Дискусионно: Ваучерите за храна - разликите между ЗКПО и КТ и възможни грешки

Ваучерите за храна - разликите между ЗКПО и КТ и възможни грешки

доц. д-р Людмила Мермерска, данъчен консултант

Актуално към 01.04.2023 г.

Въведение

Ваучерите за храна вече в размер до 200 лв. месечно на наето лице - без данъци върху тях за работодателя (по реда на Закона за корпоративното походно облагане - ЗКПО), и за отделния работник/служител (по реда на Закона за данъците върху доходите на физическите лица - ЗДДФЛ) и без осигуровки [1] са най-осезаемата социална придобивка.

Едновременно с това те са и най-проблемната социална придобивка от гледна точка на ЗКПО, а от тук и от гледна точка на:

ЗДДФЛ и
осигурителното законодателство,

които освобождават от данък /осигуровки ваучерите за храна до 200 лв. на наето лице, само ако е отговорено на изискванията на ЗКПО.

Защо са най-проблемната? Защото именно при ваучерите за храна продължава да е най-неясно дали сме предоставили социална придобивка, третирана благоприятно по данъчното и осигурителното законодателство, или допълнително трудово възнаграждение, което се облага и осигурява по общия ред.

Считам, че в значителна степен проблемът е породен от смесване на изискванията, при които даден разход придобива статут на „социален“:

съгласно Кодекса на труда (КТ) и
от гледна точка на ЗКПО.

Затова се налага по-подробно да изясня тези разлики.

Каква е разликата в изискванията, при които даден разход придобива статут на „социален“ за целите на КТ и ЗКПО?

Понятието „социални разходи“/социални придобивки е въведено в трудовото право. Утвърденото общоприето разбиране за същността на социалните разходи е, че тези разходи са свързани най-вече с грижа за възстановяване на работната сила и решаване на въпроси от ежедневието на лицата, наети по трудов договор, извън трудовия процес и съответно без връзка с положения труд. Съответно разпоредбите в трудовото законодателство, свързани с възмездяване и обезщетяване при трудовия процес нямат отношение към тях.

Затова те се предоставят по избор на работодателя извън:

договореното по трудовия договор възнаграждение и
задълженията по КТ и други актове за създаване на безопасни и безвредни условия на труд по време на работния процес.[2]

Доколкото става въпрос за разходи, които не се са свързани с дейността на предприятието и конкретния трудов процес, е прието, че ако работодателят избере да отдели средства за социални цели, е логично самото решение за характера на социалните придобивки и на кого и как да се предоставят да се вземе от самите работници и служители, а не от ръководството на предприятието. Затова трудовото законодателство дава свобода на избор на персонала при формиране на социалната политика на предприятието.

Конкретните изисквания, за да се приемат дадени разходи именно като социални, а не като разходи за наетите лица, свързани с трудовия процес, са регламентирана в глава 14 „Социално-битово и културно обслужване“ на КТ.

ЗКПО обаче въвежда за данъчни цели своя изисквания, отклоняващи се от тези на КТ, при които дадени разходи могат да се приемат именно като социални (свързани с грижа за възстановяване на работната сила на персонала), а не като допълнително трудово възнаграждение (свързано с положения труд) и съответно да се приложи описаното по-горе благоприятно данъчно третиране.[3] Към третирането по реда на ЗКПО за разграничаване ваучерите за храна от допълнителното трудово възнаграждение препраща и ЗДДФЛ (вж. чл. 24, ал. 1, т. 1, б. „е“ и ал. 1, т. 9 от ЗДДФЛ).

Изискванията, възприети от ЗКПО, са дефинирани в т. 34 от § 1 на ДР на ЗКПО „социални разходи в натура“. Видно е, че ЗКПО акцентира върху социалните разходи в натура, доколкото именно те са обект на третиране, различно от това на обичайно трудово възнаграждение[4], но изброените изисквания се отнасят и за разходи в пари, за да се третират като социални за целите на ЗКПО[5], и като следствие и ЗДДФЛ. И така "социални разходи, предоставени в натура" съгласно ЗКПО са:

отчетените като разходи социалните придобивки по чл. 294 от Кодекса на труда и
предоставени по реда и начина определени:

- от чл. 293 от Кодекса на труда (с решение на общото събрание) или

- от ръководството на предприятието; и

достъпни за всички работници и служители и за лицата, наети по договор за управление и контрол (ДУК).

Разбира се и без да е посочено в самата дефиниция на социални разходи, е важно да се спазят и общите разпоредби на ЗКПО за документална обоснованост (чл. 10 от ЗКПО) – протокол от решение на общото събрание (респ. заповед на ръководството като алтернативна възможност за целите на ЗКПО) за определяне на размера и обхвата на разходите, първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството, доказващ доколко стойността и характера на реално извършените разходи, съответства на взетото решение, документ за предоставяне на придобивката на наетите лица.

Нека видим приликите и разликите между изискванията на двата нормативни акта. Те са систематизирани в Табл. 1 по-долу.

Табл. 1. Прилики и разлики при изискванията, дефиниращи даден разход като социален за целите на КТ и ЗКПО

Изисквания	КТ - глава 14 „СБКО“[6]	ЗКПО - т. 34 от § 1 на ДР, чл. 204, ал. 1, т. 2
Какъв е редът и начинът на предоставянето им?	Решение на общото събрание на работниците (чл. 293)	Решение на общото събрание на работниците (чл. 293) или Ръководството.
Обхват на социалните разходи	Чл. 294 от КТ	Предвидения в чл. 294 от КТ
Правоимащи лица	Работници и служители (чл. 292 -294); Семействата на работниците и служителите (чл. 299, ал. 3) Пенсионираните работници и служители (чл. 300)	Две групи наети лица: работници и служители и лица, наети по договор за управление и контрол (ДУК)
Общодостъпност	В глава 14 няма такова изискване. От ключово значение е решението на общото събрание, с което се определя начинът на използване на средствата, което може да предостави социални придобивки и само на отделни лица от персонала, за които се преценява, че се нуждаят от подкрепа, т.е. КТ дава свобода на общото събрание да прецени на кого и как да се предостави придобивката.	Ключова характеристика: Социалните придобивки трябва да са достъпни: *за всички работници и служители и* *за лицата, наети по ДУК, т.е. да е спазен принципът „общодостъпност*“.
Счетоводно отчитане	Предвижда възможност за формиране на социални фондове (доп. авт., които би следвало да се формират за сметка на печалбата след облагане).	За целите на ЗКПО се регулират само отчетените като разходи социални придобивки, поради обстоятелството, че в този случай се влияе на данъчния финансов резултат.

Видно е, че:

двете дефиниции съвпадат изцяло само по отношение на обхвата на социалните разходи;
най-съществената разлика между ЗКПО и КТ е в това, че КТ счита за ключово волеизлиянието на работниците и служителите (решението на общото събрание), а ЗКПО - наличието на общодостъпност. (Следвайки ЗКПО, ако волеизлиянито на работниците и служителите нарушава принципа на общодостъпност, разходът не би могъл да се третира преференциално като социален разход за данъчни цели.)

Считам, че доколкото ЗКПО е въвело своя дефиниция на понятието „социални разходи“, би следвало за данъчни цели именно тя да се има предвид и да не се прилагат изисквания на КТ, отличаващи се от тези на данъчния закон. В подкрепа на това е обстоятелството, че ЗКПО е специален закон спрямо общия – КТ, в частта отнасяща се до уредбата на социалните разходи.

Едновременно с това считам, че именно при ваучерите за храна има най-голям опасност за смесване на изискванията на двата нормативни акта, което може да „изключи“ придобивката от обхвата на социалните разходи за целите на ЗКПО, а от тук на ЗДДФЛ или при дефинирането й като социален разход за данъчни цели да се добавят ограничения, които липсват в ЗКПО.

Защо считам, че при ваучерите за храна е налице най-голямата опасност? Защото именно най-вече при тях се появи известно отклонение от изискванията ЗКПО в посока на изисквания на КТ при прилагане на принципа на „общодостъпност“.

Какво имам предвид?

Критерият „достъпни за всички“ или „общодостъпност“ се разбираше и прилагаше години наред към всички социални придобивки във възможно най-точния му смисъл съгласно разпоредбата на т. 34 от § 1 на ДР на ЗКПО:

за всички лица по списък на трудов договор по КТ вкл. и лицата по ДУК - без значение от вида на трудовия договор и дали е за пълен или непълен работен ден, както и без връзка дали в периода, за който се отнася придобивката наетите лица ефективно са полагали труд или са били в отпуск (годишен, по болест, майчинство, неплатен и др.) или дори са направили самоотлъчка;

в еднакъв размер - независимо от заемана длъжност или други характеристики, свързани с полагания труд[7],

като решението за предоставяне на социалната придобивки се взимаше алтернативно или по реда на чл. 293 от КТ или от ръководството на предприятието. Всъщност свободата на решението по отношение на социалните придобивки за целите на ЗКПО се свеждаше до избор на вида на придобивката и до нейния размер.

С други думи за да се приложи благоприятно данъчно третиране на социалните разходи в натура, никой от списъка не може да е изключен от получаване на социална придобивка, при това тя трябва да е в един и същ съпоставим размер за целия персонал, вкл. и лицата по ДУК за периода на предоставянето й.

(Спазването на изискването за общодостъпност е толкова важно за дефиниране на даден разход като социален за целите на ЗКПО, че често задаван въпрос в практиката е, ако дадено лице не иска да получава дадена социална придобивка (в случая ваучери за храна) - как да се постъпи, за да не се реши, че се нарушава принципът за общодостъпност с всички негативни последици от това. Възможно решение, възприемано и в разяснения на НАП[8], което и авторът споделя, че е достатъчно да се представи писмен отказ от съответното лице, но има и становища на НАП, че задължително следва да се предостави друга алтернативна социални придобивки в съпоставима стойност[9].)

Толкова стриктното спазване на изискването за общодостъпност, липсващо в глава 14 на КТ, е обусловено от стремежа да се елиминират опитите на ръководството на дадено предприятие част от трудовото възнаграждение на отделни лица да се представя за социален разход и по този начин да се ползва от преференциално третиране за данъчни цели. Изискването придобивката да е за всички и в еднакви размери в значителна степен елиминира подобни опити[10]. Още повече, когато е в натура.

Алтернативен подход към критерия „общодостъпност“ при ваучерите за храна

В края на 2014 г. с разяснение изх. № 24-34-90 от 29.09.2014 г. на ЦУ на НАП се добави и нов (отклоняващ се от приетия до момента) алтернативен прочит на изискването за общодостъпност. Прие се, че отделни социални придобивки, например свързани с:

хранене (столово хранене, купони или ваучери за храна) или с

транспортно обслужване от местоживеенето до местоработата и обратно,

предполагат съответният ползвател да се явява на работа, т.е. тези придобивки биха изпълнили своята цел и ако получаването им е съобразено с отработените дни. Въпреки че в разяснението се дава пример и с транспортно обслужване, в практически план то е важно поради въведения с него алтернативен прочит на понятието „общодостъпност“ именно по отношение на ваучерите за храна.

От разяснението от края на 2014 г., въвеждащо нова несъществуваща до момента възможност - от разходите за ваучери за храна да са изключи част от персонала, който отсъства от работа, цитирано и досега в разясненията на НАП, биха могли да се изведат следните три основни характеристики:

1. Считам, че по същество алтернативният подход (ваучери на отработен ден) възпроизвежда резултатът, който наетите лицата биха получили като социална придобивка за храна (поевтиняване на храната в стола) при организирано столово хранене (най-масовата социална придобивка в миналото) – при столовото хранене придобивката може да се ползва само в дните, в които работниците и служителите са на работа.

2. Алтернативната възможност ваучерите за храна да се предоставят на отработен ден първоначално се свърза с изискването за задължително волеизявление за това на работниците и служителите, т.е. изключи се алтернативната възможност, въведена в дефиницията на т. 34 от § 1 на ДР на ЗКПО - решение за предоставяне на ваучери на храна за отработен ден да се взема и от ръководството на предприятието[11] .

Важно е да обърна внимание, че през последните години приходните органи приеха, че не следва да се отклоняват от текста на т. 34 от § 1 на ДР на ЗКПО и не следва да се придава по-голяма тежест на решението на общото събрание на работниците и служителите, т.е. за данъчни цели е налице равнопоставеност на:

едностранното решение на ръководството и
решението на общото събрание на работниците и служителите.[12]

3. Изискването за общодостъпност по отношение на ваучерите на храна, предоставяни на база на реално отработените дни, е налице ако ваучерите се предоставя на всички:

на еднаква база – реално отработени дни през месеца, с други думи изисква се ясен общоприложим критерий към всички наети лица и
в еднакъв размер (например 10 лв. на ден).

Именно този ясен кретерии би следнало да бъде заложен в решението на общото събрание на работниците и служителите, респ. решението на ръководството на предприятието.

Чрез този ясен критерий (реално отработени дни) автоматично се изключват лицата, които са отсъствали цял месец независимо от причините за това, а тези които не са били на работа част от месеца (без значение каква е причината) получават по-малко, пропорционално на отработените дни през месеца. Също както би било при придобивката, свързана с поевтиняване на храната при столово хранене.

Важно е да обърна внимание, че при избор ваучерите за храна да се предоставят на отработен ден приходните органи приемат, че те могат да се диференцират и в зависимост от отработените часове, ако се определи почасова ставка на база на сумата, определена на база на пълен работен ден[13]. Считам, че определяне на стойността на ваучерите за храна на отработен ден в различен размер за лицата, работещи на непълен работен ден е въпрос на избор, а не задължение от гледна точка на ЗКПО, тъй като в своите разяснения [13] по казуса приходната администрация посочва: "След като е приемливо придобивките, свързани с хранене, да се предоставят на база отработени дни, то е допустимо техният размер да е различен за лицата, работещи на непълен работен ден. В случай че лицето работи няколко часа на ден, то няма пречка на същото да се предоставят ваучери за храна на стойност, обвързана с отработените часове." По казуса обаче съществува и друга гледна точка - съобразяването с часовете на работа за отработен ден за лицата, работещи на непълен работен ден има задължителен характер.

Ако се обобщи - от края на 2014 г. придобивката ваучери за храна може да бъде предоставяна по избор по два начина (вж. разяснение № 96-00-235/26.09.2022 г.):

на всички работници и служители, вкл. лицата по ДУК (без връзка с отработените дни) в еднакъв месечен размер (например 200 лв.), както е при почти всички останали социални придобивки; или

на всички работници и служители, вкл. лицата по ДУК по аналог на столовото хранене – само на база реално отработените дни прeз месеца. Този подход е приложим и при работа на смени при непрекъснат производствен процес и сумирано изчисляване на работното време.[14]

Според автора обаче първоначалният акцент в ключовото разяснение от 2014 г. върху волеизлиянието на работниците и служителите при избор на свързване правото на придобивката само с отработени дни през месеца и съответно лишаване на част от персонала, който е отсътвал цял месец от нея, се възприе в смисъл, че новата възможност да не се дават ваучери на целия персонал, "хвърля топката" изцяло в ръцете на общото събрание на работниците и служителите, т.е. неговото решение е водещо не само за целите на КТ, но и за целите на ЗКПО. Затова когато работниците и служителите по своя субективна преценка според:

продължителността за отсъствие от работат през месеца и
причината за отсъствие от работа,

диференцират персонала на групи по отношение на правото за получване на социална придобивка и нейния размер, това решение следва са приеме безпролемно за данъчни цели.

В този смисъл според автора може да бъде погрешно възприето разяснение № 96-00-63 от 17.03.2022 г. на Дирекция "ОДОП" - Пловдив, публикувано в Система "Въпроси и отговори" на интернет страницата на НАП (въпреки, че в него се посочва необходимостта от ясен критерий), поради това че отново се поставя силен акцент върху ролята на общото събрание на работниците и служителите. Ще добавя, че объркващо е и разяснение, изготвено преди години, запазено в Система "Въпроси и отговори " на интернет страницата на НАП (№ 20-00-153 от 18.04.2016 г. на Дирекция "ОДОП" - София), в което свободата на избор как да се подходи по отношение на отсъстващи работници и служители бе вменена и на ръководството на предприятието, което може да реши да не предоставя ваучери за храна за работниците, които трайно отсъстват (например през повече от половината работен месец), като бе направен извод, че този подход съответства на смисъла на разяснение № 24-34-90 от 29.09.2014 г. на ЦУ на НАП, разгледано по-горе.

Действително за целите на КТ работниците и служители по своя субективна преценка могат да решат отделни групи лица, например лица в неплатен отпуск или майчинство, да не получават ваучери за храна, а лицата в редовен отпуск да получават, или лицата в краткосрочен отпуск да получават, но в дългосрочен - не, но за целите на ЗКПО при подобно решение, което не се опира на ясен единен критерий (отработен ден) би било налице нарушаване на принципа на общодостъпност, смисълът на който е да се премахне възможността за субективни преценки, определящи достъпа до дадена социална придобивка.

Именно това е заложено в разяснение № 24-34-90 от 29.09.2014 г. на ЦУ на НАП и в този смисъл е преобладаващата практика на приходните органи, като постоянно се акцентира, че при условие, че се вземе решение да не се дават ваучери за храна при отсъствие от работа, това следва да стане на база на единен ясен критерий за всички - такъв е отработеният ден. Не се допуска достъп до социалната придобивка ваучери за храна да става на база субективно решение за диференциране на персонала на отделни групи в зависимост от:

причината на отсъствието през месеца (например платен отпуск или отпуск по болест);
продължителността на отсъствието през месеца (например до 3 дни, половин месец и т. н.).

В тази връзка считам за важно с цел избягване на грешки да приведа казуси от актуална практика на НАП, при които се приема, че изискването за общодостъпност не е спазено, тъй като предоставянето/ непредоставянето на ваучери за храна при отсъствие от работа през даден месец не се базира на единен ясен критерий, а е резултат на субективно решение за диференциране на различни групи от персонала:

1. Лицата в дългосрочен отпуск (за бременност и раждане, отглеждане на дете, поради неработоспособност над един календарен месец, неплатен отпуск над един месец, и др.) ще получават 60 лв. ежемесечно, а всички останали – 95 лв. (разяснение изх. № 26-Ш-10 от 10.01.2020 г. на ЦУ на НАП).

2. Служителите, които в рамките на месеца нямат нито един отработен ден (поради ползван отпуск за временна неработоспособност, поради самоотлъчки, поради неплатен отпуск или поради отпуск за отглеждане на малко дете) не получават ваучери за храна, а всички останали служители получават ваучери в размер на 60 лв. (разяснение изх. № 23-29-31 от 29.06.2020 г. на Дирекция „ОДОП“ – София).

3. Ваучерите за храна се предоставят в един и същ размер само на лица от персонала, които не отсъстват от работа повече от 30 календарни дни. Изключение правят новопостъпилите служители и работници, на които през месеца на постъпване ще се предоставят ваучери за храна, пропорционално на отработените дни в месеца (вх. № 20-28-161/25.07.2022 г. на Дирекция "ОДОП"- Пловдив).

4. Ваучерите за храна са в пълен размер за служители, които са отработили пълен работен месец или които ползват платен годишен отпуск, отпуск по чл. 157 и 158 от КТ или са в краткосрочен болничен (до 30 дни) и нула лева (непредоставяне на ваучери за храна) за работници и служители, напуснали в месеца на назначаването, както и работници и служители в дългосрочен болничен (над 30 дни) (вх. № 20-05-1/12.04.2022 г. на Дирекция "ОДОП"- Пловдив).

5. Ваучерите за храна са 50 лв. месечно за всички служители, които ползват дългосрочен отпуск - за бременност и раждане, отглеждане на дете, поради неработоспособност над един календарен месец, неплатен отпуск над един месец, и др., и 80 лв. месечно за всички останали служители (вх. № 20-28-85/12.04.2022 г. на Дирекция "ОДОП"- Пловдив).

6. На всеки служител се предоставят ваучери със стойност 10 лв. за всеки отработен ден (включително платен отпуск), но не повече от 100 лв. на месец. Това означава, че всеки служител с 10 и повече отработени дни през месеца, ще получи ваучери за 100 лв. на месец, при отработени 9 дни - 90 лв., 8 дни - 80 лв. и т. н., т.е. за един отработен ден лицата ще получават различни суми (вх. № 20-00-437/26.08.2022 г. на Дирекция "ОДОП" - София). Това разяснение e важно, защото в практиката нерядко се предоставят ваучери със стойност 10 лв. на отработен ден, но се ограничават до 200 лв. на месец.

7. Предоставянето на ваучерите за храна е в различен размер за различните категории работници – тези които са на пълен работен месец и тези, които ще работят само определени дни в месеца, доколкото с тях е сключен договор на основание на чл. 114 от КТ (вж. разяснение вх. № 96-00-235/26.09.2022 г.).

В посочените случаи приходните органи приемат, че е избран смесен подход, а не ясен критерий, на база, на който може обективно да се обоснове защо различни групи лица през даден месец получават ваучери за храна в различни размери, респ. само една група получава, а друга не. Затова се приема, че в случая принципът на общодостъпност не е спазен.

Считам, че в случаите, в които считате за несправедливо да предоставяте ваучери за храна на целия списъчен състав на предприятието, вкл. и на лица в продължителен неплатен отпуск или със самоотлъчки, а искате да обвържете ваучерите за храна с присъствието на работа, не избирайте кои отсъствия Ви харесват повече и кои по-малко, не избирайте лимитирано критерият "отработен ден", едновременно ограничавайки максималната сума за месеца до определен лимит, а приемете, че все едно се организира „виртуално“ столово хранене и на този принцип определете стойността на ваучерите за храна на всяко лице от персонала на съответния месец, т.е. колко пъти през месеца би могло да се храни на стол дадено лице от персонала, като определите разбира се една и съща сума на пълен работен ден, която евентуално според НАП би могла допълнително да се диференцира на отработен час.

Накрая, изяснявайки разликите в дефинирането на социалните придобивки от гледна точка на КТ и ЗКПО, въпреки че едва ли предприятията раздават ваучери за храна и на членовете на семействата на свои работници или на пенсионирани служители, ще обърна внимание, че все пак следва да се има предвид, че считам подобно разширително тълкуване относно обхвата на правоимащите лица, съответстващо на разпоредбите на КТ, от гледна точка на ЗКПО за некоректно. (В този смисъл е налице и практика на НАП.[15])

Други разлики между КТ и ЗКПО по отношение на ваучерите за храна

Ще обърна внимание на два казуса:

1. Предоставяне на ваучери за храна на отработен ден, но диференцирано и в зависимост от отработените часове

Както е посочено по-горе при избор ваучерите за храна да се предоставят на работен ден приходните органи приемат, че те могат да се диференцират и в зависимост от отработените часове, ако се определи почасова ставка на база на сумата на ваучерите, определени на база на пълен работен ден.

Искам обаче да обърна внимание, че има риск такъв подход, който няма изрична опора в дефиницията на социални разходи на ЗКПО, да се приеме, че не съответства на нормите на трудовото законодателство и по-конкретно ал. 3 на чл. 138 от КТ относно правата на работниците и служителите, работещи при непълно работно време съгласно която тези лица:

„не могат да бъдат поставени в по-неблагоприятно положение само поради непълната продължителност на работното им време в сравнение с работниците и служителите, които са страна по трудов договор на пълно работно време, изпълняващи същата или сходна работа в предприятието.

Те ползват същите права и имат същите задължения, каквито имат работниците и служителите, работещи на пълно работно време, освен ако законът поставя ползването на някои права в зависимост от продължителността на отработеното време (б.а. например трудовото възнаграждение), трудовия стаж, притежаваната квалификация и други.“,

а КТ очевидно не предвижда изискване ваучерите за храна да се предоставят на база отработено време.

2. Предоставяне на ваучери за храна на отработен ден съгласно ЗКПО едновременно с други форми на задължително осигуряване на храна на персонала съгласно КТ

Често срещан казус е дадено предприятие за част от персонала да е задължено да прилага разпоредбите на Наредба № 11 от 21.12.2005 г. за определяне на условията и реда за осигуряване на безплатна храна и/или добавки към нея (Наредба № 11)[16]. На лицата се предоставят ваучери на ден в съответствие с посочената наредба. Едновременно с това се взима и решение за предоставяне на ваучери за храна на отработен ден като социална придобивка. Би следвало лицата да получат ваучери за храна на две основания за съответния ден. От друга страна, съгласно чл. 9 от Наредба № 11 в случаите, когато работници и служители ползват безплатна храна и/или добавки към нея на друго основание, получават храна само на едно от основанията.

Позицията на приходните органи, която и авторът споделя, е че принципът за общодостъпност, въведен в ЗКПО изисква ваучерите за храна да се предоставят на всички наети лица (в случая на всички лица, отработили този ден), съответно е налице отделно самостоятелно основание на база на данъчен закон. Затова частта от персонала, получаващ ваучери по Наредба № 11 следва да получи и ваучери за храна като социален разход на общо основание по реда на чл. 204, ал.1, т. 2 от ЗКПО[17]. Това се отнася и за случите на командироване, при които дадено лице от персонала е получило дневни пари на основание съответната наредба за командироването[18].

Заключение

За целите на ЗКПО решението по отношение на предоставяне на социалната придобивка ваучери за храна може да се вземе:

както от общото събрание на работниците и служителите съгласно чл. 293 от КТ,
така и от ръководството на предприятието.

Считам, че и в двата случая възможността за избор, при която няма да се излезе извън границите на благоприятното третиране за данъчни цели е ограничена само до:

1. Избор на един от двата възможни начина на предоставяне:

А) първи вариант - на всички лица по трудов договор от списъчния състав, вкл. и лицата по ДУК за съответния месец;

Б) втори алтернативен вариант (по аналог на столовото хранене) – на всички лица по трудов договор, вкл. и лицата по ДУК на база на отработен ден през съответния месец.

2. Избор на периода на предоставяне (възможно е и само за определени месеци).

3. Избор на размер на придобивката:

А) при избор на първия вариант – избор на фиксирана сума за месец. В този случай по изключение може да се вземе и допълнително решение, сумата за месец на новопостъпили и напускащи работници и служители да се съобрази с календарните дни от месеца, при които те са били част от списъчния състав на предприятието за съответния месец. (Вж. повече в материала: „ЗКПО. Ваучери за храна на напуснали /новопостъпили работници и служители“).

Б) при избор на втория алтернативен вариант - избор на фиксирана сума на отработен ден за месец, респ. решение размерът на придобивката да се определя на час на база сумата определена за пълен работен ден. Би могло да се вземе решение сумата на ден да се определя месец за месец на база на работни дни за съответния месец, ако стремежът е за лицата работили пълен месец винаги да се получава една и съща месечна сума (най-често 200 лв.). В този случай за лицата, които не са работили пълен месец, е възможно да се получи размер на социалната придобивка, включващ не само левове, но и стотинки. Ваучер за храна с номинална стойност в стотинки няма. С цел максимална коректност сумата в стотинки би следвало да се изплаща в пари и съответно да се включва във възнаграждението на лицето. В практиката в тези случаи се закръгля. По казуса засега липсва популяризирано становище на приходните органи.

4. Избор за предоставяне на опция за избор от страна на персонала за алтернативно предоставяне на придобивката – част или изцяло в натура или част или изцяло в пари. (Вж. разяснение № М-94-Б-48 от 29.03.2022 г. на ЦУ на НАП). Считам, че избор на тази опция е удачен, в случай че част от персонала, вкл. лица по ДУК, работи дистанционно извън седалището на дружеството в страната или в чужбина.

[1] При ваучерите, отговарящи на условията на чл. 209, ал. 1 от ЗКПО, респ. на Закона за държавния бюджет на Република България за 2022 г., както и на Закона за неговото продължаване в размер до 200 лв. месечно на наето лице е налице и освобождаване от облагане и по реда на ЗДДФЛ (чл. 24, ал. 1, т. 1, б. “е“) и от осигурителни вноски (чл. 2, ал. 3 от Наредба за елементите на възнаграждението и за доходите, върху които се правят осигурителни вноски).

[2] Разходите във връзка със задължения съгласно разпоредби на нормативен акт са признат разход за целите на ЗКПО (чл. 11 от ЗКПО).

[3] За разлика от ЗКПО в Закона за данък върху добавена стойност и Кодекса за социално осигуряване липсва специфична дефиниция на понятието, което означава, че те следват изцяло изискванията на КТ при дефинирането на даден разход като социален. Само по отношение на ваучерите за храна за целите на освобождаване от осигурителни вноски, осигурителното законодателство изцяло се съобразява с разпоредбите на ЗКПО (чл. 2, ал. 3 от Наредба за елементите на възнаграждението и за доходите, върху които се правят осигурителни вноски). В тази връзка представлява интерес материалът: „Някои особености на социалните разходи, предоставяни на работниците и служителите в контекста на вноските за обществено осигуряване“.

[4] Социалните разходи в натура се облагат с 10 на сто данък върху разходи (признат за разход), а в определени случаи и освобождаване от облагане, в които случаи попадат и ваучерите за храна и едновременно с това социалната придобивка се освобождава от облагане при лицата по трудово правоотношение съгласно ЗДДФЛ (вж. чл. 24, ал. 1, т. 1, б. „е“ и ал. 1, т. 9 от ЗДДФЛ).

[5] В цитираната дефиниция е допълнително пояснено, че не е налице предоставяне на социални разходи в натура, когато между работодателя или възложителя и лицата по изречение второ са налице парични взаимоотношения под каквато и да е форма по отношение на получените социални придобивки (например, работодателят осребрява билети/карта за междуградския транспорт за пътуване от местоживеене до месторабота или работникът или служителят заплаща част от придобивката, което е честа практика при картите Мултиспорт). Ще допълня, че и при парични взаимоотношения отново е налице социален разход, ако се отговори на изискванията, посочени в първото и второто изречение на т. 34 от § 1 на ДР на ЗКПО, който се признава за данъчни цели при работодателя (чл. 205 от ЗКПО), но се третира като облагаем доход от трудово правоотношение по реда на ЗДДФЛ с изключение на два случая визирани в т. 10 и 11 на чл. 24, ал. 2 от ЗДДФЛ.

[6] За правната характеристика на ваучерите за храна в трудовото право вж. материала: „КТ. Правна характеристика на ваучерите за храна от гледна точка на трудовото право“.

[7] Възможно е работодателят да предложи избор от асортимент на придобивки в съпоставима стойност (№ 20-00-86/20.03.2019 г.), както и придобивка от определен вид в натура да е заместена с паричната й равностойност - тогава облагането й ще е по реда на чл. 205 от ЗКПО (социален разход в пари), и по общия ред на ЗДДФЛ като доход от трудово правоотношение. В разяснение № М-94-Б-48 от 29.03.2022 г. на ЦУ на НАП е разгледана възможност за предоставяне на една и съща сума, като работниците избират, каква част от нея да е в пари - каква част като ваучери за храна. Тази възможност е добре да се има предвид при лица работещи дистанционно в страната или чужбина.

[8] Вж. разяснение с вх. № 96-00-86 от 06.04.2022 г. на Дирекция "ОДОП" - Пловдив; разяснение с изх. № 20-00-439 от 16.12. 2019 г. на Дирекция „ОДОП“ – София, разяснение с изх. № 07-00-223 от 25. 06. 2012 г. на Дирекция "ОДОП" - Пловдив.

[9] В разяснение № 20-00-497 от 20. 12. 2016 г. на Дирекция „ОДОП“ – София, което не засяга предоставяне на ваучери за храна, а предоставяне на карти Мултиспорт, обаче се застъпва друга гледна точка, когато дадено лице не желае да се възползва от конкретна социална придобивка: "Не може да приемем, че е изпълнен критерият за „общодостъпност“, ако служителите, които не желаят да спортуват или работят в населено място, където няма спортен обект на доставчика не получават никаква социална придобивка. За да е изпълнен критерият „общодостъпност“ работодателят следва да осигури възможност за избор между няколко социални придобивки в приблизително еднаква стойност в натура или съответстващото им заплащане в пари." В последващо разяснение отново по повод карти Мултиспорт на Дирекция „ОДОП“ – София с изх. № 20-00-86/20.03.2019 г. отново е посочено, че ще е налице изпълнение на изискването за общодостъпност в случай, че работодателят дава възможност на всички наети лица да избират дали да получат карта „Мултиспорт“ или друга алтернативна придобивка. Все пак ще обърна внимание, че двете разяснения относно картите Мултиспорт са издадени преди цитираното по-горе разяснение с изх. № 20-00-439 от 16.12. 2019 г. на същата дирекция, в което се застъпва по-благоприятното за работодателите становище, че при писмен отказ от предоставено право на социална придобивка (в случая ваучери за храна), следва да се приеме, че принципът на общодостъпност не е нарушен. Възможно е да се приеме, че това е по-актуалната гледна точка.

[10] В тази връзка е и разпоредбата на т. 1 на чл. 209, ал. 1 от ЗКПО, поставена като допълнително условие за преференциалното третиране на ваучерите за храна: „договореното основно месечно възнаграждение на лицето в месеца на предоставяне на ваучерите е не по-малко от средномесечното договорено основно възнаграждение на лицето за предходните три месеца“.

[11] Според автора това бе породено от отклонението от императивния текст на дефиницията на социални разходи „социалните придобивки трябва да са достъпни за всички“ и съответно целеше избягване на възможен субективизъм от страна ръководството при разпределяне на ваучерите за храна.

[12] Вж. разяснения на НАП с изх. № 20-00-439 от 16.12.2019 г. на Дирекция „ОДОП“ София; разяснение с изх. № 26-Ш-10/10.01.2020 г. на ЦУ на НАП; разяснение с изх. № 23-29-31/29.06.2020 г. на Дирекция „ОДОП“ – София; разяснение с вх. № 96-00-247/07.10.2021 г. на Дирекция „ОДОП“ – Пловдив; разяснение с изх. № 2_450 от 10.06.2022 г. на Дирекция "ОДОП" - Варна; разяснение с вх. № 20-00-437/26.08.2022 г. на Дирекция "ОДОП" - София; разяснение с вх. № 96-00-23 от 07.02.2023 г. на Дирекция „ОДОП“ – Пловдив; разяснение № М-24-39-21 от 20. 02.2023 г. на ЦУ на НАП.

[13] В този смисъл е разяснение изх. № М-26-С-699 от 18.01.2021 г. на ЦУ на НАП, в което се приема, че ваучерите за храна могат да се обвържат и с отработени часове. Аргументът е, че след като е приемливо придобивките, свързани с хранене, да се предоставят на база отработени дни, то е допустимо техният размер да е различен за лицата, работещи на непълен работен ден. В същия смисъл е и разяснение с вх. № 96-00-86 от 06.04.2022 г. на Дирекция "ОДОП" - Пловдив.

[14] Вж. материала: „ЗКПО. Относно спазване на принципа за общодостъпност при предоставяне на ваучери за храна на отработен ден и на смяна при СИРВ“

[15] Вж. разяснение на № 24-39-20 от 08.03.2022 г. на ЦУ на НАП относно здравен пакет, предоставен и за непълнолетни деца - членове ва семейството. Ще посоча обаче и разяснение № 24-38-40 от 29.07.2019 г. на ЦУ на НАП относно нощувки при семейна почивка, в което се приема, че поради особения характер на придобивката, в нея може да бъдат включени и членовете на семейството. Следва да отбележа и разяснение с изх. № 53-00-174 от 19.01.2022 г. на Дирекция "ОДОП" - София, относно закупен учебен продукт за децата на работниците служителите, в което се приема, че този разход попада в обхвата на социалните разходи. Считам, че подобен подход не е коректен и е извън дефиницията на социални разходи за целите на ЗКПО.

[16] По този въпрос вж. материала: КТ. Относно задължението на работодателя за предоставяне на безплатна храна по чл. 285, ал. 1 КТ и Наредба № 11 от 2005 г.

[17] Вж. разяснение № 24-35-520 от 21.02. 2008 г. на ЦУ на НАП и материала: "ЗКПО. Представяне на безплатна храна по Наредба № 11 и социални придобивки „поевтиняване на храна“"

[18] Вж. разяснение № М-24-39-21 от 20. 02.2023 г. на ЦУ на НАП и материала: „ЗКПО. Разходи за ваучери за храна при командироване на наети лица“.