Третиране на скритото разпределение на печалбата по реда на ЗКПО и декларирането му в ГДД по чл. 92 от ЗКПО

Третиране на скритото разпределение на печалбата по реда на ЗКПО и декларирането му в ГДД по чл. 92 от ЗКПО
 
 
Доц. д-р Людмила Мермерска, данъчен консултант
 
 
 Актуално към 10. 02. 2015 г.
 
 
Публикация от сп. „Данъци ТИТА“Абонирайте се сега и четете още множество публикации.
 
 
Ако се проследи съдебната практика, свързана със Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО), скритото разпределение на печалбата, заедно с разходите, несвързани с дейността и документално необоснованите разходи заема почетното първо място по съставени ревизионни актове и последвали съдебни дела.
 
В толкова проблемното понятие "скрито разпределение на печалбата" според т. 5 от § 1 на ДР на ЗКПО са включени два случая:
 
1.  сумитенесвързани с осъществяваната от данъчно задълженото лице дейност или превишаващи обичайните пазарни нива, начислени, изплатени или разпределени под каквато и да е форма в полза наакционерите, съдружниците или свързани с тях лица, с изключение на дивидентите по т. 4, букви "а" и "б" (б. „а“ на т. 5 от § 1 на ДР на ЗКПО).
 
Ако анализираме този случай, то в неговият обхват влизат суми, отговарящи едновременно на две характеристики:
  • суми,
-         изцяло несвързани с осъществяваната от данъчно задълженото лице дейност или 
-         свързани с осъществяваната от данъчно задълженото лице дейност, но част от тяхпревишават обичайните пазарни нива. Именно превишението се счита за скрито разпределение. (Имайки предвид съдебната и данъчната практика изясняването на въпроса кои са обичайните пазарните нива може да бъде обект на доста дълъг самостоятелен материал).
  • сумите следва да са начислени, изплатени или разпределени в полза на акционерите, съдружниците или свързани с тях лица.
Не се счита за скрито разпределение разход, несвързан с дейността или превишаващ обичайните пазарни нива в полза на лице, което не е акционер, съдружник или свързано с тях лице. В този случай единствената санкция е непризнаване на разхода по реда на чл. 26, т. 1 от ЗКПО. (Разходите се посочват единствено на р. 8, респ. р.8. 1 от Колона А. Увеличение на Част V на ГДД по чл. 92 от ЗКПО за 2014 г.)
 
Разгледаното по-долу обременяващо третиране, заложено в ЗКПО, е само в случай, в който разходът приет за несвързан с дейността, е в в полза на акционери, съдружниците или свързани с тях лица. Разбира се, изрично е посочено, че не се считат за скрито разпределение на печалбата дивидентите, дефинирани в т. 4, б. "а" и "б" на § 1 на ДР на ЗКПО.
 
Това е най-често срещания случай на скрито разпределение на печалбата и именно той най-често е обект на административно и съдебно производство.
 
Ще обърнем внимание, че до края на 2009 г. се приемаше, че скрито разпределение на печалбата е налице само при отчетен счетоводен разход, несвързан с дейността.
 
От 01. 01. 2010 г. обхватът на понятието е разширен - въвежда се терминът „сума“, който вече включва не само отчетен счетоводен разход в полза на акционери, съдружници или свързани с тях лица, но и всяка отчетена сума, представляваща изтекъл ресурс от страна на предприятието в полза на тези лица.
 
Например, сума в полза на акционери, съдружници или свързани с тях лица, отчетена като:
-         разчет,
-         разход на каса,
-         изетеглени пари от банкомат с картата на предприятието
-         или предоставен аванс, който не може да се докаже, че е във връзка с дейността,
 
която продължително време не е възстановена на предприятието, но не е оформена като заемообразно предоставяне на средства и по-всяка вероятност никога няма да бъде възстановена.
 
 
2. начислените разходи за лихви (освен ако условията на заема не са уговорени в изпълнение на изисквания, предвидени в нормативен акт), когато са налице поне три от следните условия:
-         аа) заемът превишава собствения капитал на платеца на дохода към 31 декември на предходната година;
-         бб) изплащането на заема или на лихвите по него не е ограничено с фиксиран срок;
-         вв) изплащането на заема или на лихвите по него или размерът на лихвите е в зависимост от наличието или от размера на печалбите на платеца на дохода;
-         гг) изплащането на заема е в зависимост от удовлетворяване исканията на други кредитори или от изплащането на дивиденти (б. „б“ на т. 5 от § 1 на ДР на ЗКПО).
 
Има се предвид предоставен заем, който по същество представлява допълнително увеличение на собствения капитал на дружеството от явните собственици, съдружници или акционери или от скрити такива, което би трябвало да генерира приходи под формата на дивидент, а не разходи за лихви.
 
Представянето на допълнително предоставения капитал под формата на заем е с цел плащанията към съответното лице да бъдат оформени като лихвени плащания, които за разлика от дивидента са признат разход преди облагане с корпоративен данък.
 
Ще обърнем внимание, че в случая не се изисква заемодателят да е акционер, съдружник или свързано с тях лице. Единственият критерий за дефиниране на лихвата като скрито разпределение, е заемът, на база на който тя се генерира, да е с посочените по-горе характеристики.
 
Този случай на скрито разпределение не се среща често в практиката.
 
Затова акцентът в материала е поставен на първия случай – скрито разпределение по смисъла на б. “а“, т. 5 от § 1 на ДР на ЗКПО.
 
 
Какво е третирането по реда на ЗКПО при наличие на скрито разпределение на печалбата?
 
 
Има известно различие в зависимост от това дали става въпрос за счетоводен разход или сума, която не е повлияла на счетоводния финансов резултат.
 
 
Третиране по реда на ЗКПО на счетоводен разход, имащ характер на скрито разпределение на печалбата
 
При отчетен счетоводен разход, класифициран като скрито разпределение на печалбата:
 
  • разходът няма да бъде признат за целите на ЗКПО и следва да бъде посочен в увеличение по реда на чл. 26, т. 11 от ЗКПО като скрито разпределение на печалбата (р. 9. Колона А. от Помощната Справка и р. 10 Колона А. от част V на ГДД по чл. 92 от ЗКПО за 2014 г.). Погрешно е разходът да е посочен на р. 8, респ. р. 8. 1 от Колона А. Увеличение на Част V на ГДД по чл. 92 от ЗКПО за 2014 г.На този ред се посочват разходи, несвързани с дейността, само в полза на лица, които не сасъдружници, акционери или свързани с тях лица.
  • ще бъде наложена имуществена санкция по реда на чл. 267, ал. 1 от ЗКПО в размер на 20 на сто от отчетения разход. Тази санкция няма да се приложи само, ако в годината на извършване на скритото разпределение на печалбата, разходът е деклариран в Част VІІ – Деклариране на извършено скрито разпределение на печалбата на ГДД по чл. 92 от ЗКПО за 2014 г. Ще обърнем внимание, че санкцията е валидна само за лица, дължащи корпоративен подоходен данък. Тя няма отношение към ЕТ. Затова в Приложение № 2 на ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ липсва аналог на Част VІІ.
  • ще бъде начислен 5 на сто данък дивидент по реда на чл. 194 от ЗКПО във връзка с т. 4, б. ”в” от § 1 на ДР на ЗКПО, респ. чл. 38, ал. 3 от ЗДДФЛ във връзка с т. 5, б. ”в” от § 1 на ДР на ЗДДФЛ. Ще обърнем внимание, че такава санкция липсва за местни търговски дружества, доколкото те не дължат данък дивидент при никакви обстоятелства. Данък дивидент се дължи от физическите лица (както местни, така и чуждестранни), както и от чуждестранни юридически лица без значение дали са от ЕС или трети страни (чл. 194, ал .3, т. 3 от ЗКПО).
Ако данъкът върху дивидента се отчете като разход от предприятието, извършило скрито разпределение на печалбата -  разходът не се признава при данъчно преобразуване по реда на чл. 26, т. 8 от ЗКПО. Считаме, че той отново може да се третира като скрито разпределение на печалбата и да доведе отново да прилагане на описаната по-горе процедура.
 
Ако нарушението е в отчитане на по-високи разходи от обичайните - като скрито разпределение ще се отчете (и съответно санкционира по описаната по-горе процедура) само размерът на отклонението над обичайните нива.
 
Като разходи несвързани с дейността, за които се прилага описаната по горе процедура на данъчно регулиране най-често се приемат:
  • разходи от личен характер в полза на акционери, съдружници или свързани с тях лица, например:
-         командировки и най-вече командировки в чужбина, поради значимия размер на разхода, за които не може да се докаже, че са свързани с дейността. Дефиницията на предмета на командировката като бизнес пътуване не е достатъчно. Нужен е отчет за свършената работа и неоспорими доказателства запроведени срещи, участие в панаири или изложби във връзка с дейността на предприятието, проведениобучения именно на съответното лице и т.н. Вероятността разход за „бизнес командировка“ в екзотична дестинация да се класифицира като скрито разпределение на печалбата е твърде висока.
 
Виж по отношение начина, по който следва да се оформят разходите за командировки:
Данъчно третиране на разходите за командировки по реда на ЗКПО и ЗДДФЛ
Данъчно третиране на разходите за командировки по реда на ЗКПО и ЗДДФЛ  
Данъчно третиране на разходите за командировки по реда на ЗКПО и ЗДДФЛ 
 
-         обучение на свързано лице (най-често дете), което не оформено по реда съответна на разпоредба на глава XI „Професионално обучение“ на Кодекса на труда (КТ). Най –често става въпрос за прилагане на чл. 229 от КТ.
 
Виж по въпроса: ЗКПО. Признаване на разходи за обучение в учебно заведение на свързано лице

-         разходи, свързани с експлоатация на чужд актив, т.е. актив, който не е собствен на предприятието и не е нает по договор за наем. Пример за такъв случая най-често е личният автомобил на собственика и съдружника на търговското дружество, разходите за експлоатация, гараж, паркинг и ремонт, на който се поемат за сметка на предприятието;
 
-          разходи за активи, които не са налични в предприятието, но се констатира че задоволяват лични нужди на акционери, съдружници или свързани с тях лица;
 
-          разходи за строителни материали, с които нищо не е построено в прадприятието, но е налице съвпадащо по време строителство на недвижим имот в полза на съдружници, собственици и акционери или свързани с тях лица;
  • разходи, отчетени по повод доставки най-вече на услуги от свързани лица, при които липсва реалност на доставката. 
 
Третиране по реда на ЗКПО на суми, имащи характер на скрито разпределение на печалбата
 
При класифициране на сума (разчет, разход на каса, банка) като скрито разпределение на печалбата:
 
  • ще бъде наложена имуществена санкция по реда на чл. 267, ал. 1 от ЗКПО в размер на 20 на сто от отчетения разход. Тази санкция няма да се приложи само, ако в годината на извършване на скрито разпределение на печалбата, сумата е декларирана в Част VІІ – Деклариране на извършено скрито разпределение на печалбата на ГДД по чл. 92 от ЗКПО за 2014 г.Ще обърнем внимание, че санкцията е валидна само за лица, дължащи корпоративен подоходен данък. Тя няма отношение към ЕТ. Затова в Приложение № 2 на ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ липсва аналог на Част VІІ. 
  • ще бъде начислен 5 на сто данък дивидент по реда на чл. 194 от ЗКПО във връзка с т. 4, б. ”в” от § 1 на ДР на ЗКПО, респ. чл. 38, ал. 3 от ЗДДФЛ във връзка с т. 5, б. ”в” от § 1 на ДР на ЗДДФЛ. Отново ще обърнем внимание, че такава санкция липсва за местни търговски дружества, доколкото те не дължат данък дивидент при никакви обстоятелства. Данък дивидент се дължи от физическите лица (както местни, така и чуждестранни), както и от чуждестранни юридически лица без значение дали са от ЕС или трети страни (чл. 194, ал .3, т. 3 от ЗКПО).
Ако данъкът върху дивидента се отчете като разход от предприятието, извършило скрито разпределение на печалбата – разходът не се признава при данъчно преобразуване по реда на чл. 26, т. 8 от ЗКПО. Считаме, че той отново може да се третира като скрито разпределение на печалбата и да доведе отново да прилагане на неблагоприятно данъчно теритране.
 
Като примери на суми, които могат да се третират като скрито разпределение на печалбата както посочихме в началото може да се посочи сума в полза на акционери, съдружници или свързани с тях лица, отчетена като:
-         разчет,
-         разход на каса,
-         изетеглени пари от банкомат с картата на предприятието
-         или предоставен аванс, който не може да се докаже, че е във връзка с дейността,
 
която продължително време не е възстановена на предприятието, но не е оформена като заемообразно предоставяне на средства и по-всяка вероятност никога няма да бъде възстановена.
 
Сериозна опасност за дефиниране като скрито разпределение на печалбата крие ползването на бизнес карти на предприятието и по-конкретно:
-         изтеглени парични средства от банкомат или
-         извършени с тях покупки с очевидно личен характер,
като сумите не се възстановяват от усвоилите ги съдружници, акционери или свързани с тях лица.
 
Разбира се не би могло да се говори за скрито разпределение, ако при извършена покупка с бизнес карта с личен характер, сумата веднага се възстанови на предприятието.
 
 
Какво следва да се има предвид, ако се вземе решение за деклариране в Част VІІ на ГДД по чл. 92 от ЗКПО за 2014 г. на извършено скрито разпределение на печалбата?
 
 
Най-сериозната санкция за извършено скрито разпределение на печалбата, отчетено като:
  • разход или
  • сума, незасягаща счетоводния финансов резултат,
е имуществената санкцията от 20 на сто върху брутния размер на разхода или сумата.
 
Ще обърнем внимание, че чл. 267 от ЗКПО визира имуществена санкция на юридическо лице, а не глоба, която се налага за нарушения на физически лица. Не трябва да се допуска грешка и да се счита, че двугодишният давностен срок на глобата се отнася и за имуществената санкция
 
Сериозната имуществена санкция може да бъде избегната с деклариране на скритото разпределение в Част VІІ – „Деклариране на извършено скрито разпределение на печалбата“ на ГДД по чл. 92 от ЗКПО.
 
Ако собственици, съдружници и акционери преодолеят страха си от възможна бъдеща ревизия и решат да се направи вписване в Част VІІ на ГДД по чл. 92 от ЗКПО за неправомерно усвоените средства на предприятието, следва да се има предвид, че този запис, изисква и деклариране на дължим данък дивидент вДекларацията по чл. 55, ал. 1 от ЗДДФЛ и чл. 201, ал. 1 от ЗКПО, с изключение на случаите, когато разходът или сумата е в полза на местно търговско дружество, тъй като в този случай не се дължи данък дивидент.
 
Декларирането и внасянето на данъка обаче следва да стане за тримесечието, когато е начислен разходът или сумата. Това изрично е указано в ЗДДФЛ (чл. 56 и чл. 65, ал. 3 от ЗДДФЛ). В ЗКПО моментът на дължимост на данъка при дивидент под формата на скрито разпределение на печалбата не е изрично посочен. Въпреки съществуващия пропуск, според нас, би могло да се приеме, че моментът на начисляване на разхода или формиране на сумата е моментът аналогичен на момента на разпределяне на дивидента, с който се свързва декларирането и внасянето на данъка върху дивидент по реда на ЗКПО. Така, че ако разходът за „командировка“ в екзотична дестинация е направен през март 2014 г., то Декларацията по чл. 55, ал.1 от ЗДДФЛ и чл. 201, ал. 1 от ЗКПО за дължимия данък следва да е подадена до 30 април 2014 г. и в същия срок следва да е внесен и дължимият данък.
 
Непълни данни в декларация, довели до внасяне на данък в по-малък размер, може да доведат до санкция:
  • по реда на чл. 261 от ЗКПО, ако става въпрос за дивидент в полза на юридическо лице или
  • по реда на чл. 80, ал. 2  от ЗДДФЛ, ако става въпрос за дивидент в полза на физическо лице.

За съжаление подаване на коригираща декларация по инициатива на данъчнозадълженото лице, след изтичане на законоустановения срок на подаването й се смята за неподадена и не поражда правни последици за целите на данъчното облагане (чл. 104, ал. 3 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс).


Може би решението за деклариране на скритото разпределение на печалбата в Част VІІ на ГДД по чл. 92 от ЗКПО трябва да се взима в началото, а не в края на годината, за да не се получи така, че е избегната санкцията по чл. 267 от ЗКПО, но е „спечелена“ тази по чл. 261 от ЗКПО или чл. 80, ал. 2 от ЗДДФЛ плюс законната лихва за закъснение по отношение на внасяне на дължимия данък върху дивидента под формата на скрито разпределение на печалбата.
 
 
Кои лица попадат в обхвата на скритото разпределение на печалбата по смисъла на б. “а“ от т. 5 на § 1 на ДР на ЗКПО?
 
 
Според т. 13 от § 1 от ДР на ЗКПО за данъчни цели следва да се ползва понятието „свързани лица“, регламентирано в т. 3 от § 1 на ДР на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).
 
Като, че ли обхватът на понятието свързани лица е известно.
 
Следва обаче да се има прадвид, че от 01. 01. 2014 г. т. 3 от § 1 на ДР на ДОПК е допълнена с б. „н“, като в обхвата на понятието „свързани лица“ са включени и чуждестранни лица, с които местно лице е сключило сделка, при наличие на следните две обстоятелства:
  • чуждестранното лице е регистрирано в държава, която не е страна - членка на Европейския съюз(ЕС), и в която дължимият подоходен или корпоративен данък върху доходите, които чуждестранното лице е реализирало или ще реализира в резултат на сделките, е с повече от 60 на сто по-нисък от подоходния или корпоративния данък в страната ,т. е. под 4 на сто, освен ако местното лице не представи доказателства, че чуждестранното лице дължи данък, който не е обект на преференциален режим, или че чуждестранното лице е реализирало стоките или извършило услугите на местния пазар,
  • държавата, в която е регистрирано чуждестранното лице, отказва или не е в състояние да обмени информация относно осъществените сделки или отношения, когато е налице сключена и влязла в сила международна данъчна спогодба.
Следва да се има предвид, че съгласно б. „н“, като свързано лице се считат и лица, регистрирани в страни извън посочените по-горе, ако върху тях контрол упражнява лице, отговарящо на двете условия по –горе.
 
Например, като сделка със свързано лице следва да се третира и сделка с дружество от ЕС, собствеността на което е притежавана от дружество, регистрирано в Монако. Очевидно този случай на свързаност е твърде труден за идентифициране.
 
Освен това свързани лица са и собствениците на местното юридическо лице и чуждестранното лице в случаите по буква "н", изброени по - горе (б. „о“ на т. 3 от § 1 на ДОПК).
 
По същество в обхвата на б. „н“ попадат чуждестранните лица, регистрирани в юрисдикции с преференциален данъчен режим, изброени в т. 64 от § 1 на ДР на ЗКПО, към които препраща и т. 55 от § 1 на ДР на ЗДДФЛ.
 
Това означава, че всяка сделка, вкл. от епизодичен характер с лица от юрисдикции с преференциален данъчен режим, т.н офшорки вече се третира като сделка със свързано лице от гледна точка на б. „н“ и б. "о" от т. 3 на § 1 на ДР на ДОПК и съответно има опасност да попадне под ударите на скритото разпределение на печалбата, разгледано по-горе.
 
Особено опасни са случаите на услуги от т. н. офшорки, при които единственото доказателство за извършения разход е само издадена фактура за стойността на услугата.