Дивидент, авансов дивидент и скрито разпределение - разлики и проблеми

Дивидент, авансов дивидент и скрито разпределение - разлики и проблеми

Доц. д-р Людмила Мермерска, данъчен консултант

Актуално към 01.12.2022 г.

И Законът за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) и Законът за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) са синхронизирани при изброяване вида на доходите, които се третират за данъчни цели като дивидент и съответно подлежат на облагане с данък при източника/респ. окончателен данък.

И в § 1, т. 4 от ДР на ЗКПО и в § 1, т. 5 от ДР на ЗДДФЛ се имат предвид три вида доходи, посочени в:

буква „а“ - доходи от акции (доходи по б. „а“);
буква „б“ - доходи от дялови участия, включително от неперсонифицирани дружества и от други права, третирани като доходи от акции (доходи по б. „б“);
буква “в“ - скрито разпределение на печалба, дефинирано в т. 5 от § 1 на ДР на ЗКПО, ползвана и за целите на ЗДДФЛ на основание на §1 т. 8 от ДР на ЗДДФЛ (доходи по б. „в“).

Независимо, че за данъчни цели и трите вида доходи са обединени с общия термин „дивидент“, за разлика от доходите, попадащи в б. „а“ и б. „б“, дивидентът под формата на скрито разпределение на печалбата в практиката се ползва с „лош имидж“.

Според мен този „лош имидж“ е породен както от названието, така и от притеснителното за данъкоплатците изискване за информиране на приходната администрация за годишния му размер (чрез деклариране сумата на скритото разпределение на печалбата в ГДД по чл. 92 от ЗКПО (образец 1010, част VII - Деклариране на извършено скрито разпределение на печалбата), съпроводено от страховитата санкция на чл. 267, ал. 1 от ЗКПО при неспазването му.

Целта на материала е да се изясни разликата между доходите по б. „а“ и б. „б“ и тези по б. „в“, разпределени в полза на собствениците капитала[1] на дружеството от гледна точка на обхват и данъчно третиране, като се акцентира на промяната в позицията на НАП от средата на годината. В тази връзка ще се отговори последователно на следните въпроси:

1. Каква е разграничителната линия между доходите по б. „а“ и б. „б“, обуславяща доходи разпределени в полза на собствениците капитала на дружеството, да се включат именно в обхвата на б. „в“?

2. Възможно ли е при авансово разпределение на печалба от текущата година в полза на собствениците на капитала на дружеството да се приеме, че не е налице скрито разпределение на печалбата по б. „в“, а авансов дивидент по б. „а“ и б. „б“?

3. Може ли да възникне допълнително данъчно задължение за данък при източника за изтеклата година, ако се установи, че извършеното авансово разпределение включва и елемент на скрито разпределение?

Доходите по б. „а“ и б. „б“ възникват в резултат на имуществено право на собствениците на капитала на дружеството на част от печалбата съразмерно на притежаваните акции /дялове.

Начинът на реализиране на това право е свързано с изпълнение на определени условия, регламентирани в Търговския закон (ТЗ):

1. Да е изтекла финансовата година.

2. Да е приет (одобрен) годишният финансов отчет и баланса.

3. Да е налице решение на общото събрание на съдружниците/акционерите, респ. решение на собственика на ЕООД за начина на ползване на получената печалба и нейното разпределение и изплащане на дивиденти. Може да се разпределя, както:

печалба от изминалата финансова година, посочена в отчета и баланса за изтеклата финансова година, така и
натрупаната печалба от минали години[2]

Квалифициране на суми в полза на съдружници/акционерите като скрито разпределение на печалбата (включено в б. “в“ на определението на дивидент) е при наличие на следните характеристики:

1. Усвоените през текущата данъчната година суми, намаляващи ресурсите на дружеството, не са свързани с възнаграждение или каквото и да е друго действие в полза на дружеството от страна собствениците на капитала.

2. Това усвояване става по желание на отделен собственик на капитала за удовлетворяване на негови лични нужди (покупка на лични вещи, екскурзии и т.н.) по най-различен начин, например:

чрез бизнес картата на дружеството, с която разполагат лично,
чрез банкови преводи от фирмени сметки или
директно от касата на дружеството.

3. Съществена разлика спрямо доходите по б. „а“ и б. „б“ е, че усвояване на средства от дружеството по посочения в т. 2 начин може да е налице дори:

и без наличие на неразпределена печалба от минали години,
и без реализирана счетоводна печалба за текущата година - например за сметка на аванси от клиенти.

Ето този тип поведение на собствениците на капитала на дружество (АД, ООД, ЕООД, неперсонифицирано дружество) безспорно има характер на скрито разпределение.

Считам, че най-важните индикатори дали е налице разпределяне на дивидент или е извършено скрито разпределение в полза на собствениците на капитала, ползвани в съдебната и административната практика досега, са два:

1. първа разлика - наличие на печалба от изминалата финансова година, посочена в отчета и баланса за изтеклата финансова година и/или натрупаната печалба от минали години.

Разпределение без наличие на печалба за изминал период е скрито разпределение.

2. Втора разлика - по какъв начин се документира разпределението.

Индикаторът за това, че е извършено разпределяне на дивидент по реда, регламентиран в ТЗ, е наличието на решение на общото събрание на акционерите, респ. собствениците/съдружниците за разпределяне на дивидент. Липсата на такова решение означава, че такъв по реда на ТЗ не е разпределян. В този смисъл е Решение на ВАС № 3566 от 17.03.2009 г. по адм. дело № 6656/2008, първо отд. относно разпределяне на дивидент в ЕАД, както и Решение на ВАС № 8387 от 29.06.2020 г., осмо отд., което се отнася за разпределяне на дивидент в ООД, но доколкото става въпрос за капиталово търговско дружество, също е посочено, че при липса на решение за разпределяне на дивидент, липсващите суми от касата, отчетени счетоводно като намаление на неразпределената печалба следва да се третират като скрито разпределение.

С други думи даже при наличие на печалба за изминал период - разпределeние, което не обосновано с решение на общото събрание на съдружниците/акционерите, респ. решение на разпределяне на дивидент от едноличния собственик е скрито разпределение.

Ако не става въпрос за описаното безразборно изразходване на ресурсите на дружеството от отделните собственици на капитала, може ли дружество, което:

няма неразпределена печалба от минали години, но

реализира текущо печалба и
при обоснована прогноза за нейния очакван годишен размер,

да извърши текущо през годината (еднократно или неколкократно) разпределение на тази печалба в аванс съобразно притежаваните дялове /акции, в съответствие с решение на общото събрание на съдружниците /акционерите, респ. решение на eдноличния собственик, без това разпределение да се дефинира като скрито разпределение на печалбата, а като авансов дивидент, т.е. към това разпределение да са приложими б. „а“ или б. „б“?

Отговорът на този въпрос от години пораждаше спор между данъкоплатците и НАП. Години наред позицията на приходната администрация при отговора на този въпрос бе:

Дивидент по смисъла на § 1, т. 4, б. „а“ и „б“ от ДР на ЗКПО, съответно § 1, т. 5, б. „а“ и „б“ от ДР на ЗДДФЛ може да се разпределя само след изтичане на финансовата година, тъй като само тогава е налице яснота за размера на източника му – акумулираната за годината счетоводна печалба. Съответно всяко авансово разпределяне на суми в полза на съдружници/акционери в рамките на годината на база на прогнозна годишна печалба следва да се третира като скрито разпределение на печалбата по смисъла на т. 5 от § 1 на ДР на ЗКПО.

В средата на годината приходната администрация се отказа от тази отстоявана от години позиция.

Новата гледна точка, е че при липса на неразпределена печалба от минали години, разпределянето на текущата печалба в полза на собствениците на капитала е възможно да не се третира като скрито разпределение, а дивидент в аванс, т.е. към това разпределение вече са приложими б. „а“ или б. „б“. За целта обаче следва да са изпълнени определени условия.

Какви са тези условия? Те са изложени в становище № 33-00-165#1/09.06.2022 г.

В него е посочено, че за данъчни цели извършеното авансово разпределяне на текущата печалба (преди финансовата година да е изтекла) въз основа на решение на общото събрание на собствениците на капитала на съответното дружество (АД, ООД, ЕООД, неперсонифицирано дружество) при обоснована прогноза за наличие на нетна счетоводна печалба в годишен план, следва да се анализира от гледна точка на съотношението на:

авансово разпределената сума
спрямо нетна счетоводна печалба в годишен аспект.

Приема се, че когато:

в годишен аспект е налице нетна счетоводна печалба в размер, равен или превишаващ авансово разпределената сума - авансово изплащане на дивиденти от дружества представлява разпределение на дивидент по смисъла на § 1, т. 4, б. „а“ и „б“ от ДР на ЗКПО, съответно § 1, т. 5, б. „а“ и „б“ от ДР на ЗДДФЛ.

авансово разпределената сума надхвърля сумата на реализираната за годината нетна печалба за разпределение, е налице хипотеза на скрито разпределение на печалбата по смисъла на § 1, т. 5 от ДР на ЗКПО и § 1, т. 8 от ДР на ЗДДФЛ по отношение на превишението над сумата на реализираната за годината нетна печалба за разпределение. В тези случаи се смята, че скритото разпределение на печалбата е извършено в момента на авансовото разпределение.

Ако обобщим - за да имаме авансово разпределяне на дивидент, а не скрито разпределение на печалбата, следва:

разпределението да е в рамките на годишната нетна печалба и
да е документирано освен с решение на общото събрание на собствениците на капитала и с обоснована прогноза за наличие на нетна счетоводна печалба в годишен план.

Ще обърна внимание, че възможността част или дори цялата нетна печалба за текущата година да се разпредели предварително под формата на авансов дивидент е само една нова опция, реализирането на която изисква изпълнение на определени условия, разгледани по-долу.

Ако дадено лице счита новите изисквания, дефиниращи разпределението на бъдещата печалба като авансов дивидент, за твърде обременителни, то не е задължено да ги изпълнява и може да продължи да прилага познатия му режим на скритото разпределение. (При отговор на въпроса: ЗСч. Изтеглени пари от каса от собственик при очаквана бъдеща печалба при посочено наличие на бъдеща печалба само се препоръчва на данъчно задълженото лице да оформи разпределението съгласно изискванията, приложими при авансово разпределяне на печалбата, но не се задължава да приложи посочения механизъм. Ако за дружеството - платец на сумите описаните в отговора изисквания са твърде обременителни, то би могло да не ги изпълни и тогава за дружеството ще е налице познатото от години "скрито разпределение".)

Ще обърна внимание, че ако дадено лице иска да разпределя текущата печалбата именно като авансов дивидент, следва да има предвид спецификата при практическото прилагане на тази нова опция. Според мен нейният механизъм включва два проблемни от гледна точка на практиката момента:

изискване за обосновка на прогнозния размер на печалбата и
вероятността прогнозата да се окаже завишена.

Изискване за обосновка на прогнозния размер на счетоводната печалба

Безспорно решението за авансово разпределяне на дивидент следва да е взето въз основа на очаквана бъдеща печалба. То не може да се извършва в произволни размери по аналог на скритото разпределение.

Следователно наличието на прогноза за очакваната бъдеща печалба, с която се обосновава възможността за разпределението на текущата печалба като авансов дивидент, е съществен елемент за разграничаването му от скритото разпределение. Моето лично мнение, е че:

даже разпределението да е извършено въз основа на решение на общото събрание на съдружниците и
да се окаже в рамките на бъдещата печалба,

липсата на прогноза за размера на бъдещата годишна печалба, налична към момента на разпределението, може да се приеме за основание, че не е разпределен авансов дивидент, а е извършено скрито разпределение.

В становището на НАП е посочено, че:

„прогнозата следва да е подкрепена с доказателства, създаващи надеждна одитна следа за предпоставките, въз основа на които е направен избор за авансово разпределяне на дивидент от акционерите/съдружниците.“ В този смисъл считам, че изготвяне само на междинен отчет, доказващ наличие на текуща счетоводна печалба към момента на вземане на решение не е достатъчно.

Може би известен ориентир за това в каква посока следва да се тръгне при изготвяне на прогнозата и от какъв характер могат да бъдат доказателствата би могъл да бъде текстът на чл. 115в, ал. 2 от Закона за публично предлагане на ценни книжа (ЗППЦК), доколкото с тази разпоредба е регламентирана възможност за авансово разпределяне на дивидент от публичните дружества.

Очевидно изготвянето на обоснована писмена прогноза (например, че резултатът за предходната година/и ще се запази или ще се промени в посока на увеличение или намаление) не е непосилна задача, но изисква време. Предполагам, че големите фирми разполагат с такива прогнози за очакваните бъдещи резултати.

Проблемът е по-скоро за малките фирми, преобладаващата част от които се обслужват от счетоводни къщи. Много е вероятно те да бъдат разубеждавани да се възползват от новата опция или ако все пак се пристъпи към нея, прогнозата при тях да е изготвена съвсем формално в рамките на няколко изречения на база на резултат от предходните години, без аргументи защо се предполага, че тези резултати ще се запазят или увеличат, респ. намалят. Засега е трудно да се прецени доколко за ревизиращите органи е важно изготвената прогноза да е „обоснована и подкрепена с доказателства“ и как ще се процедира при подобни случаи:

ще се акцентира върху съотношението между нетна счетоводна печалба и авансово разпределената сума, като условието за наличие на прогноза ще се приеме за изпълнено без значение от качеството на прогнозата; или
ще се приеме, че липсва именно обоснована прогноза и цялата сума има характер на скрито разпределение на печалбата.

Допускам, че изискването за изготвяне на обоснована прогноза ще откаже малките фирми със собственици физически лица - най вече ЕООД да се възползват от новата възможност за разпределяне на авансов дивидент и те ще продължат да процедират както досега, предпочитайки да декларират скрито разпределение на печалбата в ГДД по чл. 92 от ЗКПО (образец 1010, част VII)).

Вероятността прогнозата да се окаже завишена

Съществената разлика между:

дивидента, разпределен след изтичане на финансовата година въз основа на окончателния годишен финансов резултат и
дивидента, разпределен авансово през годината на база на прогнозен такъв

е, че в първия случай ние със сигурност знаем, че сме разпределили именно дивидент, а във втория (даже при обоснована към момента на разпределение прогноза) може да се окаже, че сме разпределили някакъв "хибрид", който включва не само дивидент, но и скрито разпределение на печалбата.

Дали сме разпределили "хибрид" може да стане ясно само след изтичане на финансовата година. Считам, че възможността да не се разпредели „хибрид“ при авансово разпределяне на дивидент е минимизирана само при публичните дружества, чрез въведената стриктна процедура както за определяне размера на сумата, така и за периода, за който може да се вземе решение за разпределяне, регламентирана в чл. 115в, ал. 2 от ЗППЦК.

Вероятността за разпределяне на „хибрид“, която сигурно няма да е изключение при непубличните дружества, е предвидена в становището на НАП. Разгледани са два варианта:

1. Частта от сумата с характер на скрито разпределение (превишението) се възстановява на дружеството от получилите я лица. Ако върху сумата е дължим данък, който е удържан и внесен от платеца, данъчно задълженото лице може да претендира пред НАП за възстановяване на внесения данък върху авансово разпределената сума. За да бъде обаче разгледано подобно искане следва:

в решение на общото събрание или
в дружествения договор

да е предвидено, че акционерът/съдружникът е длъжен да възстанови на дружеството въпросното превишение, както и фактически да го е възстановил съобразно предвиденото в решението на общото събрание/дружествения договор. Следователно, без писмен регламент за възстановяване на сумата на превишението, предвиден при авансово разпределяне на печалбата - възстановяване на данъка от НАП не следва да се претендира.

Ще обърна внимание, че при възстановяване на разпределената авансово сума върху ползвания финансов ресурс на дружеството от собствениците /съдружниците /акционерите би следвало да се определи приход от лихва на база пазарни цени за периода на ползване на сумата в полза на дружеството.

2. Не е вписан регламент за възстановяване на превишението или въпреки регламента, превишението не е възстановено. Тогава превишението има характер на скрито разпределение на печалбата.

Ще обърна внимание, че ако превишението се трансформира във вземане с идеята да се отпише на 5 - тата година, като към него се приложи благоприятната разпоредба на чл. 37, ал. 1, т. 1 от ЗКПО, следва да се има предвид, че приходните органи трудно прилагат тази разпоредба между свързани лица. Приема се, че при липса на активни действия от страна на кредитора през 5 – годишния период за събиране на вземането, отписването на 5 - тата година има характер на фактическо опрощаване, т.е. непризнат разход за дарение (без формално да е декларирано такова писмено по реда на чл. 108 от Закона за задълженията и договорите). В този смисъл е и Решение № 10491 от 10.07.2013 г. по адм. д. № 14860/2012 г., І отд. относно прилагане нормата на чл. 37, ал. 1, т. 1 от ЗКПО спрямо вземане от свързано лице.

3. Може ли обстоятелството, че сме разпределили „хибрид“ да генерира допълнително задължение за облагане при източника?

Независимо от "лошия имидж" данъчното облагане при източника на скритото разпределение при платеца и от гледна точка на ЗКПО, и от гледна точка на ЗДДФЛ в болшинството случаи не се различава от данъчното третиране на дивидента по б. „а“ и б. „б“ - дивидентът, който няма характер на скрито разпределение на печалбата. Съответно данъчното задължение е:

5 на сто данък при суми разпределени в полза на местни и чуждестранни физически лица;

липсва данък при суми разпределени в полза местни юридически лица – търговци. (Неприятният момент е, че ако се установи, че става въпрос и за скрито разпределение - частта съответстваща на скритото разпределение ще се третира като облагаем приход при получателя й (чл. 27, ал. 1, т. 1 и ал. 2, т. 2 от ЗКПО). Може би и в този случай следва се обмисли дали предварително да не се регламентира сумата да се възстанови.)

5 на сто данък при суми разпределени в полза на местни юридически лица, които не са търговци, включително на общини, с изключение на случаите когато дивидентите са разпределени в полза на местно юридическо лице, което участва в капитала на дружество като представител на държавата и договорен фонд. (Неприятният момент и тук е, че ако се установи, че става въпрос и за скрито разпределение - частта съответстваща на скритото разпределение ще се третира като облагаем приход при получателя й (чл. 27, ал. 1, т. 1 и ал. 2, т. 2 от ЗКПО).

5 на сто данък при суми разпределени в полза на чуждестранни юридически лица, извън ЕС и ЕИП (Исландия, Лихтенщайн и Норвегия).

Така, че в посочените случаи разпределянето на "хибрид" няма как да доведе до допълнителна данъчна тежест за лицето, извършило авансово разпределение на текущата печалба. Разпределените суми се посочват общо в Декларациите по чл. 55 от ЗДДФЛ и чл. 201 от ЗКПО, респ. в Справката по чл. 73, ал. 1 от ЗДДФЛ.

Разликата ще е само в появата на допълнително изискване - деклариране сумата на скритото разпределение на печалбата в ГДД по чл. 92 от ЗКПО (образец 1010, част VII)).[3] Все пак ако съществената част от извършеното разпределение през годината има характер на авансов дивидент, подлежащата на деклариране сума в ГДД по чл. 92 от ЗКПО, ще е значително редуцирана.

Когато обаче се разпределя дивидент в полза на чуждестранни юридически лица - местни за данъчни цели на държави от ЕС и ЕИП (Исландия, Лихтенщайн и Норвегия) е налице разлика в самото данъчно задължение:

липса на облагане, ако е налице дивидент, който няма характер на скрито разпределение на печалбата,

5 на сто данък при източника върху суми с характер на скрито разпределение на печалбата (чл. 194, ал. 3, т. 3 от ЗКПО).

Това означава, че ако прогнозата за годишния финансов резултат е погрешна (което при сегашната несигурна икономическа среда е твърде възможно) и след изтичане на годината се оказва, че е разпределен "хибрид", ще е налице данъчно задължение в размер 5 на сто върху сумата, превишаваща размера на нетната счетоводна печалба или върху цялата сума, ако е налице годишна загуба.

При това както е посочено в становището на НАП в тези случаи се смята, че скритото разпределение на печалбата е извършено в момента на авансовото разпределение. Това означава, че (освен данък 5 на сто) от момента на авансовото разпределение през 2022 г. до момента на внасяне на данъка, ще се дължи и лихва за просрочие. При това е твърде възможно и дължимият със закъснение данък да не бъде възстановен от чуждестранните юридически лица и да стане непризнат разход за платеца (чл. 26, т. 8 от ЗКПО).

Затова считам, че възможността за авансово разпределяне на дивидент в полза на чуждестранни юридически лица от ЕС и ЕИП би следвало да се прецени добре, защото даже при вписан регламент за възстановяване е възможно последващо възстановяване на частта, имаща характер на скрито разпределение да се окаже проблемно.

Считам, че това се отнася и за авансово разпределяне на дивидент в полза на юридически лица извън ЕС, при които е приложена Спогодба за избягване на двойното данъчно облагане (СИДДО), в която е налице освобождаване на юридически лица от данък върху дивидента, но не и в случаите на скрито разпределение на печалбата. Пример за такава спогодба е СИДДО със Великобритания (чл. 10, ал. 2 и 3) и СИДДО със Швейцария (чл. 10, ал. 3 и 5). (При авансовото плащане на дивидент липсва правилото, въведено с чл. 195, ал. 5 от ЗКПО (за останалите случаи на облагаеми с данък при източника доходи в полза на чуждестранни юридически лица) за отлагане на данъчното задължение до момента на окончателното завършване на сделката. Това означава, че дължимостта на данък дивидент в размер на 5 на сто, няма да се отложи за следващата година, когато окончателно се изяснявя характерът на разпределението и става ясно, че авансовото плащане няма характер на дивидент, който може да бъде освободен въз основа на СИДДО от данък при източника, а данъкът в размер на 5 на сто ще се дължи с лихви за забава от момента на извършване на разпределението.)

Заключение

Считам, че възможността за разпределяне на авансов дивидент, която след години съпротива НАП предостави, няма да стане масов избор за малкия бизнес със собственици физически лица, поради по-обременителни изисквания за документиране и поради липсата на разлика в данъчната тежест. Разликата е само в допълнително изискване за деклариране сумата на скритото разпределение на печалбата в ГДД по чл. 92 от ЗКПО (образец 1010, част VII), което освен в случаите, когата става въпрос за значителни суми, които трудно биха могли да се приемат за лично потребление, едва ли е толкова обезпокоително.

В останалите случаи, лицата разпределящи авансов дивидент на база на обоснована прогноза, винаги следва да имат предвид, че въпреки положените усилия да избегнат скритото рапределение, не винаги ще имат желания резултат.

[1] В обхвата на скритото разпределение (за разлика от обхвата на б. „а“ и б. „б“ ) са включени и доходи на свързани лица на собствениците на капитала на дружеството, както и случаи на предоставени заеми от лица, които е възможно да не са свързани със собствениците на капитала на дружеството.

[2] Следва да се има предвид, че след като е изтекла финансовата година и отчетът и балансът са приети, решение за разпределяне на дивидент на база на неразпределена печалбата от предходните години може да се вземе и повече от един път, доколкото текущо могат да възникват допълнителни лични нужди за съдружниците. Липсва законово ограничение колко пъти в рамките на дадена година съдружници/акционери може да вземат решение за разпределяне на неразпределена печалба от минали години като дивидент. Не е задължително това разпределение да стане само един път при приемане на годишния финансов отчет. Ще припомня, че при разпределение на дивидент в брой за сметка на касова наличност следва да се спазват ограниченията, регламентирани в Закона за ограничаване на плащанията в брой. Вж. писмо на Дирекция "Данъчна политика" № 26-00-124 от 14.03.2020 г. Също така разпределената брутна сума на в полза на отделен собственик на капитала не следва да е повече от 9999.99 лв.

[3] При анализ разпоредбата на чл. 267 от ЗКПО е видно, че съгласно ал. 2 в случаите, когато данъчно задължено лице, извършило скрито разпределение на печалба, посочи това обстоятелство в данъчната си декларация, санкцията по ал. 1 не се налага. Независимо, че в образеца на ГДД, утвърден със заповед на министъра на финансите, която винаги и се обнародва в „Държавен вестник“ такова деклариране е предвидено именно в ГДД по чл. 92 от ЗКПО, доколкото цитираната алинея не визира изрично ГДД по чл. 92 от ЗКПО съществува и гледна точка в смисъл, че ако лицето е декларирало скритото разпределение в декларацията по чл. 55 от ЗДДФЛ и чл. 201 от ЗКПО, то деклариране е налице и санкцията не следва да се прилага. В тази посока е и аргументът, че ако скритото разпределение е отчетено като разход и с него е извършено преобразуване по реда на чл. 26, т. 11 от ЗКПО, то също е налице деклариране на скритото разпределение, чрез включването му в сумата на 21 "Други увеличения на счетоводния финансов резултат" и съответно на ред 7 "Всичко увеличения" на Колона А от част V на образец 1010 на ГДД по чл. 92 от ЗКПО. Приема се, че основание за санкцията е налице при скрито разпределение в полза на собственик/ съдружник/ акционер - местно юридическо лице - търговец, отразено за сметка на собствения капитал, тъй като в този случай то не намира никакво отражение в декларации на дружеството, извършило разпределението.