Кога може и не може да се ползва новият данък върху разходи, както и останалите данъци върху разходите?
Кога може и не може да се ползва новият данък върху разходи, както и останалите данъци върху разходите?
Доц. д-р Людмила Мермерска, данъчен консултант
Актуално към 06.03.2017 г.
Материалът е породен от практиката, с която се сблъсквам в последно време - новият данък върху разходи в натура да се прилага произволно при всякакви придобивки с личен характер, без пряка връзка с положен труд, с цел да се избегне облагане по реда на Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ), а и осигуряване при физическото лице-получател на облагата.
При изясняване на обстоятелството, че новият данък е неприложим, веднага се преминава към следващ по вид данък върху разходите или се счита, че е достатъчно разходът в полза на физическото лице да се посочи, като разход несвързан с дейността и проблемът с облагането и осигуряването на физическото лице е решен.
Затова реших да направя кратка съпоставителна характеристика на трите данъка върху разходите, регламентирани в чл. 204, ал.1 от Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО), както и да посоча случаи, при които нито един от тях не е приложим и следва да се извърши облагане по реда на ЗДДФЛ.
И така, не рядко фирми предоставят различни придобивки на физически лица, с които са в трудово или извън трудово правоотношение или без никакво правоотношение (например, клиенти), които не са пряко свързани с положен труд.
Доколкото тези придобивки не попадат сред необлагаемите доходи на физическите лица, посочени в чл. 13 или чл. 24, ал.2 от ЗДДФЛ, те би следвало да се обложат по съответния ред на ЗДДФЛ.
В много от тези случаи обаче фирмата желае облагата да е предоставена на лицата в пълен размер, и предпочита самата тя да поеме дължимия данък.
ЗКПО предвижда такава възможност чрез плащане от страна на фирмата на т.н. данъци върху разходите, изброени в чл. 204, ал. 1 от ЗКПО, а именно:
- данък върху представителните разходи, свързани с дейността (т.1).
Дефиниция на представителни разходи в ЗКПО липсва, но утвърдената от години практика е да се ползва дефиницията, дадена в чл. 62, ал. 1 от Правилника за прилагане на Закона за данък върху добавената стойност (ППЗДДС).
- данък върху социалните разходи, предоставени в натура на:
- работници и служители и
- лица, наети по договор за управление и контрол (наети лица) (т.2).
Дефиниция на социални разходи в натура е даден в т. 34, от § 1 на ДР на ЗКПО.
- данък върху разходите в натура, свързани със собствени, наети и/или предоставени за ползване активи, предоставени и за лично ползване и/или свързани с използване на персонал, от
- работници, служители и
- лица, наети по договори за управление и контрол (наети лица), както и от
- лица, упражняващи личен труд по смисъла на § 1, т. 26, буква "и" от допълнителните разпоредби на ЗДДФЛ (т. 4).
Дефиниция на разходи в натура е даден в т. 83, от § 1 на ДР на ЗКПО.
При облагане с някой от тези данъци на дадена придобивка в полза на физическо лице, съответна разпоредба на ЗДДФЛ освобождава придобивката от облагане в лицето на получателя й – физическо лице (чл. 16, ал. 2, чл. 24, ал. 2, т. 9, чл. 24, ал. 4 от ЗДДФЛ). Така данъчната тежест се понася единствено от лицето, предоставящо облагата.
Всеки от тези данъци обаче има свой кръг от ползватели и свой обхват на случаите, при които се прилага.
Неправилното им прилагане може да доведе до облагане на физическото лице.
Затова нека да видим основните характеристики на всеки от тези три данъка.
Характеристика на данъците върху разходите, посочени в чл. 204, ал. 1 от ЗКПО
| Видове данъци | Представителни разходи | Социални разходи в натура | Разходи в натура |
| Лица - ползватели |
Липсва ограничаваща дефиниция по отношение на ползвателите.
Независимо от това, посочените разходи по своя характер (не случайно са наречени представителни) са близки до разходите за реклама по смисъла на т. 33 от § 1 на ДР на ЗКПО (без да се рекламират самите продукти на фирмата), тъй като са насочени към създаване на положителна репутация и „топла връзка“ сред клиенти и контрагенти.
Затова техни ползватели са преди всичко настоящи и потенциални:
- клиенти и
- контрагенти
на фирмата.
Считам, че независимо, че техният обхват, посочен по-долу, може да се препокрива съдържателно с този на социалните разходи – техен ползвател не следва да бъде персоналът на фирмата, т.е. облаги в полза на персонала е некоректно да се третират като представителни разходи. И в самата дефиниция на чл. 62, ал. 1 от ППЗДДС се споменават гости и делегации, т.е. придобивката е насочена извън фирмата.
В този смисъл е и преобладаващата съдебна практика.
|
Ползва се само от:
- работници и служители по трудов договор по смисъла на КТ и
- лица, наети по договор за управление и контрол (ДУК).
Не се ползва от:
- собственици и съдружници без трудово правоотношение по смисъла на КТ или без писмен ДУК, дори и да полагат личен труд по смисъла на т. 26, б. „и“ от § 1 на ЗДДФЛ;
- лица по граждански договор, вкл. лица упражняващи свободна професия (адвокати, нотариуси и др.);
- трети лица, например клиенти и контрагенти.
|
Ползва се само от:
- работници и служители по трудов договор по смисъла на КТ;
- лица, наети по договор за управление и контрол; и
- собственици и съдружници, полагащи личен труд по смисъла на т. 26, б. „и“ от § 1 на ЗДДФЛ.
Не се ползва от:
- собственици и съдружници, които не полагат личен труд по смисъла на т. 26, б. „и“ от § 1 на ЗДДФЛ;
- лица по граждански договор, вкл. лица, упражняващи свободна професия (адвокати, нотариуси и др.);
- трети лица, например, клиенти и контрагенти.
|
| Обхват на разхода |
Представителни или развлекателни цели са:
- посрещане, престой и изпращане на гости и делегации;
- нощувки;
- консумация на храна и напитки;
- организиране на делови срещи;
- тържества, развлекателни мероприятия;
- екскурзии (чл. 62, ал. 1 от ППЗДДС).
Не е изрично упоменато разходът да е в натура по начина, по който се изисква за социалните разходи, т.е. да няма осребряване на документи, представени от ползвателя.
Например, на гост на делова среща могат да бъдат осребрени разходите за нощувка на база на представен от него документ.
|
"Социални разходи, предоставени в натура" според т. 34 от § 1 на ДР на ЗКПО са отчетените като разходи социални придобивки по чл. 294 от КТ, т. е. разходи свързани най-вече с възстановяване на работната сила на работника и служителя:
1. организирано хранене съобразно рационалните норми и специфичните условия на труд;
2. търговско и битово обслужване, като изгражда и поддържа търговски обекти и бази за услуги;
3. транспортно обслужване от местоживеенето до местоработата и обратно;
4. бази за дълготраен и краткотраен отдих,физическа култура, спорт и туризъм;
5. бази за културни занимания, клубове, библиотеки и други;
6. подпомагане на младите и на новопостъпилите работници и служители;
7. задоволяване на други социално-битови и културни потребности.
|
"Разходи в натура" според т. 83 от § 1 на ДР на ЗКПО са разходи, свързани с лично ползване на:
- собствени, наети или предоставени за ползване активи (т.н. служебни активи)и/ или
- персонал
при смесено предназначение - както за дейността, така и за лично ползване.
Не са разходи в натура:
- разходите, извършени в полза на физически лица, които представляват придобит доход по смисъла на чл. 11, ал. 3 от ЗДДФЛ.
(Например, предоставяне на жилище на чуждестранен управител, уговорено като клауза в договора за управление и контрол, като наемът директно се заплаща от фирмата на наемодателя.)
- разходите, когато за използването на активите или персонала се дължи възнаграждение.
(В случая е налице нормална сделка между предприятието и персонала за ползване на активите му, респ. и персонал по пазарни цени, генерираща приходи на дружеството – това е едни от подходите да се избегне сложното администриране на данъка върху разходите, но в този случай се натоварва персонала.)
|
|
Други
условия
|
Разходът следва да е свързан с обичайната дейност на фирмата.
Неясното за доказване изискване би следвало да означава, разходите да не са прекомерни, и например да цели да се скрие скрито разпределение на печалбата.
|
Социалните придобивки според т. 34 от § 1 на ДР на ЗКПО трябва да са:
- достъпни за всички работници и служители и за лицата, наети по ДУК. (Наето лице има право да се откаже от придобивката, но не предварително без негово съгласие да е изключено от неговия обхват).
- предоставени в натура, т.е. без парични взаимоотношения под каквато и да е форма по отношение на получените социални придобивки,
Например, не е социална придобивка в натура, разходът за пътуване от местоживеене до месторабота, ако всяко наето лице си купува картата за обществен транспорт, като работодателят му я осребрява.
В този случай може да е налице социална придобивка в пари, която на основание на чл. 205 от ЗКПО се включва във възнаграждението на лицето.
|
Данъчната основа се определя по реда на чл. 215а, ал. 1 от ЗКПО с отчитане на разпоредбите на т. 83 от § 1 на ДР на ЗКПО.
Частта на личното ползване от така формираната данъчна основа, подлежаща на облагане, се определя на база на методите, разписани в чл. 215а от ЗКПО според вида на актива (превозни средства, недвижими имоти и други активи).
Изискването е да се прилага за всички случаи на смесено ползване на служебни активи от персонала, лицата по ДУК и съдружници и собственици, полагащи личен труд, а не само за отделни лица (чл. 24, ал. 3, изр. второ от ЗДДФЛ).
|
| Документално оформяне |
Може и само с касови бележки (чл. 10, ал. 6, изр. първо от ЗКПО).
Считам обаче, че при съществени по обем представителни мероприятия е добре да се разполага със сериозна документация, чрез която да се докаже връзката с обичайната дейност на фирмата
|
Изискванията според т. 34 от § 1 на ДР на ЗКПО са две:
- за извършените разходи да се разполага с първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводство;
- да са оформени изрично като социални разходи достъпни за всички по ред и начин определен от:
а) чл. 293 от КТ, т.е. общо събрание на работниците и служителите, респ. КТД или
б) ръководството на предприятието (например, Заповед).
|
Всички разходи, включвани в данъчната основа по чл. 215а, ал.1 от ЗКПО се документират с първични счетоводни документи по смисъла на Закона за счетоводство.
Частта на личното ползване се определя при два подхода:
- доказва се документално или
- ползва се законово фиксиран процент без документи.
|
От таблицата е видно, че:
- първо, трите данък не могат да се прилагат произволно;
- второ, не покриват всяка предоставена лична облага.
Ще започна с разграничаване на данъците едни от друг на база на техни основни характеристики.
И така:
- данъкът върху представителните разходи е единственият данък, който може да се ползва при предоставяне на допълнителни облаги на трети лица (например, клиенти и контрагенти и др.).
Другите два данъка не са приложими в подобни случаи.
- данъкът върху разходите в натура е единственият данък, който ограничава облагата до ползване на служебни активи:
- собствени,
- наети или
- предоставени за ползване, респ. и/или персонал.
Данъкът не може да се приложи към:
- разходи, свързани с ползване на личен актив, например, лична кола на лице от персонала, ползвана и за служебни, и за лични нужди, но без да е предоставена официално по договор за наем на предприятието.
Горивото за превоз от местоживеене до месторабота с лични автомобили, обаче може да бъде обект на данък върху социалните разходи, ако предприятието е организирало превоза на целия персонал от местоживеене до месторабота и е оформило разхода като социален разход в натура по съответния ред.
- разходи за услуга, предоставена от трето лице, например, таксиметров превоз за част от персонала, тъй като в случая разход не е свързан с ползване на актив (не става въпрос за рент а кар, при който предприятието наема и разполага директно с актива за уговореното време), а с предоставена транспортна услуга.
Предоставена транспорта услуга обаче може да бъде обект на данъка върху представителните разходи или социалните разходи в натура, ако влиза в техния обхват - например, свързана е съответно с превоз на гости на фирмата от летището до офиса или на целия персонал от местоживеене до месторабота (при оформен разход като социален разход в натура по съответния ред).
- данъкът върху социалните разходи е единственият данък, който изисква облагата е общодостъпна и да не се диференцира според заемана длъжност или други подобни критерии, т.е. съответната облага да е предложена на всички лица от персонала без диференциране, вкл. и на лице по договор за управление и контрол.
Такова изискване липсва при данъка върху разходите в натура.
Разбира се и при данъка върху представителни разходи може да се избират само определени лица, но както посочих, считам, че този данък е насочен за „зарибяване“ на клиенти и контрагенти извън фирмата и не е приложим при разходи в полза на персонала, ДУК, собственици и съдружници.
Например, ако транспортното обслужване от местоживеене до месторабота се организира с наличните служебни коли само за 5 души от администрацията, не би могло разходите, свързани с личното ползване на служебните коли да се облагат с данък върху социалните разходи, независимо,че този вид придобивка принципно може да се третира като социален разход, тъй като дружеството не задоволява нуждата от транспортно обслужване от местоживеене до месторабота на целия персонал.
В този случай обаче би могло да се приложи данъкът върху разходите в натура.
Ще подчертая обаче, че когато се избира да се прилага данъкът върху разходи в натура, не се изисква определена облага (например транспортно обслужване от местоживеене до месторабота) да се въвежда за целия персонал, но следва да се прилага за всички случаи на смесено ползване на служебни активи от персонала, лицата по ДУК и съдружници и собственици, полагащи личен труд, а не само за отделни лица (чл. 24, ал.3, изр. второ от ЗДДФЛ).
Или в примера по-горе – с този данък следва да се обложи личното ползване на служебните коли за пътуване от местоживеене до месторабота и на петте лица - не би могло да се обложи личното ползване на служебните коли само на четирите лица за сметка на предприятието с данък върху разходите, а на петото да се включи като облагаем доход в заплатата му и да се обложи по реда на ЗДДФЛ.
А сега нека да видим има ли разходи, които не са пряко свързани с положен с личен труд, при които няма вариант данъчната тежест, определена по реда на ЗДДФЛ, да се измести от получателя им към фирмата, предоставяща облагата.
Да, има.
Ще дам примери на такива разходи.
Предприятието не разполага със служебни коли и за част от персонала се ползват услугите на фирма за таксиметров превоз от местоживеене до месторабота. За останалата чест от персонала предприятието не се ангажира с никакви форми за превоз от местоживеене до месторабота.
В случая не е приложим нито един от посочените данъци върху разходите:
- разходът определено не е с представителен характер, не само защото е в полза на персонала, а и защото е извън дефиницията, приведена в чл. 62, ал. 1 от ППЗДДС, ползвана от ЗКПО;
- разходът не е социален, тъй като, въпреки че принципно влиза в обхвата на социалните придобивки, изброени в чл. 294, от КТ, не е общодостъпен, както се изисква съгласно дефиницията на социални разходи, приведена в т. 34 от § 1 на ДР на ЗКПО;
- разходът не попада и в дефиницията на разходи в натура по смисъла на т. 83 от § 1 на ДР на ЗКПО, тъй като не е свързан с ползване на служебни активи на фирмата, а с ползване на транспортна услуга, предоставена от трето лице.
В този случай облагата следва да се включи във възнаграждението на лицето и да се обложи по реда на ЗДДФЛ и съответно и осигури по реда на КСО и ЗЗО, тъй като съгласно чл. 24, ал.1 от ЗДДФЛ облагаемият доход от трудови правоотношения е:
- трудовото възнаграждение и
- всички други плащания в пари и/или в натура,
от работодателя или за сметка на работодателя, с изключение на доходите, посочени като необлагаеми в ал. 2.
Третирането на облагата единствено като разход, несвързан с дейността, с цел да не се натоварва лицето и може би и с цел да се спестят осигуровки, е некоректно. В случая съгласно цитираната по-горе разпоредба на чл. 24, ал.1 от ЗДДФЛ е налице облагаем доход на лицето.
И още нещо – третирането на разхода като несвързан с дейността и облагането му с корпоративен данък не означава, че той е защитен от облагане по реда на ЗДДФЛ при физическото лице – получател на облагата.
Както посочих в самото начало, в ЗДДФЛ са налице изрични разпоредби, изключващи облагане по реда на ЗДДФЛ, ако съответната придобивка, в полза на физическото лице, е била обложена с данък върху разходите по реда на ЗКПО. Липсва обаче аналогична забранителна разпоредба при облагане с корпоративен данък.
По аналогичен начин следва да се подходи и при отчетен разход за наем на жилище на чуждестранен управител, който съгласно клауза в договора за управление и контрол, директно е поет и заплащан от дружеството на наемодателя - наемът следва да се включи във възнаграждението на лицето, а не да се отчита като разход на фирмата, несвързан с дейността.
Спор при третиране може да породи допълнителен бонус, предоставен на лице по граждански договор, за добре свършена работа, например, под формата на екскурзия в чужбина. В случая би могло да се спори на база на формален критерий - вид на облагата "екскурзия", че става въпрос за представителен разход, доколкото придобивката е посочена в дефиницията на представителен разход съгласно чл. 62, ал.1 на ППЗДДС.
Считам, че доколкото става въпрос за придобивка, предоставена във връзка с конкретно положен личен труд - тя трябва да се третира като възнаграждение за положен личен труд. В този случай левовата равностойност на непаричния доход по пазарни цени следва да се включи във възнаграждението на лицето по граждански договор и обложи и осигури по общия ред, предвиден за този вид доход в ЗДДФЛ и осигурителното законодателство.
Придобивка в полза на това лице, която би могла да подлежи на облагане с данък върху представителните разходи, би могло да бъде поемане за сметка на фирмата на разходи за храна и нощувка за участие на това лице в тържествено мероприятие на фирмата във връзка с неин юбилей.
И накрая няма начин да се избегне чрез облагане с някой от посочените в чл. 204, ал. 1 от ЗКПО данъци върху разходите третирането и облагането като скрито разпределение на печалбата на:
- какъвто и да е разход от личен характер в полза на собственици и съдружници, както и свързани с тях лица, които не полагат личен труд в дружеството, както и
- ползването на служебни активи изцяло за лични нужди от собственик и съдружник, без значение дали собственикът или съдружникът полага или не полага личен труд.
Виж още във връзка с личното ползване на служебни активи със смесено предназначение: