Третиране по ЗДДС на сделките с парични вземания

 Третиране по ЗДДС на сделките с парични вземания
 
 
Ивайло Кондарев, данъчен консултант
 
 
 Актуално към 01. 10. 2010 г.
 
 
Публикация от сп. „Данъци ТИТА“Абонирайте се сега и четете още множество публикации.

 
1.      Прехвърляне на парично вземане
 
Нерядко в практиката на стопанските субекти се получава така, че едно лице дължи на друго парични суми, обикновено в резултат на неплатена насрещна престация по договор за доставка на стоки или за извършване на услуги. Такива вземания подлежат на прехвърляне на трети лица. Способът за това е т.нар. „цесия”.
 
На основание чл. 99, ал. 1 и 2 от Закона за задълженията и договорите (ЗЗД), с договора за цесия кредиторът прехвърля свое вземане, което преминава върху новия кредитор с привилегиите, обезпеченията и другите му принадлежности, включително с изтеклите лихви (освен ако не е уговорено противното). Няма да е така само ако законът, договорът или естеството на вземането не допускат прехвърлянето на вземането.
 
От гледна точка на ЗДДС прехвърлянето на парично вземане представлява доставка на финансова услуга. Основание за подобен извод ни дава разпоредбата на чл. 46, ал. 1, т. 3 от ЗДДС, според която сделката, включително договарянето, свързана с вземания (без сделката по събиране на дългове и факторинг), представлява финансова услуга по смисъла на ЗДДС. А както е известно, такива услуги се третират като освободени доставки. Казаното намира потвърждение и в писма на приходната администрация. Такова например е Разяснение на НАП с № 53-02-386 от 08.07.2008 г. относно данъчно третиране по ЗДДС на цесия на парично вземане.

Доставчик по договора за цесия, който има за предмет парично вземане, е цедентът, т.е. лицето, което прехвърля своето вземане. Получател по сделката – т.нар. цесионер, е лицето, купуващо вземането. Самият длъжник (незаплатилият своето парично задължение по договора, сключен между него и първоначалния кредитор) не е страна по договора за цесия. Той само бива уведомяван за неговото сключване, за да знае, че дължи изпълнение на нов (друг) кредитор (виж чл. 99, ал. 3 и 4 от ЗЗД).
 
Продажбата на парично вземане между търговци обичайно не е безвъзмездно, а се извършва срещу пари. Само тогава то би било и в предметния обхват на ЗДДС (знае се, че законът, с някои изключения, не третира безвъзмездните доставки). Както се казва в Разяснение на НАП с № 24-34-546 от 31.07.2007 г. относно режима на доставките, свързани с продажба на вземане, съгласно ЗДДС (в сила от 1.01.2007 г.), ако цесията е безвъзмездна, тя няма да бъде обект на облагане с ДДС (по аргумент от чл. 2, ал. 1 от ЗДДС).
 
При възмездната цесия цената, която цедентът ще получи за прехвърленото вземане, се явява данъчна основа на извършваната от него доставка на финансова услуга, стига цедент и цесионер да не са свързани лица (в този случай данъчната основа ще е пазарната цена на вземането). Датата на възникване на данъчното събитие се определя съгласно общите правила на закона, т.е. за целите на ДДС събитието ще настъпи на датата, на която възникнат условията да бъде признат приход от прехвърленото вземане.
 
За отбелязване е, че за извършвани доставки на финансови услуги не е задължително издаването на данъчен документ (чл. 113, ал. 3, т. 2 от ЗДДС). Такъв документ при договора за цесия обаче може да се състави по желание на цедента или цесионера. Той следва да бъде фактура с реквизитите по чл. 114, ал. 1 от ЗДДС, като за основание за неначисляване на ДДС в нея трябва да се посочи чл. 46, ал. 1, т. 3 от ЗДДС (както и чл. 86, ал. 3 от същия закон). Всяка от страните по договора за цесия е задължена да окаже необходимото съдействие на другата страна за издаването на данъчния документ (чл. 113, ал. 6 от ЗДДС).
 
В случай че за прехвърленото вземане не е съставена фактура, съгласно чл 119 от ЗДДС е нужно доставката да се документира посредством включването й в отчет за извършените продажби. Същият се съставя най-късно на последния ден от данъчния период и съдържа обобщена информация, регламентирана с чл. 112 от ППЗДДС.
 
2. Третиране по ЗДДС на факторинга
 
Съгласно чл. 2, ал. 2, т. 12 от Закона за кредитните институции (ЗКИ), факторинг е придобиване на вземания, произтичащи от доставка на стоки или предоставяне на услуги. Това е и определението, което би следвало да се ползва за целите на ДДС (в ЗДДС няма специална дефиниция на понятието „факторинг”).
 
Според приходната ни администрация, приложимо е определението за факторинг, дадено в § 1, т. 11 от допълнителните разпоредби на ЗКПО. Според него „факторинг” е сделка по прехвърляне на еднократни или периодични парични вземания, произтичащи от доставка на стоки или предоставяне на услуги, независимо дали лицето, придобило вземанията (фактор), поема риска от събирането на тези вземания срещу възнаграждение.
 
В Разяснение на НАП с № 24-34-637 от 31.10.2007 г. относно облагане с ДДС на факторингови сделки договорът за факторинг е определен като двустранен, възмезден и дългосрочен, който съдържа елементи на договор за цесия и на договор за извършване на услуга. Според НАП отношенията при факторинга включват три страни:
  • предприятие, което продава стоки или услуги с отсрочено плащане;
  • предприятие - купувач на стоки или услуги, което е платец по сделката с лицето продавач;
  • фактор – лице (банка, небанкова институция, предприятие), поемащо задължението да събере вземането от купувача - платец, и да го предостави на продавача.
 
За целите на ДДС факторингът, както и всички други сделки по събиране на дългове, са изключени от кръга на финансовите услуги. Което означава, че факторингът подлежи на облагане с ДДС по общия ред на закона, тъй като не е освободена доставка съгласно чл. 46, ал. 1, т. 3 от ЗДДС
Според НАП факторингьт, независимо от неговия вид (същински или несъщински) и условията, при които е сключен, е облагаема доставка. Даден е пример с решение на Съда на Европейските общности от 26.06.2003 г. по дело С-305 /01- английска версия на решението), в което е обсъждан същинският и т.нар. „квази факторинг”. Според решението няма основание за тяхното различно данъчно третиране за целите на ДДС, тъй като и в двата случая факторът извършва доставки на своя клиент в рамките на независимата си икономическа дейност. Решението потвърждава, че от гледна точка на ДДС факторингът е изключен от кръга на освободените доставки на финансови услуги. Английска версия на решението Разбира се, за да бъде облагаема с ДДС, факторинговата услуга трябва да е възмездна, с място на изпълнение в България и да се извършва от данъчно задължено лице в това му качество.
 
Интересен е въпросът и с данъчната основа, върху която трябва да се начислява ДДС при факторинга, когато лицето фактор има регистрация по ЗДДС. Според разяснението на НАП от 31.10.2007 г. (а така е и в Разяснение № 26-00-27 от 19.11.2007 г. относно облагане с ДДС на факторингови сделки) данъчната основа ще се определя при условията на чл. 26, ал. 2 от ЗДДС. Или тя ще включва всичко, явяващо се възнаграждение по доставката в полза на фактора, но без размера на лихвите, представляващи кредитния елемент по сделката. Според НАП за тези лихви е приложима нормата на чл. 46, ал. 1, т. 1 от ЗДДС.
 
В тази връзка в разясненията е казано, че възнаграждението на фактора обичайно е сбор от определена комисионна (в процент или в абсолютна сума), такси, както и лихва за просрочие при забава от страна на длъжника по падежа на фактурата. А в случаите на плащане преди настъпване на падежа – и лихва по авансово преведената сума от фактора (което е и кредитният елемент по сделката). Именно тази лихва е цена на финансова услуга по чл. 46, ал. 1, т. 1 от ЗДДС и според НАП не се включва в данъчната основа на облагаемата факторингова услуга.
 
3. Разлика между договорите за цесия и за факторинг
 
При факторинга прехвърлянето на вземането се оформя по реда на чл. 99 от ЗЗД с цесия. Въпреки това между цесията и факторинга са налице различия. Те следва да бъдат определени, доколкото за целите на ДДС двата вида сделки се третират по различен начин.
 
Основната разлика между договорите за цесия и за факторинг произтича от същността на двата вида сделки. При цесията предмет на договора е покупко-продажбата на парично вземане, т.е. това е договор за продажба на вземане. Докато при факторинга основната цел не е придобиване на вземането, а неговото събиране и извършването на допълнителни услуги от фактора в полза на прехвърлителя на вземането. За което факторът има право на възнаграждение, каквото липсва при договорите за цесия. Така наистина може да се твърди, че договорът за факторинг съдържа елементи на договора за цесия, но едновременно с това и на договор за извършване на услуга.
 
Също така, както е посочено и в упоменатото по-горе Разяснение на НАП с изх. № 24-34-637 от 31.10.2007 г. относно облагане с ДДС на факторингови сделки, за разлика от цесията факторинговият договор, освен изкупуване на вземания по търговски фактури с отложено плащане (със и без право на регресен иск), може да включва и други услуги, като:
  • събиране на вземанията;
  • превеждане на събраните суми на доставчика;
  • авансово финансиране на доставчика, свързано с изкупени вземания по фактури:
  • счетоводно обслужване за събраните суми.
 
На следващо място, лицата, които по принцип имат право да извършват факторинг, са кредитните и финансовите институции. Докато всяко едно лице има право да прехвърли свое вземане.
 
Друга разлика между факторинга и договорите за цесия е тази, че предмет на последните са само съществуващи вземания. Докато обект на договора за факторинг могат да бъдат всякакви парични вземания, включително и бъдещи.