Протокол за изменение на СИДДО с Германия

НАЙ-АКТУАЛНОТО, ВЕДНАГА - TITA.BG

Протокол за изменение на СИДДО с Германия

Иван Антонов, данъчен експерт

Актуално към 15.01.2024 г.

В бр. 107 на Държавен вестник от 29.12.2023 г. е публикуван новият Протокол за изменение на Спогодбата между Република България и Федерална република Германия за избягване на двойното данъчно облагане и на отклонението от облагане с данъци на доходите и имуществото. Протоколът за изменение на СИДДО с Федерална република Германия е в сила от 13.12.2023 г., което означава, че ще се прилага от 01.01.2024 г.

Федерална република Германия е един от най-значимите и важни партньори на Република България в икономическата и данъчната област, поради което осъвременяване на СИДДО е един от основните приоритети за развитие на отношенията между нашите две държави. След подписването и влизането в сила на действащата СИДДО през 2010 г. са настъпили съществени промени в областта на международното данъчно облагане, инициирани от държавите от Г-20 и Организацията за икономическо сътрудничество и развитие (ОИСР), свързани с противодействие на свиването на данъчната основа и прехвърлянето на печалби. Това явление е известно като Base Erosion and Profit Shifting (BEPS) и в основата му е агресивното данъчни планиране и корпоративното отклонение от данъчно облагане, което ощетява националните бюджети с милиарди евро годишно. Проектът BEPS на ОИСР предлага на държавите решения за преодоляване на различията в съществуващите международни данъчни правила, които позволяват на компаниите чрез използването на схеми да минимизират данъчните си задължения, прехвърляйки изкуствено корпоративните си печалби към офшорни юрисдикции. Едновременно с това, мерките по Проекта BEPS създават предпоставки за по-голяма данъчна предвидимост и правна сигурност чрез създаване на условия за по-ефективно разрешаване на споровете между данъкоплатците и данъчните администрации при прилагането на международните данъчни правила и изисквания.

Основната цел на Протокола за изменение на СИДДО между Република България и Федерална република Германия е текстът на съществуващата Спогодба да бъде обновен, като бъдат включени разпоредби, които са част от т. нар. „минимален стандарт“ по Проекта BEPS и са отразени в най-актуалната редакция на Модела на данъчна спогодба на ОИСР от 2017 г. Държавите – членки на Приобщаващата рамка на ОИСР (OECD Inclusive Framework on BEPS), сред които са и Република България, и Федерална република Германия, са поели ангажимент своевременно да приведат своите СИДДО в съответствие с минималния стандарт, като този процес е обект на партньорска проверка от страна на ОИСР.

Въпреки че и Република България, и Федерална република Германия са страни по Многостранната конвенция за прилагане на мерки, свързани с данъчните спогодби, за предотвратяване свиването на данъчната основа и прехвърлянето на печалби (MLI), още при подписването на MLI двете държави се разбират да не включват действащата СИДДО в списъците си с „обхванати данъчни спогодби“, а да договорят двустранно прилагането на BEPS мерките. Преговорите за Протокола са проведени изцяло по кореспондентски път. Една от причините за това е, че договорените промени са сравнително малко на брой и касаят промени и разпоредби, за които по същество има постигнато съгласие (като част от минималния стандарт по BEPS).

Промяна в заглавието на Спогодбата и Протокола към нея – чл. 1 и чл. 7

Първата промяна касае заглавието на СИДДО, към което са добавени няколко думи:

„Спогодба между Република България и Федерална република Германия за избягване на двойното данъчно облагане на доходите и имуществото и за предотвратяване на отклонението и заобикалянето на данъчното облагане“.

Целта на промяната е изрично и ясно да се адресират двете основни цели на спогодбата.

Първата е, че трябва да се подсигури избягване на двойното данъчно облагане като основното негативно явления, срещу което е насочена спогодбата. Втората, обаче, е да се акцентира върху това, че не трябва да се допуска отклонение и заобикаляне на дължимото данъчно облагане посредством злоупотреба с разпоредбите на спогодбата. Заглавието на СИДДО е преведено в съответствие с актуалната редакция на Модела на данъчна спогодба на ОИСР от 2017 г., както и в унисон с промените, които се правят с новия преамбюл. Като следствие от горната промяна е променено и заглавието на съществуващия Протокол от 2010 г. (договорен заедно със спогодбата ), което реферира към заглавието на СИДДО.

Новото заглавие на Протокола и изречението, следващо заглавието, е както следва:

„Протокол към Спогодбата между Република България и Федерална република Германия за избягване на двойното данъчно облагане на доходите и имуществото и за предотвратяване на отклонението и заобикалянето на данъчното облагане

Република България и Федерална република Германия се договориха за следните разпоредби, които са неразделна част от Спогодбата:“.

Промяна в преамбюла на Спогодбата – чл. 2

Следващата голяма промяна е свързана с преамбюла на Спогодбата, който се изменя по следния начин:

„Република България и Федерална република Германия,

Възнамерявайки да избегнат двойното данъчно облагане по отношение на данъците, за които се прилага тази Спогодба, без да създават възможности за необлагане или намалено облагане чрез отклонение или заобикаляне на данъчното облагане (включително чрез споразумения, целящи злоупотреба със спогодбите и насочени към получаване на облекченията, предвидени в тази Спогодба, в непряка полза на местни лица на трети страни),

се договориха, както следва:“.

Новият преамбюл е базиран на доклада към Мярка 6 (Злоупотреба със СИДДО) от Проекта BEPS и е част от минималния стандарт. Съответно той е идентичен с преамбюла от чл. 6 на MLI и преамбюла на Модела на данъчна спогодба на ОИСР от 2017 г. Новият преамбюл съдържа ясно изявление за намерението и целите на двете договарящи държави при сключването на СИДДО и е от важно значение за тълкуването и прилагането на останалите разпоредби на Спогодбата. Съгласно основното правило за тълкуване на договорите, заложено в член 31, параграф 1 от Виенската конвенция за правото на договорите от 1969 г., „договорът трябва да се тълкува добросъвестно, в съответствие с обикновеното значение, което следва да се дава на термините на договора в техния контекст, а също така в духа на предмета и целите на договора.“. Виенската конвенция потвърждава още, че за целите на това основно правило за тълкуване контекстът на договора включва и неговия преамбюл.

Новият преамбюл ясно маркира, че освен избягване на двойното данъчно облагане, недопускането на отклонение или заобикаляне на данъчното облагане също е една от основните цели на Спогодбата. Това ще послужи като важна насока и отправна точка за съдилищата и административните органи при тълкуването и прилагането на СИДДО към това, че предоставянето на данъчни облекчения следва да става само в съответствие с предмета и целите на спогодбите, като същевременно не се разрешават явления като „пазаруване на спогодби“ (treaty shopping) и отклонение от данъчно облагане.

Промяна в териториалния обхват по отношение на Федерална република Германия – чл. 3

На следващо място Протоколът допълва териториалната клауза на Федерална република Германия съгласно чл. 3, ал. 1, буква а) „Общи определения“ на СИДДО:

„а) терминът „Германия” означава Федерална република Германия, а когато е употребен в географски смисъл включва територията на Федерална република Германия, както и територията на морското дъно, неговото подпочвено пространство и водния стълб над тях, прилежащи към териториалното море, където Федерална република Германия упражнява суверенни права или юрисдикция в съответствие с международното право и нейното национално законодателство за целите на изследването, използването, запазването и управлението на живите и неживите природни богатства или за производството на енергия от възобновяеми енергийни източници;“.

Промяната е минимална и касае еволюция на териториалния обхват на СИДДО и дефиницията на терминът „Германия“. Производството на енергия от възобновяеми енергийни източници е допълнено като една от целите, за които Федерална република Германия може да упражнява суверенни права или юрисдикция в съответствие с международното и националното право по отношение на територията на морското дъно, неговото подпочвено пространство и водния стълб над тях, прилежащи към териториалното ѝ море.

Промяна на метода за избягване на двойното данъчно облагане за Република България – чл. 4

Промяната на метода за избягване на двойното данъчно облагане от „освобождаване с прогресия“ към „обикновен данъчен кредит“ е може би най-съществената и с най-голям практически ефект промяна, която прави Протоколът. Договорната практика на Република България в последното десетилетие е именно налагането на метода на данъчния кредит като механизъм за избягване на двойното данъчно облагане в по-новите спогодби.

В новият метод в огромна степен се изменя логиката, по която се отстранява двойното данъчно облагане в Република България.

Методът „освобождаване с прогресия“ е фокусиран върху доходите, получени в чужбина, и предвижда тяхното освобождаване от облагане в Република България (изключването им от данъчната основа), като не се интересува дали тези доходи са ефективно обложени в държавата на източника. При метода на данъчния кредит фокусът е насочен към платения в чужбина данък, който се приспада от дължимия данък в България. Освобождаването с прогресия е по-лесен за администриране и по-благоприятен за данъкоплатците метод, но в нередки случаи може да доведе и до двойно данъчно необлагане.

От друга страна данъчният кредит е по-фискално насочен, тъй като гарантира определено ниво на ефективно данъчно облагане. Това, неминуемо обаче, води до малко по-висока административна тежест, както за данъкоплатците, които трябва да се снабдят с документи, доказващи размера на удържания в чужбина данък, така и за данъчната администрация, която трябва да проверява дали този метод е приложен правилно. В определени ограничени хипотези (напр. пенсии и доходи от държавна служба, за които СИДДО предвижда да бъдат обложени само в Германия) е предвидено все пак да се приложи метод „освобождаване с прогресия“.

Новият метод за избягване на двойното данъчно облагане предвижда следното:

„В България двойното данъчно облагане се премахва, както следва:

а) когато местно лице на България получава доходи, които в съответствие с разпоредбите на тази Спогодба могат да се облагат с данък в Германия, България ще допусне като приспадане от данъка върху доходите на това местно лице сума, равна на данъка върху доходите, платен в Германия. Такова приспадане, обаче, няма да надвишава тази част от данъка върху доходите, изчислен преди приспадането, която е причислима към доходите, които могат да бъдат обложени с данък в Германия;

б) когато, в съответствие с която и да е разпоредба на тази Спогодба, получените доходи от местно лице на България са освободени от облагане с данък в България, България може независимо от това да вземе предвид освободените доходи при изчисляване на размера на данъка върху останалите доходи на това местно лице.“.

Промяната на СИДДО с въвеждането на метода на данъчния кредит ще засегне много хора, които получават доходи от Федерална република Германия.

Например, сезонните работници, които работят по няколко месеца в Германия, до този момент често бяха освободени от данъчно облагане и в двете държави, тъй като в Германия доходите им не надвишават предвидения необлагаем минимум (а удържаните авансово данъци бяха възстановявани следващата година), а в България Спогодбата предвижда освобождаване от облагане. Често лицата не декларират тези си доходи с годишна данъчна декларация, а НАП не преследва това нарушение поради липсата на данъчен ефект и за да не се създава излишна административна тежест за данъкоплатците.

С приемането на новият метод, обаче, ситуацията се изменя съществено. Вече тези доходи следва да бъдат обложени ефективно в България, ако това не е направено в Германия, тъй като методът не ограничава тази възможност. Също така следва да се има предвид, че Република България и Федерална република Германия обменят автоматично информация за доходите от трудови правоотношения, а възстановяването на авансово удържани данъци в Германия минава през заверката на специални немски формуляри от страна на НАП. С други думи приходната администрация разполага с достатъчно информация и средства за контрол.

Промяна на процедурата за взаимно споразумение – чл. 5

Следващата промяна в Спогодбата засяга чл. 24, ал. 2 и по-конкретно процедурата за взаимно споразумение. Измененията са базирани на доклада към Мярка 14 (Разрешаване на спорове) от Проекта BEPS и са част от минималния стандарт. В препоръка 3.1 от доклада е предвидено, че като част от изискванията за ефективна процедура за взаимно споразумение и двата компетентни органа трябва да бъдат уведомени за подадените искания за стартиране на такава процедура и следва да могат да дадат своята позиция дали искането е прието или отхвърлено. За да се постигне това, държавите трябва:

- или да изменят чл. 25, ал. 1, за да разрешат искане за процедура за взаимно споразумение да бъде направено пред компетентния орган на която и да е от договарящите държави,

- или, когато Спогодбата не позволява да се направи искане за процедура за взаимно споразумение пред която и да е от договарящите държави, да се приложи процес на двустранно уведомяване или консултация за случаите, в които компетентният орган, пред който е представен случаят, не счита възражението на данъкоплатеца за основателно.

С Протокола е приета именно втората опция. Чл. 25, ал. 1 не е изменен в съответствие с последната редакция на Модела на данъчна спогодба на ОИСР от 2017 г., но в ал. 2 е добавено изречение, в което е развито визираното правило за уведомяване или консултация, с което се удовлетворява минималния стандарт по Мярка 14 от Проекта BEPS.

Разпоредбата на чл. 25, ал. 2 от СИДДО е изменена по сления начин:

„2. Компетентният орган, ако счете, че възражението е основателно, и ако не е в състояние да достигне сам до удовлетворително разрешение, полага усилия да реши случая посредством взаимно споразумение с компетентния орган на другата договаряща държава с оглед да се избегне данъчно облагане, което не е в съответствие със Спогодбата. Всяко постигнато споразумение се прилага независимо от сроковете, предвидени в националното законодателство на договарящите държави. Когато компетентен орган не счете, че възражението на данъкоплатеца е основателно, той уведомява или се консултира с компетентния орган на другата договаряща държава без забавяне.“.

Въвеждане на тест за основната цел – чл. 6

С тази промяна на първо място се изменя наименованието на чл. 28 от СИДДО, което от „Прилагане на спогодбата в особени случаи“ става „Предотвратяване на злоупотреби със Спогодбата“. Съществуващата разпоредба на чл. 28 се запазва като първа алинея, а с втората алинея се въвежда т.нар. „тест за основната цел“ (Principle purpose test или PPT). Това допълнение на Спогодбата е базирано на доклада към Мярка 6 (Злоупотреба със СИДДО) от Проекта BEPS и е част от минималния стандарт. Тестът за основната цел е инструмент, който дава възможност на данъчните администрации да откажат предоставянето на данъчни облекчения при определени обстоятелства.

Тестът за основната цел е предназначен да подсигури, че данъчните спогодби се прилагат в съответствие с целта, за която са сключени – да предоставят данъчни облекчения по отношение на истинска, добросъвестна (bona fide) размяна на стоки и услуги и движение на лица и капитали, за разлика от договореностите, чиято основна цел е да подсигурят по-благоприятно данъчно третиране. Накратко, PPT предвижда, че когато данъкоплатците са предприели дадена транзакция/сделка с основната цел да получат данъчно облекчение, то това облекчение не следва да се предостави. Не трябва с лекота да се приема, че основната цел на една договореност, сделка или транзакция е да се получат облекченията по спогодба. Ако само се разгледат нейните резултати/ефекти, няма да е достатъчно да се направи заключение за нейната цел. Когато, обаче, една транзакция може да се обясни само с облекченията, които създава по данъчната спогодба, то вероятно това е основната ѝ цел. Когато договореност или транзакция е неразривно свързана с основната стопанска дейност и нейната форма не е избрана с оглед на данъчните ефекти, може да се приеме, че основната й цел не е да се получи облекчени по данъчната спогодба.

Тестът за основната цел предвижда следното:

„2. Независимо от другите разпоредби на тази Спогодба, облекчение съгласно тази Спогодба няма да бъде предоставяно по отношение на елемент от доход или имущество, ако може обосновано да се приеме, имайки предвид всички относими факти и обстоятелства, че получаването на това облекчение е една от основните цели на която и да е договореност или сделка, които имат за резултат пряко или непряко това облекчение, освен ако е установено, че предоставянето на това облекчение при тези обстоятелства е в съответствие с предмета и целите на съответните разпоредби на тази Спогодба.“

Премахване на особените изисквания към обмена на информация – чл. 8

В точка 5 на съществуващия Протокол от 2010 г. се съдържат особени изисквания по отношение на чл. 25 от СИДДО и обмена на информация между данъчните администрации, които реферират към защитата на личните данни – целите, за които може да бъде използвана обменяната информация, разкриването на информацията на трети лица, правата за засегнатите физически лица, отговорност на агенцията, която оперира с данните и т.н. Всички тези въпроси са регулирани много по-подробно и задълбочено от Регламент (ЕС) 2016/679 на Европейския парламент и на Съвета от 27 април 2016 година относно защитата на физическите лица във връзка с обработването на лични данни и относно свободното движение на такива данни и за отмяна на Директива 95/46/EО (Общ регламент относно защитата на данните или GDPR), съответно подобна уредба в Спогодбата е излишна.

Влизане в сила на Протокола – чл. 9

Протоколът подлежи на ратификация, като държавите поемат ангажимент да си разменят ратификационните документи възможно най-скоро след подписването му. Датата на размяната на ратификационните документи е и датата, на която Протоколът ще влезе в сила. От българска страна Протоколът бе ратифициран на 23.11.2022 г., а след приключване на процедурите от германска страна, Протоколът влезе в сила на 13.12.2023 г.

Промените в Спогодбата, въведени с Протокола, ще се прилагат, както следва:

а) по отношение на данъците, удържани при източника, за суми, платени на или след първия ден на януари на календарната година, следваща годината, в която Протоколът за изменение влиза в сила;

б) по отношение на другите данъци, за данъци, които са наложени за периоди, започващи на или след първия ден на януари на календарната година, следваща годината, в която Протоколът за изменение влиза в сила.

На практика горното правило означава, че за доходите от трудови правоотношения, които най-много ще бъдат засегнати от промяната на метода за избягване на двойното данъчно облагане, първата година, за която ще се прилага Протоколът и новият метод, е 2024 г., като това ще се отрази в декларирането на дължимия данък през 2025 г.

Важно е да се отбележи, че след влизането в сила на Протокола, поради естеството на промените, които се правят с него, няма да се наложи повторно стартиране на процедурата по прилагане на СИДДО съгласно чл. 135 и сл. от ДОПК и промяната на вече издадени положителни становища.