Дискусионно: Придобиване на недвижим имот от физически лица чрез дял в дружество, в което имотът е апортиран – възможните данъчни проблеми

Придобиване на недвижим имот от физически лица чрез дял в дружество,

в което имотът е апортиран – възможните данъчни проблеми

Александра Атанасова, адвокат

Актуално към 01.12.2021 г.

ХИЛЯДИ е-статии ВЕДНАГА след като се абонираш (тук) за е-сп. "Данъци ТИТА" за 2022 г.

Апортът представлява непарична вноска в капитала на едно търговско дружество.

Вноските, които правят учредителите в дружеството обикновено са парични, но е възможно, за да запише определени дялове или акции в дружеството, съдружникът (акционерът) да внесе апортна вноска.

Най-често непаричната вноска представлява вещни права върху недвижим имот, но могат да бъдат апортирани и движими вещи (машини, МПС и др.), права върху търговска марка, или патент, вземания и т.н.

Апортът на недвижимия имот в едно търговско дружество не е продажба или дарение, а специфичен способ за отчуждаване на вещта от едно лице, което срещу тази вещ записва определeн брой дялове или акции в едно търговско дружество.

За яснота:

Дружество „Х“ притежава недвижим имот. Апортира този недвижим имот в учредено от него дружество „У“. След вписване в търговския регистър на дружеството „У“, дружеството „Х“ притежава 100 процента от капитала на дружество „У“, а дружество “У“ е собственик на недвижимия имот.

След създаването на дружество „У“, собственикът на дружествените дялове, който е дружество “Х“ продава дружествените дялове по реда на чл. 129 от Търговския закон (ТЗ). По този начин се прехвърля и собствеността на имота.

Апортът на недвижим имот в търговско дружество и последваща продажба на дяловете на това търговско дружество цели прехвърляне на недвижимия имот, който е апортиран в дружеството, а не придобиване на дружествените дялове с цел развитие на търговска дейност.

По определение, дадено в чл. 63, ал. 1 от ТЗ търговското дружество е обединяване на две или повече лица за извършване на търговски сделки с общи средства.

Когато това търговско дружество:

не е извършило никакви търговски сделки и

в кратко време след неговото вписване в търговския регистър, се прехвърлят дружествените дялове

е очевидно, че имаме привидна и прикрита сделка.

Привидната сделка са апортът и договорът по чл. 129 от ТЗ. Прикритата сделка е продажбата на недвижимия имот.

Накратко за реда за извършване на апортната вноска

Апортът е действие свързано с вписване първо в търговския регистър, а след това и в имотния регистър. Съгласно чл. 73, ал. 1 от ТЗ внасянето като непарична вноска на право за учредяването или прехвърлянето, на което се изисква нотариална форма се извършва с дружествения договор (съответно устав), към който се прилага писмено съгласие на вносителя с описание на вноската. Писменото съгласие е с нотариално заверен подпис.

Вноската се оценява от три вещи лица, съгласно чл. 72 от ТЗ. Вещите лица се назначават от длъжностно лице в търговския регистър, като с акта за назначаването им се определя и възнаграждението им.

Заключението на вещите лица се прилага към заявлението за вписване на дружеството. В дружествения договор се описва апортната вноска, като се вписва името на вносителя, пълно описание на непаричната вноска, паричната й оценка . Тези изисквания са посочени в чл. 72, ал. 1 от ТЗ.

Правото върху вноската се придобива от момента на възникване на дружеството (чл. 73, ал. 4 от ТЗ). Съгласно чл. 67 от ТЗ дружеството се смята за възникнало от деня на вписването му в Търговския регистър.

Следователно дружеството придобива недвижимия имот от момента на вписването му в търговския регистър.

Вноската на недвижим имот като апорт в търговското дружество подлежи на вписване в имотния регистър. Вписването се извършва въз основа на заявление от органа на дружеството, който към искането прилага и нотариално заверено извлечение на дружествения договор (устава) и съгласието на вносителя. Това вписване се извършва след вписването на дружеството в търговския регистър.

Задължение на клиенти – физически лица при придобиване на недвижим имот чрез апорт на недвижими имоти и учредяване на търговски дружества от строителни фирми

Нерядко към апорт на недвижими имоти и учредяване на търговски дружества прибягват строителните фирми, които:

апортират построени от тях жилищни или други обекти в дружества и

после прехвърлят дружествените дялове.

Много строителни фирми приемат, че това е един допустим от закона начин, при който спестяват данъци на своите клиенти – физически лица, тъй като от приобретателя на дела се избягва:

облагането с данък върху добавената стойност:

Съгласно чл. 10, ал. 1, т. 3 от Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) между:

апортиращия и

приобретателя

при извършването на непарична вноска не е налице доставка.

Сделката с дружествени дялове по реда на чл. 129 от ТЗ е освободена доставка съгласно чл. 46, ал. 1, т. 5 от ЗДДС.

Извършва се поредица от две сделки, уредени и регламентирани в ЗДДС, при които на законово основание не се начислява ДДС.

При покупката на недвижим имот данък добавена стойност:

се начислява от строителната фирма - продавач,

заплаща се от купувача и

се внася от строителната фирма - продавач.

Съгласно чл. 2, т. 1 от ЗДДС с данък върху добавената стойност се облага всяка възмездна облагаема доставка на стока или услуга.

облагането с местен данък

Апортът, както и продажбата на дружествени дялове не са сделки, при които се дължи местен данък по чл. 44 от Закона за местните данъци и такси (ЗМДТ).

По смисъла на чл. 44 ЗМДТ местен данък се дължи при придобиване на имущество по дарение или при придобити по възмезден начин недвижими имоти, ограничен вещни права или моторни превозни средства.

При покупко - продажба на недвижим имот, данъкът по чл. 44 от ЗМДТ се дължи от приобретателя освен ако не се споразумеят страните за друго. В повечето случаи данъкът се поема от приобретателя (купувача).

В чл. 48, ал. 1, т. 9 от ЗМДТ изрично се посочва, че се освобождават от местен данък непаричните вноски в капитала на търговско дружество, кооперация или юридическо лице с нестопанска цел.

Не на последно място трябва да се изтъкне и по-малката нотариална такса, която се заплаща при прехвърляне на дружествени дялове, в сравнение с прехвърляне на недвижим имот.

Когато едно физическо лице има възможност да спести данъци и такси в размер приблизително на 23 на сто, от които 20 на сто ДДС и 3 на сто местен данък върху продажната цена, то неминуемо ще приеме предложения начин за придобиване на собствеността върху имота, посредством придобиване на търговското дружество, в което е апортиран имота. Тук трябва да се посочи, че се спестяват и нотариални такси.

Следва да се допълни, че при лицето, придобило дела в дружеството в което е апортиран недвижимият имот, към момента на сделката не възникват и данъчни задължения по реда на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО)[1].

Във връзка с описаната процедура на придобиване на недвижим имот от физическо лице възникват следните въпроси:

Какви последици може да донесе тази сделка и дали са спестени големите разноски (ДДС и местен данък)?

Дали е по - лесно и удобно да се стопанисва жилище, собственост на физическо лице или на юридическо лице?

Разполагат ли с възможности органите по приходите да обложат тези сделки като вземат предвид прикритата сделка, а не привидните?

Процедури при покупко-продажбата на дружествени дялове от търговското дружество, в което е апортиран имотът

Покупко-продажбата на дружествени дялове от търговското дружество, в което е апортиран имотът, се развива по следния начин:

Подписва се договор по чл. 129 от ТЗ с нотариална заверка на подпис и съдържание.

Правят се съответните протоколи от едноличния собственик на капитала (ЕСК) с нотариална заверка на подпис и съдържание за смяна на управителя (задължително) и смяна на едноличния собственик на капитала.

Подава се заявление в търговския регистър за отразяване на промените в търговското дружество - смяна на ЕСК и смяна на управителя.

Имотът в отдел „Местни данъци и такси“ на съответната община се води на дружеството и според мен промени не са необходими, освен ако не искате да се отрази новият представляващ. По същия начин и в кадастъра. Това е така, тъй като промяна в собствеността на имота не настъпва с прехвърлянето на дружествените дялове, а се променя собственикът на капитала на дружеството.

Данъчни аспекти след придобиване на дела от физическото лице

Данъчните аспекти се проявяват в следните насоки:

ЗДДС

Физическото лице, закупило дружествените дялове в дружеството, има единствена цел да притежава апортирания недвижим имот, а не да извършва търговска дейност.

Дружеството е регистрирано по ЗДДС на основание чл. 132, ал. 1 във връзка с чл. 10, ал. 1, т. 3 от ЗДДС (задължително се регистрират по ЗДДС лицата, които са придобили от регистрирани лица стоки и услуги посочени в чл. 10, ал. 1.)

След като дружеството е регистрирано по ЗДДС, това изисква да се подава до 14 число на всеки месец справка - декларация, придружена с дневника за покупки и дневника за продажби за изминалия месец. Следователно физическото лице, вписано като управител и ЕСК на дружеството ще трябва да подава всеки месец декларацията по чл. 125 от ЗДДС ведно с отчетните регистри, дори и когато за съответния месец няма извършени покупки и продажби. Подаването се извършва само по електронен път.

Попълването на дневника за покупки и дневника за продажби, а така също и на справката декларация по ЗДДС има известни особености и е възможно да е необходима професионална помощ от счетоводител поне в началото.

Ако лицето пропусне подаването на месечната справка - декларация по ЗДДС, то съгласно чл. 179, ал. 1 от ЗДДС се налага имуществена санкция на юридическото лице от 500 до 10 000 лева.

Декларацията и отчетните регистри се подават задължително до 14 число на всеки месец, независимо дали дружеството има или няма сделки.

Ако недвижимият имот бъде предмет на последващи облагаеми доставки, ще се дължи ДДС , а когато е предмет на освободени доставки или се използва за извършването на такива ще се извършва корекция на ползвания от апортиращия данъчен кредит, което отново води до задължение за данък върху добавената стойност за дружеството, в което е апортиран имотът.

Прекратяване на регистрацията на дружеството по ЗДДС лицето може да направи при условията на чл. 108, ал. 3 от ЗДДС. Съгласно чл. 108, ал. 3 от ЗДДС лице, регистрирано на основание чл. 132 може да подаде заявление за дерегистрация, когато към датата на подаване на заявлението не е налице основание за задължителна регистрация.

При прекратяване на регистрацията по ЗДДС съгласно чл. 111, ал. 1 се начислява ДДС върху наличните активи, за придобиването на които изцяло, частично или пропорционално е ползван данъчен кредит. На основание чл. 10, ал. 2 от ЗДДС дружеството е правоприемник и на всички права и задължения по този закон във връзка с апорта, включително на правото на приспадане на данъчен кредит и на задължението за извършване на корекция на ползвания данъчен кредит. В този смисъл макар и в самото дружеството да не е ползван данъчен кредит за придобиване на имота, то по силата на правоприемството регламентирано в чл. 10, ал. 2 от ЗДДС, при прекратяване на регистрацията, ДДС трябва да се начисли върху наличните активи.

ЗМДТ

Дружеството е собственик на недвижимия имот и в тази връзка ще дължи:

данък върху недвижими имоти и

такса за битови отпадъци.

Когато говорим за жилищен имот, следва да отбележим, че съгласно чл. 25, ал. 1 от ЗМДТ за имот, който е основно жилище данъкът се дължи с 50 на сто намаление.

Основно жилище по легалното определение, дадено в § 1, т. 2 от ДР на ЗМДТ е имотът, който служи за задоволяване на жилищните нужди на гражданина и членове на семейството му през преобладаващата част от годината.

При предприятията не може да се приложи това определение на основно жилище и следователно данъкът върху недвижими имоти се дължи в пълен размер, без намаление.

Таксата за битови отпадъци ще се дължи по реда на чл. 62 - 64 от ЗМДТ, като конкретният размер на таксата за битови отпадъци се определя с Наредба на общинския съвет на съответната община.

В Столична община по един и същи начин се определя размерът на таксата за битови отпадъци за жилищен имот, собственост на физическо лице и жилищен имот, собственост на предприятие (чл. 27, ал. 1 от Наредба за определяне и администриране на местни такси и цени на услуги, предоставяни от Столична община).

ЗКПО

Приемаме, че дружеството не осъществява дейност и никога не е осъществявало такава, тъй като това не е целта на неговото създаване.

Дружество, което не осъществява дейност по смисъла на § 1, т. 30 от ДР от Закона за счетоводството (ЗСч) обаче е задължено да подаде еднократно в търговския регистър декларация по образец, утвърден със заповед на министъра на финансите за първия отчетен период, в който не е осъществявана дейност в срок до 30 юни на следващата година (чл. 38, ал. 9, т. 2, б. „а“ от ЗСч). При неизпълнение на това задължение се налага имуществена санкция в размер от 300 до 2000 лв. (чл. 77, ал. 1 от ЗСч).

Възможно е обаче, че:

независимо, че дружеството, собственик на имота, не осъществява дейност с цел реализиране на приходи и печалби:

в случай, че физическото лице - ЕСК е придобило имота с цел да го обитава за лични нужди,

дружеството да се окаже данъчно задължено лице за целите на ЗКПО.

Ако имотът се ползва без договор за наем между дружеството и ЕСК, ще се приеме, че е налице безвъзмездно ползване на актив на търговското дружество и отклонение от данъчното облагане съгласно чл. 16, ал. 2, т. 2 от ЗКПО. Би следвало имотът да се ползва с договор за наем, определен по пазарни цени и този наем да се отчита като приход на дружеството. В този случай, ще е налице възможност жилището да се заведе като данъчен амортизируем актив в данъчния амортизационен план и съответно да се признае разход за данъчна амортизация.

Как следва да се процедира, ако физическото лице реши да прекрати търговското дружество и да получи имота?

Ако физическото лице реши да прекрати търговското дружество, да открие производство по ликвидация и да получи имота като ликвидационен дял, тук би следвало нещата да се развият по следния начин:

Производството по прекратяване на дейността на дружеството и обявяването му в ликвидация започва с подаване на уведомление по чл. 77, ал. 1 от Данъчно осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) в съответния офис на ТД на НАП. Издаването на удостоверение от съответния офис на НАП става в 60-дневен срок от постъпване на уведомлението. В този срок органите по приходите могат да извършат проверка, а могат да започнат и ревизия на дружеството. Издаденото удостоверение по чл. 77, ал. 2 от ДОПК е условие за разглеждане на заявлението за прекратяване на дейността и обявяване на дружеството в ликвидация пред търговския регистър (заявление образец Б 6).

Във връзка с ликвидацията на дружеството могат да възникнат и сериозни данъчни задължения по реда на ЗКПО и Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ), ако пазарната цена на недвижимия имот към момента на разпределяне на ликвидационния дял е значително по-висока от балансовата стойност на недвижимия имот.

В този случай следва да се приложат едновременно разпоредбите на:

чл. 165 от ЗКПО - при отписване на актив като ликвидационен дял при определяне на данъчния финансов резултат счетоводният финансов резултат се увеличава с печалбата, получена като разлика между пазарната цена на активите и счетоводната им стойност към датата на разпределението на ликвидационния дял.

чл. 38, ал. 1, т. 2 от ЗДДФЛ - ликвидационният дял се облага с окончателен данък в размер на 5 на сто. Основата за облагане е положителната разлика между стойността на ликвидационния дял и документално доказаната цена на придобиване на дела в дружеството (чл. 38, ал. 4 от ЗДДФЛ). Доколкото ликвидационният дял се получава под формата на непаричен доход, неговата стойност се определя по пазарна цена към датата на придобиването му (чл. 10, ал. 4 от ЗДДФЛ).

Възможно е, ако пазарната цена на имота не е нараснала съществено, основата за облагане и по ЗКПО и по ЗДДФЛ да не е много голяма или да липсва. Независимо от това при разпределяне на недвижимия имот като ликвидационен дял може да възникне и друг неданъчен проблем.

Безспорно протоколът за възлагане на имота в ликвидационен дял на ЕСК не е документ за собственост на недвижим имот и не може да бъде вписан в имотния регистър. В чл. 112 от Закона за собствеността са изброени всички актове, които подлежат на вписване в имотния регистър, но ликвидационните протоколи, т.е. протоколите за разпределение на имуществото на търговското дружество не са посочени измежду тези актове.

Ето защо тук ще се наложи съставянето на констативен нотариален акт, за да се констатира въз основа на документи, че физическото лице, след прекратяване на дружеството и възлагането му на имота в ликвидационен дял е собственик на този недвижим имот. Нотариусът ще изиска съответните документи за да констатира собствеността върху имота от страна на физическото лице. За съставяне на констативния нотариален акт и неговото вписване в имотния регистър се дължат нотариални такси както и такса вписване в имотния регистър.

За пълнота тук трябва да добавим, че ако регистрацията по ЗДДС на дружеството не е прекратена преди откриването на производството по прекратяване на дейността и ликвидация на дружеството, то за дружеството възниква задължение регистрацията по ЗДДС да бъде прекратена по чл. 107, т. 4, б. “бб“ от ЗДДС, като последиците по отношение на начисляване на ДДС върху активите са описани по- горе в т. 1 „ЗДДС“.

Обобщение

В обобщение закупуването на дружествени дялове от търговско дружество, в което е апортиран апартамент, вместо закупуването на апартамента ще доведе до редица усложнения за ЕСК на дружеството (собственик на апартамент) от технически и административен характер.

Заплащането на ДДС ще се отложи във времето, но считам че няма да се избегне. ДДС върху наличните актови при прекратяване на регистрацията по ЗДДС или при продажба на апартамента е дължим.

Възможно е да се дължи данък по чл. 165 от ЗКПО и данък по чл. 38, ал. 1, т. 2 от ЗДДФЛ върху ликвидационния дял, като ще се заплати нотариална такса за изготвяне на констативен нотариален акт.

Данък върху недвижимия имот ще се заплаща без намаление за основно жилище.

Органите по приходите активно и последователно си опитват да противодействат на тази практика на продажби на недвижими имоти чрез продажба на дружествени дялове, като приемат, че е налице заобикаляне на закона и начисляват ДДС върху апортираните недвижими имоти, както и корпоративен данък.

В съдебната практика преобладаващо не се споделя становището за наличие на привидна (апорта и продажбата на дружествени дялове) и прикрита (продажба на имота) сделка. Приема се, че прикритото съглашение обвързва страните само, ако са изпълнени условията за неговата валидност. За прехвърлянето на права върху недвижими имоти е необходима нотариална форма. Следователно не може да се приеме, че е налице прехвърляне на право на собственост с прикритата сделка, тъй като привидната сделка не е извършена в нотариална форма, а е налице само нотариална заверка на подписите.

В заключение физическото лице не избягва плащането на ДДС при покупката ни недвижим имот от строителната фирма, която е апортирала имота в търговско дружество, но се и натоварва с допълнителни разноски и процедури.

Не е за пренебрегване и обстоятелството, че физическото лице няма възможност да ползва от облекчението по чл. 13, ал. 1, б. “а“ и б. “б“ от ЗДДФЛ, ако прецени че иска да продаде имота непосредствено след като го придобие от своето дружество, т.е. стане негов собственик вече като физическо лице. Трябва да изтекат три години след като физическото лице стане собственик на имота (за. жилищен имот) или пет години (за нежилищен имот).

Възможно е от датата на закупуване на имота чрез апорта му в търговско дружество да са изтекли сроковете по чл. 13, ал. 1, т. 1, б. “а“ и б. “б“ от ЗДДФЛ, но тъй като имотът чрез неговия апорт е собственост на дружеството, а не на ЕСК, то не може да се ползват облекченията предвидени в ЗДДФЛ.

[1]Виж разяснение № 26-И-223 от 20.08.2019 г. на ЦУ на НАП. Счетоводни приходи обаче могат да възникнат при строителната форма в качеството й на апортиращо дружество.

ХИЛЯДИ е-статии ВЕДНАГА след като се абонираш (тук) за е-сп. "Данъци ТИТА" за 2022 г.