участниците в нея е спестяването на данък при източника, дължим в Република България. Чрез схемата се реализира данъчно предимство, което е не се полага, противоречи на духа и целите на закона и СИДДО и може да бъде определено като агресивно данъчни планиране, водещо до отклонение от данъчно облагане. Това дава достатъчно силни аргументи да се прецени, че тестът за основната полза от схемата е положителен.

 

Наличието на описаните по-горе елементи дават основание на автора да заключи, че „treaty shopping” схемите попадат в обхвата на типичен белег B3 и съответно подлежат на задължително оповестяване по реда на Директива (ЕС) 2018/822. Авторът може да потвърди, че подобно тълкуване е споделено и от експерти от данъчните администрации на други държави членки на ЕС. (За целите на обективността трябва да бъде отбелязано, че има държави членки, които не споделят изцяло изложената интерпретация на типичен белег B3). Съветът, които може да се даде, е да се прегледат всички случаи, аналогични на описания по-горе, и при преценка, че съставляват трансгранична данъчна схема, да се оповестят чрез портала за електронни услуги на НАП.

 

Личното мнение на автора е, че всички данъчни схеми, свързани със заобикалянето и злоупотребата със СИДДО, трябва да бъдат обхванати от DAC6, съответно да бъдат оповестявани на ранен етап от тяхното реализиране. Това, обаче, трябва да бъде постигнато по достатъчно ясен и недвусмислен за консултантите и данъчно задължените лица начин, а не да се извежда по тълкувателен път. Въпреки че типичен белег B3 обхваща определени случаи на злоупотреба със СИДДО (treaty abuse), съществуват много случаи на „treaty shopping”, които не попадат в този типичен белег (например защото липсват кръгови транзакции или дружество посредник). Директива (ЕС) 2018/822 предвижда възможност на всеки две години държавите членки и Европейската комисия да оценяват актуалността на типичните белези и ако е необходимо да излязат с ново законодателно предложение. Това е чудесна възможност в DAC6 да бъде добавен нов типичен белег, изрично насочен към описания тип схеми и злоупотребата със СИДДО.