Дискусионно: Нулеви авансови вноски и авансов дивидент – съвместими ли са?

Най-актуалното, винаги - TITA.BG

Нулеви авансови вноски и авансов дивидент – съвместими ли са?

доц. д-р Людмила Мермерска, данъчен консултант

Актуално към 01.03.2023 г.

Въведение

Размерът на дължимите авансови вноски за корпоративния данък и възможността за разпределяне на авансов дивидент са свързани с една съща величина – прогнозна печалба за текущата година.

Затова на пръв поглед при посочени авансови вноски „0“ в Декларацията по чл. 87 а от ЗКПО за определяне на вида и размера на авансовите вноски (което е често срещана практика) разпределянето на авансов дивидент за същия период е недопустимо.

Дали това е точно така?

Действително и определянето на авансовите вноски и възможността за разпределяне на авансов дивидент изискват прогноза за очакваната печалба за текущата година, но:

авансовият дивидент изисква прогноза на нетната счетоводна печалба, докато
авансовите вноски изискват прогноза на данъчна печалба за годината.

Затова данъчната печалба/загуба може да се отклонява от счетоводната, тъй като независимо, че също се базира на счетоводния финансов резултат (СФР), може да се различава от него в резултат на преобразуването му по реда на ЗКПО (чл. 18 от ЗКПО).

Така че ако през 2023 г. сме прогнозирали счетоводна печалба в размер на 10 000 лв. (респ. нетна счетоводна печалба в размер на 9000 лв.[1]), но е формирана:

данъчна загуба за пренасяне от 2022 г. в размер равен или повече от 10 000 лв.; или
данъчни разходи за амортизация в размер равен или повече от 10 000 лв. по-висок от счетоводните; или
непризнат разход от обезценка на несъбираемо вземане в равен или повече от 10 000 лв., който на основание на чл. 37, ал. 1, т. 1 от ЗКПО би могъл да се „обърне“ през 2023 г.; или
временна разлика във връзка с неизплатени в края на 2022 г. доходи на местни физически лица, изплатени през 2023 г.; или
временна разлика по реда на слабата капитализация, формирана за период от 2014 г. до 2022 г., която според прогнозния счетоводен резултат би могла да се „обърне“ през 2023 г. в размер равен или повече от 10 000 лв., както и
всякакви други възможни данъчни преобразувания в намаление на счетоводния финансов резултат в размер равен или повече от 10 000 лв.

то е възможно да се формира данъчната печалба „0“ или дори данъчна загуба.

В този случай при последваща ревизия за 2023 г. едновременното:

разпределяне на авансов дивидент до 9000 лв. и
деклариране на авансови вноски „0“,

като цяло би следвало да се приеме за напълно съвместимо от приходната администрация[2].

Какви биха били обаче последствията, ако през 2023 г.:

повтаряйки установилата се от 10 години практика в Декларацията по чл. 87а от ЗКПО, подавана до 15.04. 2023 г. абсолютно произволно (без каквито и да е изчисления на прогнозна данъчна печалба) посочим дължими авансови вноски „0“ за 2023 г., с идеята с цел избягване на санкцията по чл. 89 от ЗКПО да се направи корекция на дължимите авансови вноски в последната възможна корективна Декларация по чл. 88 от ЗКПО за промени на авансовите вноски, подавана до 15.11.2023 г., и

едновременно с това през 2023 г. решим да се възползваме от новата възможност (легитимирана от НАП в средата на миналата година[3]) за разпределяне на авансов дивидент на база текуща печалба (поради липса на неразпределена печалба за минали години, вкл. и за 2022 г. ), като формираната в края на 2023 г. годишна счетоводна печалба е равна или дори по-висока от прогнозираната при текущото разпределяне на дивидента.

При анализа на последствията при данъчна ревизия на подобно разминаване следва да се разгледат различни варианти, съпоставящи:

датата на разпределяне на авансовия дивидент през годината и
датата, на която е деклариран размерът на авансовите вноски за същия период.

Ще анализираме възможността за негативни ефекти при последваща данъчна ревизия при три варианти - авансов дивидент е разпределен:

1. преди първоначалното подаване на Декларацията по чл. 87а от ЗКПО;

2. след първоначалното подаване на Декларацията по чл. 87а от ЗКПО;

3. след крайната дата за корекция на авансовите вноски по реда чл. 88 от ЗКПО, т.е. 15.11.2023 г.

1. Авансов дивидент е разпределен преди първоначалното подаване на Декларацията по чл. 87а от ЗКПО

Пример. На 10.04.2023 г. поради липса на неразпределена печалба за минали години, но при текуща, приета и за прогнозна счетоводна печалба за 2023 г. в размер на 10 000 лв. от съдружници на ООД е взето решение за разпределяне на авансов дивидент в размер на 9000 лв. На 15.04. 2023 г. е подадена Декларация по чл. 87а от ЗКПО за дължими авансови вноски „0“.

На 15.11.2023 г. ООД подава коригираща Декларация по чл. 88 от ЗКПО, в която размерът на авансовите вноски е променен на положителна величина, максимално съобразена с очакваната счетоводна печалба в размер на 12000 лв., съответно данъчна печалба и годишния корпоративен данък за 2023 г.. Дружеството не подлежи на санкция по реда на чл. 89 от ЗКПО за отклонение на декларираните авансови вноски от годишния корпоративен данък.

Сама по себе си описаната процедура на деклариране на авансови вноски е многократно практикувана вече 10 години от лицата, облагани с корпоративен данък. Разгледана обаче във взаимовръзка с новата възможност (въведена от миналата година) за разпределяне на авансов дивидент определено крие рискове.

Какви биха били възможните рискове при данъчна ревизия през следващ данъчен период - 2024 г., 2025 г. или следваща година?

Ако приходните органи констатират, че в ГДД по чл. 92 от ЗКПО за 2023 г. при декларирана счетоводна печалба, равна или дори по-висока от прогнозната, въз основа на която се формира сумата за разпределяне на авансов дивидент:

са отразени данъчни преобразувания в посока намаление на счетоводната печалба, свързани с отразяване на обръщане на времени разлики или пренасяне на данъчна загуба от минали години (които ДЗЛ би могло да вземе предвид при определяне на прогнозната данъчната печалба за 2023 г.) в размер равен или превишаващ прогнозната счетоводна печалба от 10 000 лв. – очевидно разликата между счетоводната и данъчната печалба е обяснима.

не са отразени значими данъчни преобразувания в посока намаление на счетоводната печалба, свързани с отразяване на обръщане на времени разлики в посока намаление на СФР или пренасяне на данъчна загуба от минали години (и дори преобразуванията на СФР са по-скоро в посока увеличение), то разминаването между размера на счетоводната и данъчна печалба при близки времеви граници на деклариране е трудно защитимо само с неясна и недоказуема теза за краткосрочни промени в бизнес средата, довели да корекция в прогнозата.

Затова при втория казус е възможно след поискана информация от страна на приходните органи за причините за разминаване на двете прогнози, като такива не са посочени и още повече при наличие на текуща печалба за 2023 г.:

Първо) да се определи нов размер на авансовите вноски, базирани на преобразуване за данъчни цели на счетоводната печалба (10 000 лв.), взета предвид при определяне на авансовия дивидент, и съгласно чл. 9 от ЗКПО да се определи лихва за просрочие за периода от 15.04. до 15.11.2023 г. (непризната като разход за данъчни цели съгласно чл. 26, т. 6 от ЗКПО).[4] Ще обърна внимание, че става въпрос за обичайната лихва, дължима при просрочие на данъчни задължения - не за лихвата, определяна по особения ред на чл. 89 от ЗКПО.

Например, в ГДД по чл. 92 от ЗКПО за 2023 г. е декларирана счетоводна печалба 12000 лв., като единствените преобразувания в посока намаление по реда на ЗКПО са свързани с прилагане на разпоредбата на чл. 42, ал. 3 от ЗКПО във връзка с изплатен през м. януари 2023 г. наем на физическо лице, дължим за м. декември 2022 г. в размер на 600 лв. В този случай при обявена прогнозна счетоводна печалба за целите на разпределяне на авансов дивидент в началото на м. април 2023 г. в размер на 10 000 лв.[5], считаме че приходните органи биха могли да формират нов размер на прогнозна данъчна печалба 9400 лв. въз основа на която да определят дължими авансови вноски съгласно съответните формули по чл. 86 и чл. 87 от ЗКПО и съответно лихва за просрочие на основание на чл. 9 от ЗКПО до 15.11.2023 г., когато е декларирана промяна на размера им с Декларацията по чл. 88 от ЗКПО. (Става въпрос за обичайната лихва, дължима при просрочие на данъчни задължения – не за лихвата, определяна по особения ред на чл. 89 от ЗКПО).

Начислената лихва за просрочие не би следвало да се признае за данъчни цели на основание на чл. 26, т. 6 от ЗКПО.

Второ) да се наложи имуществена санкция в размер от 500 до 3000 лв. на основание на чл. 261, ал. 1 от ЗКПО (невярно посочване на данни или обстоятелства, водещи до определяне на дължимия данък в по-малък размер)[6].

2. Авансов дивидент е разпределен след първоначалното подаване на Декларацията по чл. 87а от ЗКПО

Пример. На 15.04. 2023 г. е подадена Декларация по чл. 87а от ЗКПО за дължими авансови вноски „0“. На 10.06.2023 г. поради липса на неразпределена печалба за минали години, но при текуща, обявена и за прогнозна счетоводна печалба за 2023 г. в размер на 10 000 лв. от съдружници на ООД е взето решение за разпределяне на авансов дивидент в размер на 9000 лв.

При описания казус, ако в срока за отразяване на промяна в авансовите вноски (респ. месечни или тримесечни) се извърши корекция в Декларацията по реда на чл. 88 от ЗКПО съобразена с прогнозата за счетоводната печалба въз основа, на която е взето решението за разпределяне на авансов дивидент, считаме, че по-скоро не би имало негативни данъчни ефекти, тъй като авансовите вноски своевременно са съобразени с новата прогноза.

Ако обаче след решението за разпределяне на авансови дивидент:

не се извърши корекция на авансовите вноски за периода, в който е налице писмена прогноза за наличие на счетоводна печалба, обосноваваща възможност за разпределяне на авансов дивидент от текущата печалба; и

при последваща ревизия се установи, че в ГДД по чл. 92 от ЗКПО за 2023 г. не са посочени данъчни преобразувания в посока намаление на СФР в размер равен или превишаващ прогнозната счетоводна печалба от 10 000 лв.,

считаме, че има риск да се процедира по описания в т. 1 по-горе начин.

3. Авансов дивидент е разпределен след крайната дата за корекция на декларираните авансови вноски по реда на чл. 88 от ЗКПО, т.е. 15.11.2023 г.

Пример. Декларацията по чл. 87а от ЗКПО за дължими авансови вноски „0“ за 2023 г. е подадена на 15.04.2023 г., като на 15.11. 2023 г. е подадена Декларация по чл. 88 от ЗКПО с цел промяна на декларираните в началото на годината авансови вноски. В тази последната за годината декларация дължимите авансови вноски са коригирани така, че да не се допусне отклонение от размера на годишния корпоративен данък за 2023 г. извън рамките на допустимото отклонение, регламентирано в чл. 89 от ЗКПО. На 01.12.2023 г. е взето решение за разпределяне на авансов дивидент в размер:

съобразен със счетоводната печалба, въз основа, на която е определена данъчна печалба, съответстваща на декларираните авансови вноски.

превишаващ счетоводната печалба, въз основа, на която е определена данъчна печалба, съответстваща на декларираните авансови вноски, тъй като са налице приходи, които не са били очаквани към 15.11.2023 г.

Очевидно в тези случаи, при които и размерът на дължимите авансови вноски и на авансовия дивидент са максимално близки до реалния финансов резултат за 2023 г. (счетоводен и данъчен) не би следвало да има проблем.

Заключение

Считаме, че при разпределяне на авансов дивидент на база текуща печалба въз основа на реалистична прогноза за счетоводна печалба, старата практика:

за произволно деклариране на нулеви авансови вноски в началото на годината и
последваща корекция в края на годината (15.11.2023 г.), съобразена с реалния счетоводен и данъчен финансов резултат,

може да доведе до негативни данъчни ефекти – лихви (по общия ред) за просрочие върху преизчислени от приходните органи авансови вноски, както и санкции за неверни данни в Декларацията по чл. 87а от ЗКПО.

При описаната практика на деклариране на нулеви вноски почти до края на годината (до 15.11.2023 г.), разпределянето на авансов дивидент при наличие на счетоводна печалба в общия случай би следвало да се ограничи времево:

за периода, за който се отнася последната коригираща декларация, в която вече са декларирани данни максимално близки до годишните, както и
за периода след нейното подаване до края на годината.

С други думи за лицата, подлежащи на:

тримесечно авансово облагане – при произволна нулева Декларация по чл. 87а от ЗКПО и корекция на авансовите вноски с Декларацията по чл. 88 от ЗКПО на база реален годишен резултат едва към 15.11.2023 г., разпределянето на авансов дивидент през първите две тримесечия на годината може да породи описаните в т. 1 негативни данъчни ефекти;

при месечно облагане – при произволни нулеви Декларации по чл. 87а от ЗКПО подавани от 15.04.2023 г. до промяната в последната Декларация по чл. 88 от ЗКПО за м. декември на база реален годишен резултат, разпределянето на авансов дивидент до 15.11.2023 г. може да породи описаните в т. 1 негативни данъчни ефекти.

Така, че посочените лица следва да имат предвид, че при необходимост от разпределяне на финансов ресурс в полза на собственици /съдружници/акционери преди периода, за който се отнася последната коригираща декларация по реда на чл. 88 от ЗКПО, която винаги подават, би следвало да са наясно, че е не е безпроблемно да разпределят авансов дивидент, изискващ текуща счетоводна печалба и обявяване на прогнозна счетоводна печалба, при обявени нулеви авансови вноски за същия период.

Може да се окаже, че в повечето случаи за тези лица като по-безпроблемен остава старият вариант за скрито разпределение печалбата.

[1] Разходът за данък от печалбата в примера е изчислен при допускането, че предприятието е признало отсрочен данъчен актив за подлежащите на „обръщане“ през 2023 г. данъчни временни разлики и/или върху данъчната загуба, която подлежи на пренасяне. Освен това е прието, че в данъчното преобразуване на счетоводния финансов резултат за 2023 г. не участват суми с характер на данъчни постоянни разлики. При тези обстоятелства счетоводно начисленият разход за данък от печалбата, формиран като сбор от разхода за текущ данък (по ГДД) и измененията в отсрочените данъци, би следвало да е равен на 10% от счетоводната печалба.

[2] Проблем според автора би бил налице, ако данъчната загуба за пренасяне от 2022 г. не се е формирала на база счетоводна печалба, вследствие на данъчни преобразувания в намаление, а е резултат на счетоводна загуба от минали години, която не е редуцирана до данъчна печалба в резултат на данъчни преобразувания. Тогава според автора възниква въпросът доколко е законосъобразно да се разпределя авансов дивидент на база на резултати само от текущата година при непокрита загуба от минали години.

[3] Вж. становище № 33-00-165#1/09.06.2022 г. на ЦУ на НАП относно данъчно третиране по реда на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) и Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) на хипотезите на авансово изплащане на дивиденти от търговски дружества.

[4] Разбира се, ако казусът беше противоположен на разглеждания - не е формирана данъчна печалба за годината, както и счетоводна такава, но е разпределен авансов дивидент, то е очевидно, че липсва корекция на декларираните авансови вноски, но разпределената некоректно като авансов дивидент сума ще се трансформира в скрито разпределение на печалбата със съответните данъчни ефекти във връзка с това. Вж. материала: „ Дивидент, авансов дивидент и скрито разпределение - разлики и проблеми“ от декемврийския брой на е- сп. „Данъци ТИТА“ за 2022 г.

[5] Считаме, че ако размерът на счетоводната печалба, декларирана в ГДД по чл. 92 от ЗКПО за 2023 г., се окаже по-ниска от прогнозната, например 8000 лв., дължимите авансови вноски (до подаване на коригиращата декларация в края на годината по реда на чл. 88 от ЗКПО) отново ще се определят на база 10 000 лв.

[6] Разбира се, ако казусът беше противоположен на разглеждания - не е формирана данъчна печалба за годината, както и счетоводна такава, но е разпределен авансов дивидент, то очевидно няма основание за корекция на декларираните авансови вноски, но разпределената некоректно като авансов дивидент сума ще се трансформира в скрито разпределение на печалбата със съответните данъчни ефекти във връзка с това. Вж. материала: „ Дивидент, авансов дивидент и скрито разпределение - разлики и проблеми“ от декемврийския брой на е- сп. „Данъци ТИТА“ за 2022 г.