Осигуряване и облагане на чуждестранни физически лица, полагащи труд извън България в полза на българско дружество

Димитър Бойчев, Людмила Мермерска

Публикация от сп. „Данъци ТИТА“. Абонирайте се сега и четете още множество публикации.

Актуално към 01. 10. 2015 г.

Казус. Българско дружество, посредничи на чуждестранен производител за сключване на сделки в различни държави, за което получава комисиони на база реализираните продажби. Сделките се сключват директно между чуждестранния производител и съответните клиенти.

Българското дружество планира да наеме чуждестранни физически лица, които не се намират в България, а в различни чуждестранни региони, които ще се налага да пътуват непрекъснато, извършвайки за българското дружество следните дейности:

- самостоятелно търсене на клиенти в съответните региони;

- презентации и консултиране на клиенти относно продуктите на чуждото дружество;

- проучване на пазара и изготвяне на планове за продажби;

- изготвяне на ценови оферти;

- представяне на фирмата на панаири и изложения в чужбина;

- изготвяне на анализи на конкуренцията;

- анализ на клиентите;

- подготвяне на рамкови договори (без подписването им).

Въпросите ни са свързани с осигуряването, данъчното облагане и третиране на разходите по пътуване и престой по договорите с чуждестранните физически лица при следните варианти:

Първи вариант. Трудов договор с германски гражданин, който ще работи и пътува в азиатски държави като Китай, Индонезия, Малайзия и др., почти цяла Азия. Лицето няма да работи в България и ще се връща в Германия на всеки 3 месеца.

Въпросите са:

1.1. Трябва ли българското дружество да го осигурява, при положение че няма да полага труд в България? Кое би било приложимото право?

1.2. Трябва ли да му удържаме данък по реда на ЗДДФЛ?

1.3. Тъй като лицето ще се налага да пътува често в различни азиатски държави, ще бъдат ли за дружеството данъчно признати разходите по реда на ЗКПО за пътуване, нощувки и дължат ли му се дневни? Следва ли да се оформят като командировки със заповед, отчет и др. по българската Наредба за служебните командировки и специализации в чужбина, след като лицето няма да пътува от и до седалището на българското дружество, а между различни чуждестранни държави.

Втори вариант. Извънтрудово правоотношение с немски гражданин (напр. договор за услуга), който ще работи и пътува в азиатски държави като Китай, Индонезия, Малайзия и др., отново в почти цяла Азия. Лицето няма да работи в България и ще се връща в Германия на всеки 3 месеца.

Въпросите са:

2.1. Подлежи ли това лице на осигуряване в България?

2.2. Удържа ли се окончателен данък по реда на ЗДДФЛ? Ако да, само върху възнаграждението или върху всички възстановени пътни разходи, квартирни и дневни?

2.3. Ако по договора възложителят поема разходите за пътуване и престой в региона, данъчно признати ли разходите по реда на ЗКПО за пътуване, нощувки и дължат ли му се дневни? Следва ли да се оформят като командировки със заповед, отчет и др.? Лицето няма да пътува от и до седалището на българското дружество, а между различни чуждестранни държави?

Трети вариант. Извънтрудово правоотношение с лице от Южна Америка, което ще работи и пътува в Северна и Южна Америка.

Въпросите са:

3.1. Подлежи ли това лице на осигуряване в България?

3.2. Удържа ли се окончателен данък по реда на ЗДДФЛ? Ако да, само върху възнаграждението или върху всички възстановени пътни разходи, квартирни и дневни?

3.3. Ако по договора възложителят поема разходите за пътуване и престой в региона, данъчно признати ли са разходите по реда на ЗКПО за пътуване, нощувки и дължат ли му се дневни? Следва ли да се оформят като командировки със заповед, отчет и др.? Лицето няма да пътува от и до седалището на българското дружество, а между различни чуждестранни държави.

Последният ни въпрос, свързан с втория и третия вариант, е - при работа без трудово правоотношение въз основа на сключен граждански договор с лицето от Германия, респ. Южна Америка, ако се приеме, че се дължи окончателен данък или такъв не се дължи по реда на ЗДДФЛ, но се дължат осигурителни вноски, върху каква сума се определя осигурителният доход?

Отговор: Димитър Бойчев, Людмила Мермерска

Първи вариант.

1.1. Независимо, че лицето, за което е отправено запитването е гражданин на Европейския съюз (гражданин на Германия), а работодателят е установен в държава-членка (България), в тази ситуация не се прилагат европейските регламентите за координация за системите за социална сигурност на държавите-членки. Това е така, защото лицето ще упражнява трудова дейност на територията на различни азиатски държави, които не са членки на Съюза (трети държави).

В конкретния случай на първо място е от значение да се вземе предвид дали правоотношението е по Кодекса на труда (КТ) и ще остане ли кодекса приложим закон за времето на работа в съответните трети държави. Разпоредбите на чл. 10, ал. 1 и ал. 2 от КТ гласят следното:

„(1) Този кодекс се прилага за трудовите правоотношения на български граждани, граждани на държави - членки на Европейския съюз, на държави - страни по Споразумението за Европейското икономическо пространство или на Конфедерация Швейцария с работодатели в България, както и с български работодатели в чужбина, доколкото не е предвидено друго в закон или в международен договор, който е в сила за Република България.

(2) Този кодекс се прилага и за трудовите правоотношения на български граждани, на граждани на държави - членки на Европейския съюз, на държави - страни по Споразумението за Европейското икономическо пространство или на Конфедерация Швейцария, изпратени от български работодател на работа в друга държава в чуждо или смесено предприятие, както и на чужди граждани на работа в България, доколкото не е предвидено друго в закон или в международен договор, който е в сила за Република България.“

Ако лицето попада в една от двете горепосочени хипотези и съответно КТ остава приложим закон за времето на работа в съответните трети държави, работодателят е длъжен да превежда задължителни осигурителни вноски по българското законодателство. Аргумент за това е разпоредбата на чл. 129 от КТ: „Работодателят е длъжен да осигури работника или служителя при условия и по ред, установени в Кодекса за социално осигуряване (КСО) и в Закона за здравното осигуряване (ЗЗО).“

По отношение здравното осигуряване на въпросното лице следва да се има предвид, че единствено тези от чуждите граждани, на които е разрешено дългосрочно или постоянно пребиваване в Република България са задължително осигурени в Националната здравноосигурителна каса (основание чл. 33, ал. 1, т. 3 от ЗЗО).

Приложимостта на КТ спрямо правоотношението е важно, тъй като осигурителното законодателство е функция на трудовото законодателство и ако кодекса се запази като приложим закон за периода на работа в съответните трети държави, за лицето се дължат осигурителни вноски в България.

Ако по силата на националното законодателство на България чуждият гражданин има статут на задължено лице по смисъла на чл. 14 от Данъчно–осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) и не попада в случаите почл. 84, ал. 1 и 2 от кодекса, следва да му се издаде служебен номер от компетентната териториална дирекция на Националната агенция за приходите на основание чл. 84, ал. 3 във връзка с чл. 80 от ДОПК.

Важно е да се подчертае, че изпълнението на задължения по българското законодателство във връзка със задължителните осигурителни вноски, само по себе си, не изключва възникване на задължения по законодателството на съответните други държави (Китай, Индонезия, Малайзия) в зависимост от спецификата на въпросното законодателство. Повече информация в това отношение може да се получи от компетентните институции на тези държави.

1.2. Германският гражданин за данъчни цели е чуждестранно лице за България (чл. 5 във връзка с чл. 4 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ)).

В този случай България има право на ограничено облагане на доходите му - тези с източник страната (чл. 7от ЗДДФЛ).

Доходи от източник страната не са всички плащания от страна на български платци, а само тези изрично, изброени в чл. 8 от ЗДДФЛ.

Ако доход, дължим в полза на чуждестранно физическо лице, не попада в обхвата на чл. 8 от ЗДДФЛ, то този доход не е от източник страната и България няма законово право да го обложи.

По отношение на доходите от трудови правоотношения (положен труд) изрично е регламентирано, че:

трудът, положен на територията на Република България, е от източник страната;

трудът, положен извън територията на Република България, не е с източник страната (по аргумент от противното) (чл. 8, ал. 2 от ЗДДФЛ).

В случая обстоятелството, че възнаграждението се изплаща от български работодател е без значение, тъй като при определяне на източника на доход мястото на изплащане на дохода не се взема предвид (чл. 8, ал. 12 от ЗДДФЛ).

Така, че доходите на нает по трудово правоотношение немски гражданин, при полагане на труд извън България, не са с източник страната и доколкото става въпрос за чуждестранно лице - България няма право да ги облага (чл. 7 от ЗДДФЛ – по аргумент от противното).

Ще обърна внимание, че абсолютна същата постановка по отношение на начина на третиране на доходите от трудови правоотношения, е заложена като базово правило и във всички СИДДО, по които България е страна, защото утвърдено в международното данъчно облагане правило (и по-конкретно в Модела на Организацията за икономическо сътрудничество и развитие за избягване на двойното данъчно облагане, на който се базират СИДДО, по които България е страна), е че дадена страна не следва да облагадоходи от трудово правоотношение на чуждестранно физическо лице, когато трудът не се полага в съответната страна.

Именно с това правило са съобразени и разпоредбите на ЗДДФЛ.

Затова в случая прилагане на СИДДО не е необходимо. СИДДО се прилага само тогава, когато българското законодателство съдържа различно третиране от това на СИДДО, а в случая няма никакво разминаване между ЗДДФЛ и СИДДО по отношение на начина на третиране на доходи от трудови правоотношение, в полза на чуждестранно лице, в случая, че трудът не се полага в страната (чл. 75 от ЗДДФЛ).

1.3. Разходите за пътуване и престой на немския гражданин от мястото на постоянното му местоживеене в Германия до различни краища на света съгласно позицията на медотодолози от НАП (Лорета Цветкова) изказвана в специализирания печат е, че в посочения случай нито Наредбата за командировките в страната(НКС), нито Наредбата за служебните командировки и специализации в чужбина (НСКСЧ) са приложими, доколкото НКС и НСКСЧ, изисква единствено командироване от седалището на предприятието в страната съответно до друга точка на страната или чужбина, което в случая не е налице - затова в този случай компенсационните суми, покриващи разходите за пътуване и престой следва да се облагат по общия ред. (Виж раздел В. 5.1. «Предоставени услуги от чуждестранни лица. Обучение» на Практически наръчник «Международно данъчно облагане и осигуряване», изд. РААБЕ.)

Затова считам като по-предпазлив вариант разходите за пътувания на чуждестранното лице, поети от българското дружество (пътни, квартирни и дневни), да се уговорят в трудовия договор на лицето, а не да се оформят със Заповед за командировка по реда на НСКСЧ, доколкото ако се приеме, че лицето няма право на командировка по реда на НСКСЧ, то издадената Заповед за командировка на основание на чл. 5 от НСКСЧ е нелегитимен документ и е налице документално необоснован разход, който няма да се признае за данъчни цели на основание на чл. 26, т. 2 от Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО).

При изрично уговаряне с клауза в трудовия договор на задължение от страна на българския работодател да поеме разноските във връзка с пътуванията на лицето, няма да има проблеми от гледна точка на признаването им от страна на ЗКПО, доколкото става въпрос за уговорено с клауза в трудов договор възнаграждение. Още повече, че доколкото разбира по всяка вероятност става въпрос за трудов договор за работа на разстояние по смисъла на чл. 107з от КТ, а в ал. 3 на същата разпоредба е посочено, че в индивидуалния трудов договор се уговарят конкретно всички условия, права и задължения на страните по него във връзка с работата от разстояние и осъществяването й.

Считам обаче, че е редно да се изисква документиране на разходите за пътуване и нощувки. Доколкото не се прилага НСКСЧ – суми за дневни не дължите по силата на нормативен акт, но бихте могли да уговорите такива допълнителни суми в трудовия договор, в приемлив и за двете страни размер.

Втори вариант.

2.1. Независимо, че лицето, за което е отправено запитването е гражданин на Европейския съюз (гражданин на Германия), а възложителят е установен в държава-членка (България), в тази ситуация не се прилагат европейските регламентите за координация за системите за социална сигурност на държавите-членки. Това е така, защото лицето ще упражнява трудова дейност на територията на различни азиатски държави, които не са членки на Съюза (трети държави).

Това означава, че по отношение на задължителните осигурителни вноски спрямо лицето ще се прилага съответното национално законодателство, освен ако не е предвидено друго в споразумение за социална сигурност по което Република България е страна (Забележка: Единствената държава от Азия, с която България прилага споразумение в сферата на социалната сигурност е Южна Корея).

В качеството на възложител българското дружество е осигурител по смисъла на КСО, респективно осигуряващ по ЗЗО спрямо въпросното лице, като за полагания труд без трудови правоотношения, макар и да не работи в България, лицето ще подлежи на задължително осигуряване по предвидения в КСО и в ЗЗО ред.

Условията, при които лицата полагащи труд без трудово правоотношение подлежат на държавно обществено осигуряване (ДОО) в Република България и съответно осигурените социални рискове по КСО са определени вчл. 4, ал. 3, т. 5 и т. 6 от кодекса.

Ако по силата на националното законодателство на България чуждият гражданин има статут на задължено лице по смисъла на чл. 14 от ДОПК и не попада в случаите по чл. 84, ал. 1 и 2 от кодекса, следва да му се издаде служебен номер от компетентната териториална дирекция на Националната агенция за приходите на основание чл. 84, ал. 3 във връзка с чл. 80 от ДОПК.

2.2. В случая става въпрос за чуждестранни физически лица, извършващи дейност, извън територията на страната. В този случаи доходите, които те реализират, независимо, че се начисляват/изплащат от българско предприятие по принцип са с източник извън страната и следователно не подлежат на облагане в България (виж чл. 7 във връзка с чл. 8, ал. 2 от ЗДДФЛ – по аргумент от противното).

Изключение от това правило е извършването на дейност, свързана с предоставяне на технически услуги. В този случай реализираният доход от чуждестранното лице е обект на облагане с данък при източника (окончателен данък) - независимо от това, че трудът е положен извън територията страната – единственото условие е възнаграждението да се начислява/изплаща от български платец (чл. 8, ал. 6, т. 8 от ЗДДФЛ).

Техническите услуги имат точна дефиниция, съгласно т. 9 от §1 на ДР на ЗКПО (във връзка с т. 8 от § 1 на ДР на ЗДДФЛ) и в техния обхват влизат и маркетингови проучвания и консултантски услуги, извършени от чуждестранно лице,

Описаните дейности на лицето определено имат редица елементи на маркетингово проучване, както и консултантски услуги, тъй като в дейностите на лицето е включено проучване на пазара, изготвяне на планове за продажби, изготвяне на анализи на конкуренцията, анализ на клиентите, изготвянето на ценови оферти. Затова за мен те подлежат на облагане с окончателен данък по реда на чл. 37, ал. 1, т. 7 от ЗДДФЛ.

По отношение на въпроса дали разходите за пътуване и престой могат да бъде обект на окончателен данък (данък при източника), след като предоставяната услуга, с която са свързани, подлежи на облагане с окончателен данък (данък при източника), моята гледна точка е, че разходите за пътуване и престой подлежат на облагане с окончателен данък по реда на чл. 37, ал.1, т. 7 от ЗДДФЛ, доколкото са разходи, съпътстващи извършването на предоставяната услуга и доколкото при облагане с окончателен данък, разходите, свързани с реализирания доход, никога не се изключват от данъчната основа.

В този смисъл е и разяснение № 96-00-637 от 09.10. 2012 г. на Дирекция "ОУИ" - Пловдив.

Във всички случаи обаче въз основа на СИДДО с Германия, тъй като предполагам, че става въпрос за местно лице на Германия за целите на СИДДО, възнагражденията за техническите услуги (за мен включващи и уговорените пътни, квартирни и евентуално дневни, ако се уговорят такива), предоставени от физическо лице, в резултат на дейност от независим характер, са освободени от облагане в България на основание на чл. 7, ал.1 и 7 във връзка с б. “ж“ и „е“ на чл. 3 от СИДДО, така, че ако се снабдите от лицето с Искане за прилагане на СИДДО по чл. 137 от ДОПК не се дължи данък на база на СИДДО. Затова в случая няма смисъл лицето да прилага нормата на чл. 37а от ЗДДФЛ, която му дава възможност за редуциране на данъчното му задължение при определени условия.

2.3. При отговора на предходния въпрос вече отговорих, че приемането на разходите за пътуване и престой като командировъчни пари от гледна точка на НСКСЧ е проблемно - от тук от гледна точка на ЗКПО е проблемна легитимността на първичния документ, въз основа на който се обосновават (Заповед за командировка по основание на чл. 5 от НСКСЧ).

Затова според мен, разходите за пътуване и престой следва да се уговорят с клауза в гражданския договор, сключен с лицето, като двете страни се споразумеят при какви условия ще се покриват пътните и квартирните, как документално ще се доказват направените разходи и дали възложителят ще поеме и допълнителни дневни компенсационни суми и в какъв размер.

Трети вариант.

3.1. Спрямо гражданин на страна на Южна Америка, за който не се прилагат европейските регламенти за координация за системите за социална сигурност, и който работи без трудово правоотношение за дружество в България на територията на трети държави (която и да е държава от Южна Америка и държави от Северна Америка), се прилага съответното национално законодателство, освен ако не е предвидено друго в споразумение за социална сигурност по което Република България е страна (Забележка: Единствената държава от Америка, с която България прилага споразумение в сферата на социалната сигурност е Канада, както и отделно споразумение с канадската провинция Квебек).

Условията, при които лицата полагащи труд без трудово правоотношение подлежат на ДОО в Република България и съответно осигурените социални рискове по КСО са определени в чл. 4, ал. 3, т. 5 и т. 6 от кодекса.

Важно е да се подчертае, че изпълнението на задължения по българското законодателство във връзка със задължителните осигурителни вноски, само по себе си, не изключва възникване на задължения по законодателството на съответните други държави в зависимост от спецификата на въпросното законодателство. Повече информация в това отношение може да се получи от компетентните институции на тези държави.

3.2. На този въпрос вече отговорих при отговор на въпрос 2.2. Разликата е, че няма възможност доходът да бъде освободен от облагане в България поради липса на СИДДО, с която и да страна от Южна Америка.

3.3. На този въпрос вече отговорих при отговора на въпрос 2.3.

Накрая искам да Ви обърна внимание, във връзка и с трите варианта на взаимоотношения с чуждестранните физически лица, че в зависимост от регулярността и продължиталността на пребевавене на наетите от българското дружество лица в дадена страна /страни от Азия и Южна Америка, може да се създаде т.н. агентско място на стопанска дейност (МСД), което по принцип съгласно Модела на Организацията за икономическо сътрудничество и развитие за избягване на двойното данъчно облагане, се създава при т.н. зависим представител - това е лице (физическо или юридическо), което действа от името на българското предприятие и има и обикновено упражнява правото да сключва договори от името на българското предприятие.

Такава възможност може да е налице и съгласно данъчното законодателство на съответната страна от Азия и Южна Америка. (Друг е въпросът колко лесно това ще бъде констатирно от съответните приходни органи.) В случай на създадено МСД на основание на чл. 8, ал. 7 от ЗДДФЛ върху плащанията на лицата, даже да става въпрос за възнаграждение за технически услуги не се дължи данък при източника

Четвърти въпрос.

Осигурителния доход за работа без трудово правоотношение се определя като възнаграждението се намали с разходите за дейността, определени по ЗДДФЛ.

В случай, че по отношение на този доход ЗДДФЛ не предвижда намаляване с разходи за дейността, осигурителният доход ще съвпадне с брутното възнаграждение, т.е. в случай, че:

обект на облагане с окончателен данък по реда на ЗДДФЛ е брутният размер на възнаграждението или
чуждестранното лице изобщо не подлежи на облагане в България,

осигурителният доход ще съвпадне с брутното възнаграждение.